CC BY
236
УДК 657.22
КОНКРЕТИЗАЦИЯ ПЛАНИРОВАНИЯ ПРОВЕРКИ С УЧЕТОМ ОСОБЕННОСТЕЙ ОБЪЕКТОВ АУДИТА*
С. В. КОЗМЕНКОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: skozmenkova@yandex. ru Нижегородский государственный университет
имени Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
В статье рассматриваются этапы планирования аудиторской проверки, элементы общего плана и программы аудита, предлагаются вариант общего плана и программы, основанные на объектах аудита, отраслевой специфике и нормативном правовом регулировании конкретного учетного проверяемого объекта, исследуются понятия «объект учета» и «объект аудита».
Ключевые слова: аудит, планирование, общий план, программа аудита, объекты проверки, этапы аудита.
Аудиторскую проверку обычно подразделяют на три этапа: — планирование;
— сбор аудиторских доказательств;
— обобщение результатов проверки и формирование аудиторского заключения.
* Статья подготовлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Нижегородском государственном университете имени Н. И. Лобачевского — Национальном исследовательском университете.
Каждый из этих этапов включает определенный набор выполняемых работ.
Планирование аудиторской проверки является первым и важнейшим этапом, от которого зависит качество проверки.
Планирование осуществляется на основании Международного стандарта аудита (МСА) 300 «Планирование» и Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 3 «Планирование аудита» [6].
Этап планирования включает виды работ, представленные на рисунке. При этом аудитором составляются рабочие документы, которые включают все перечисленные выполняемые работы. В ходе планирования выполняются следующие виды работ по организации аудиторской проверки:
• определение объектов аудиторской проверки;
• расчет трудоемкости работ по проведению проверки и определение стоимости услуги по конкретному договору;
• формирование состава аудиторской группы в зависимости от трудоемкости проверки и распределение аудиторов по подгруппам и участкам проверки;
• информирование членов группы относительно характера деятельности аудируемого лица, уровня существенности, планируемого аудиторского риска, оценки системы внутреннего контроля;
• доведение до аудиторов положений общего плана, программы аудита, их обязанностей, способов и приемов проверки, форм рабочей документации;
• ознакомление с действиями руководителя группы по контролю за выполнением общего плана и программы аудита, оформлением ими рабочей документации на всех стадиях проверки. В ходе планирования следует составить общий план и программу аудита.
В общем плане, который является рабочим документом аудитора, следует описать предполагаемые объем и порядок проведения проверки.
В МСА 300 и ФПСАД № 3 нет конкретной формы плана и программы аудиторской проверки [6]. В них представлены показатели, которые необходимо принимать во внимание при разработке общего плана и программы аудита (табл. 1).
В аудиторском стандарте первого поколения «Планирование аудита», который действовал в 1990-е гг., были представлены формы общего плана и программы аудита. Так, в общем плане были представлены:
обязательные реквизиты:
— наименование аудируемого лица;
— период аудита;
— количество человеко-часов; —руководитель и состав аудиторской
группы;
планируемые реквизиты:
— аудиторский риск;
— уровень существенности. Данный документ включал следующие графы:
— № п/п;
— планируемые виды работ;
— период проведения;
— исполнители;
— примечание.
Поскольку аудиторская деятельность в 1990-е гг. только начала развиваться, считаем, что наличие в стандарте формы общего плана являлось оправданным шагом со стороны разработчиков аудиторских стандартов, хотя форма этого документа подвергалась критике [2]. В стандарте разрешалось изменять форму общего плана и программы аудита. Это должно было быть отражено во внутренних
Содержание этапа планирования аудита
ПЛАНИРОВАНИЕ
Понимание деятельности аудируемого лица (осуществляется как до заключения договора на оказание аудиторских услуг, так и в ходе аудиторской проверки)
Направление экономическому субъекту письма о согласии на проведение аудита
Оценка системы внутреннего контроля
Определение существенности на уровне бухгалтерской отчетности в целом (единого уровня существенности) и его распределение по отдельным счетам бухгалтерского учета, группам однотипных операций и случаям раскрытия информации
Оценка аудиторского риска
Определение трудоемкости проверки
Осуществление работы по организации аудиторской проверки (определение состава аудиторской группы, руководителя группы, места проведения аудита и т.д.)
Формирование общего плана аудиторской проверки
Заключение договора на оказание аудиторских услуг
Составление программы аудиторской проверки
Таблица 1
Показатели, принимаемые во внимание при разработке общего плана и программы аудита [6]
№ п/п Показатель Вопрос
1 Деятельность аудируемого лица Особенности вида экономической деятельности
Особенности деятельности
Размер проверяемой организации, ее организационно-правовая форма
2 Система внутреннего контроля Учетная политика и ее изменения
Влияние новых нормативных документов по бухгалтерскому учету и изменений в них на отражение в бухгалтерской отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельно сти
3 Оценка аудиторского риска и уровня существенности Оценка аудиторского риска и его составляющих
Величина единого уровня существенности и порядок его распределения
Выявление ключевых по риску объектов бухгалтерского учета, в том числе, где результат зависит от профессионального суждения бухгалтера, например, по оценочным значениям, условным активам, обязательствам или событиям после отчетной даты
4 Характер, временные рамки и объем аудиторских процедур Важность тех или иных объектов учета для проведения проверки и ее объема (сплошная или выборочная проверка)
Влияние на организацию и методику проверки автоматизации учета
Существование службы внутреннего аудита и оценка его деятельности
Влияние на организацию проверки и ее трудоемкость объектов учета
5 Координация и направление работы, текущий контроль и проверка выполненной работы Привлечение других аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица в зависимости от наличия территориально обособленных подразделений
Необходимость привлечения экспертов
Количество и квалификация специалистов, необходимых для работы с данным клиентом
Привлечение внутренних контролеров (аудиторов) проверяемого субъекта
6 Прочие аспекты Возможность того, что непрерывность деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом
Наличие событий после отчетной даты, связанных сторон, условных фактов
Особенности специфики проверки при подготовке бухгалтерской отчетности специализированной организацией
Сроки подготовки отчетных документов по результатам проверки и порядок представления (передачи) их аудируемому лицу
стандартах аудиторской организации. При формировании внутреннего стандарта «Планирование аудита» возникали сложности, так как планы и программы отличаются в зависимости от специфики вида экономической деятельности, объектов учета, количества хозяйственных операций и т. д.
В зависимости от этого возникло несколько подходов к формированию во внутренних стандартах аудита общего плана и программы:
1) отдельные аудиторские организации составляли несколько общих планов и программ для аудируемых лиц с разной спецификой по видам экономической деятельности (для организаций торговли, общепита, строительных и т. д.). Таким образом, аудитор пользовался при проверках конкретной программой;
2) составлялись один общий план и программа аудита с учетом специфики вида экономической деятельности всех предприятий, обслуживаемых данной аудиторской организацией. При составлении плана и программы конкретной проверки аудитор выбирал из утвержденных во внутреннем стандарте плана и программы те виды работ, которые относились к конкретной проверке;
3) во внутреннем стандарте были представлены только формы общего плана и программы, а конкретные виды работ, исполнители, рабочие документы аудитора вписывались при каждой проверке.
Действительно, планы проверки отличаются в первую очередь в зависимости от особенностей предприятий по видам экономической
деятельности и объектов учета. Так, объектами аудита при проверке торговых организаций будут товары, издержки обращения, продажи, промышленных предприятий — процессы заготовления материалов, производство продукции, выпуск готовой продукции и ее продажи, сельскохозяйственных предприятий — дополнительно земли, многолетние насаждения, молодняк животных и животные на откорме, затраты на производство продукции растениеводства, животноводства, строительных организаций — затраты на производство строительных работ, накладные расходы и др.
В начале процесса планирования следует определить объекты аудиторской проверки. Они будут отличаться от объектов учета, так как в аудите объекты проверки являются более укрупненными. Объектами бухгалтерского учета являются имущество, хозяйственные процессы и хозяйственные операции. Исходя из этого, учет ведется от первичного документа, в котором фиксируется объект учета, далее, посредством группировки, к бухгалтерским счетам, регистрам учета и бухгалтерской отчетности.
Поскольку целью аудита является выражение мнения о степени достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, то объектами аудита являются в первую очередь формы отчетности. Проверка должна строиться от отчетных форм к счетам и документам. Так, при проверке строк бухгалтерского баланса «Нематериальные активы», «Основные средства», «Прочие внеоборотные активы», «Запасы» следует исходить из процессов заготовления, производства, продажи.
В учете процесса заготовления отдельными объектами являются приобретение внеоборотных активов, материально-производственных запасов, и одновременно проверяются расчеты с поставщиками и подрядчиками, налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям. Данные объекты учитываются на отдельных счетах бухгалтерского учета. В процессе проведения аудита поступившие основные средства, материалы следует проверять одновременно с учетом расчетов с поставщиками. Таким образом, в общем плане аудита будет наименование видов работ — «Проверка учета поступления
материалов», а в программе — «Проверка учета поступления материалов от поставщиков», так как аудитор должен одновременно проверять счета 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» либо «Проверка учета поступления материалов от учредителей» и счета 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 75 «Расчеты с учредителями». Если же включить в общий план отдельные виды работ — «Проверка учета материалов» и «Проверка учета расчетов с поставщиками», то получится дублирование одних и тех же видов работ, что значительно увеличит трудоемкость аудиторской проверки. Исходя из вышеизложенного, объекты аудита являются более «укрупненными» по сравнению с объектами учета. Анализируя работы зарубежных авторов, видно, что проверка осуществляется по укрупненным объектам, например, аудит цикла продажи включает также проверку дебиторской задолженности [1].
Следует также отметить, что план проверки будет отличаться в зависимости от видов отчетности: индивидуальная или консолидированная. При проверке индивидуальной бухгалтерской отчетности аудитор подтверждает достоверность статей отчетности. В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2012 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» аудит консолидированной отчетности проводится на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) — IAS и IFRS и Разъяснений МСФО [4]. При этом следует иметь в виду, что индивидуальная отчетность уже проверена и по ней имеются заключения аудиторов, поэтому главное внимание аудитор должен уделить правильности трансформации отчетности, составленной по российским учетным стандартам (положениям по бухгалтерскому учету), в отчетность, составленную по правилам МСФО, а также процессу консолидации.
Ниже представлена предлагаемая форма общего плана аудита (табл. 2). В общем плане в пос-
Таблица 2
Общий план аудита бухгалтерской отчетности
№ п/п Разделы проверки по объектам аудита Период проведения Исполнители Наименование нормативных документов, регламентирующих учет Примечания
1 2 3 4 5 6
тоянных реквизитах предлагаем добавить строку «отчетный период». В самой табл. 2 предлагается наименование колонки 2 изменить исходя из определенных на стадии планирования объектов аудита, а также ввести колонку «наименование нормативных документов, регламентирующих учет» того или иного объекта. Считаем, что в данную форму документа следует включить ссылку на законодательные и нормативные документы исходя из представленной в п. 2 ст. 13 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» обязанности аудиторов предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторов [5]. Для того чтобы делать выводы и обосновывать их, следует, по мнению автора, на стадии планирования определить законодательные и нормативные документы, на основании которых будет проводиться проверка.
Планируемые виды работ, исходя из определенных выше объектов проверки, могут включать, например, проверку бухгалтерского баланса, в том числе «Нематериальные активы», «Основные средства» и другие строки.
По ФПСАД № 3 «Планирование аудита» форма и содержание общего плана могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности, принадлежности по видам экономической деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных способов и приемов, применяемых аудитором [6].
На основе общего плана разрабатывается программа аудита. Исходя из распределения обязанностей, аудиторам можно предоставлять
не всю программу, а только те ее части, которые определяют конкретные объекты проверки.
Программа нужна не только для организации работы членов аудиторской группы, выполняющих проверку, но и одновременно она является средством контроля и проверки выполнения ими работы, ее документирования со стороны руководителя проверки.
Общий план и программа должны быть зафиксированы документально. Документирование аудита осуществляется на основании МСА 230 «Документация», ФПСАД № 2 «Документирование аудита», а также внутреннего стандарта саморегулируемой организации аудиторов.
В ФПСАД № 2 определено, что «документация» в аудите — это документы и материалы, подготавливаемые аудиторами и для аудитора либо получаемые и хранимые в связи с проведением аудита [6]. Если в процессе проверки общий план и программа подвергаются корректировке, то все изменения также должны быть отражены в рабочих документах аудитора.
В 1990-х гг. форма программы была зафиксирована в аудиторском стандарте «Планирование аудита», включала постоянные реквизиты (те же, что и представленные в общем плане) и имела следующий вид (табл. 3).
Данная форма программы также вызвала многочисленные дискуссии по следующим основаниям:
• наименование колонки 2 «Перечень аудиторских процедур по разделам аудита» показывает, что по разделам общего плана должны быть определены аудиторские процедуры
Таблица 3
Форма программы аудита
(рекомендована Минфином России в 1990-е гг.)
№ п/п Перечень аудиторских процедур по разделам аудита Период проведения Исполнитель Рабочие документы аудитора Примечания
1 2 3 4 5 6
Таблица 4
Предлагаемая форма программы аудита
№ п/п Перечень вопросов по разделам аудита Период проведения Исполнитель Документы аудируемого лица Рабочие документы аудитора Аудиторские процедуры и способы проверки
1 2 3 4 5 6 7
(инспектирование, наблюдение, запрос и т. д.). Поскольку программа должна подробно раскрывать состав планируемых работ плана аудита, считаем, что более целесообразным было бы ее наименование «Перечень вопросов по разделам аудита»; • наименование колонки «Рабочие документы аудитора» содержит те документы, которые подготовлены аудируемым лицом по запросу аудитора, и документы, которые готовит аудитор в процессе проверки. В то же время, по мнению многих специалистов, следует также указывать те документы, которые являются базой для проведения проверки. В ФПСАД № 2 «Документирование аудита» сказано, что рабочие документы аудитора — это документы, которые аудитор составляет сам в ходе проверки, и документы, которые готовит ему аудируемое лицо (ксерокопии учетной документации, ответы на запросы аудиторов и т. д.).
Базой проверки являются первичные учетные документы аудируемого лица, учетные регистры, документы по организации бухгалтерского учета, юридическая документация и т. д. Их перечень, по мнению автора, также должен быть представлен в программе аудита, но в отдельной колонке. Состав же рабочих документов аудитора определяют объем и качество проведенной проверки.
В источниках у разных авторов предлагаются различные формы программы аудита [2, 3]. Предлагаем форму программы аудита (табл. 4), включающую уточненные наименования отдельных граф (2, 5 7), а также дополнительные колонки. Колонка «Аудиторские процедуры и способы проверки» должна содержать перечень процедур, которые будут применяться при проверке того или иного объекта. Например, при проверке наличия товаров будут применяться процедуры наблюдения (за инвентаризацией товаров) и инспектирования документации. К способам относятся сплошная или выборочная проверки объекта.
Например, в общем плане определен раздел по объекту аудита «Проверка денежных средств». В программе можно определить перечень вопросов исходя из объектов проверки:
«Проверка учета наличия и движения денежных средств:
— в кассе;
— на расчетных счетах;
— на валютных счетах;
— на специальных счетах в банке»;
«Проверка тождественности отчетных и
учетных данных о наличии и движении денежных средств».
Каждый из этих вопросов может разукрупняться в зависимости от требований внутреннего стандарта саморегулируемой аудиторской организации.
Часто возникает также вопрос: должны ли предоставляться клиенту общий план и программа аудиторской проверки? Такой обязанности у аудиторов в соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» нет. По нашему мнению, общий план должен быть предоставлен клиенту, так как в нем перечислены виды работ по объектам аудита. Исходя из специфики видов экономической деятельности, аудируемое лицо может оценить положения общего плана, а также планируемый уровень существенности и аудиторского риска, а также все ли объекты учета включены в план и будут проверены. Считаем, что программу, поскольку она составляется больше для организации аудиторской проверки, предоставлять клиенту не обязательно. Конкретно обязанности аудиторов по этим вопросам должны быть определены в договоре оказания аудиторских услуг.
Подводя итог, можно сказать, что формирование общего плана и программы аудита — сложный организационный процесс, от которого зависит качество предстоящей аудиторской проверки.
Список литературы
1. Аренс А. Аудит / А. Аренс, Дж. Лоббек. М.: Финансы и статистика, 1995. 560 с.
2. Данилевский Ю. А. Аудит: учеб. пособие. 2-е изд., перераб и доп. / Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов, Н. А. Ремизов, Е. В. Старовойтова. М.: ФБК-ПРЕСС, 2002. 544 с.
3. КочиневЮ. Ю. Аудит. 3-е изд. СПб.: Питер, 2008. 384 с.
4. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
5. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
6. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
Вниманию издателей, полиграфистов, а также бухгалтеров и экономистов рекламных агентств, СМИ, издательств и полиграфических предприятий
Журнал «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии»
ISSN 2079-6781
Выпускается с 1999 г. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Реферируется ВИНИТИ РАН. Формат A4, объем 64-72 с. Периодичность - 1 раз в 2 месяца (с января 2012 г.).
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34051 47698 27824
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
- щ
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
