Планирование аудита операций по учету средств пенсионных резервов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Экономические науки Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского, 2013, № 5 (1), с. 268-275

УДК 657.6

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ОПЕРАЦИЙ ПО УЧЕТУ СРЕДСТВ ПЕНСИОННЫХ РЕЗЕРВОВ

© 2013 г. Ю.В. Трифонов, И.А. Грушин

Нижегородский госуниверситет им. Н.И. Лобачевского [email protected]

Поступила в редакцию 31.07.2013

В представленной статье рассматривается процедуры проведения аудиторской проверки средств пенсионных резервов в негосударственных пенсионных фондах на этапе планирования. Разработаны и предложены к применению общий план и программа аудита.

Ключевые слова: аудит, планирование, общий план аудита, программа аудита, негосударственный

пенсионный фонд, пенсионные резервы.

Введение

Согласно ст. 22 Федерального закона «О негосударственных пенсионных фондах» № 75-ФЗ от 07.05.1998 г. [1] и ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-Ф3 [2] отчетность каждого негосударственного пенсионного фонда (далее НПФ) подлежит обязательному аудиту с привлечением аудиторских организаций.

Возрастающая роль НПФ в настоящее время обусловлена потребностью снижения нагрузки по выплате государственных пенсий на бюджет Российской Федерации. В связи с этим до 31.12.2013 г. гражданам 1967 года рождения и моложе предоставляется возможность выбирать один из двух вариантов формирования пенсионных накоплений:

• оставить право распоряжаться пенсионными накоплениями Пенсионному фонду РФ. В данном случае пропорция отчислений в ПФР будет выглядеть следующим образом: страховая часть - 20%, накопительная часть - 2%;

• доверить такое право НПФ. Тогда пропорция будет выглядеть иначе: страховая часть -16%, накопительная часть - 6% [3].

Актуальное процентное соотношение объема пенсионных накоплений, находящихся в распоряжении Внешэкономбанка (далее ВЭБ), НПФ и управляющих компаний (далее УК), представлен на рисунке 1.

Исходя из вышеназванных данных можно говорить о том, что уже сейчас треть всех пенсионных накоплений граждан РФ находится в распоряжении того или иного НПФ.

В связи с возрастающей ролью НПФ, а именно необходимостью самостоятельного формирования гражданами России своей буду-

щей пенсии (государственной и негосударственной), и, следовательно, увеличением объема денежных потоков в рамках обязательного пенсионного страхования (далее ОПС) и негосударственного пенсионного обеспечения (далее НПО) значительно повышается и значимость контроля за их финансовой деятельностью. По нашему мнению, именно аудит будет являться одним из основополагающих элементов контроля.

Аудит негосударственных пенсионных фондов имеет свою специфику, которую необходимо учитывать на протяжении всей аудиторской проверки, начиная от понимания деятельности заканчивая формированием мнения аудитора. В отношении той части объектов аудита НПФ, учет которых является типовым и общепринятым (учет основных средств, материалов, денежных средств и др.), накоплен значительный объем методических материалов и наработок аудиторской практики. Однако деятельности НПФ присущи специфические учетные операции, проверка которых в настоящее время разработана достаточно слабо, например аудит операций со средствами пенсионных резервов, являющихся основой профильной деятельности НПФ по негосударственному пенсионному обеспечению. К настоящему времени вопросам проверки указанных операций не уделено должного внимания. Отсутствует достаточный объем разработок в области создания методических указаний по проведению аудита и типовых рабочих документов, необходимых при проведении аудиторской проверки.

Таким образом, качественное проведение аудиторской проверки основано на формировании общего плана и программы аудита, учитывающих специфику деятельности НПФ.

Рис. 1. Сумма пенсионных накоплений, млн руб. (по данным информационного ресурса www.npf.investfunds.ru)

Результаты и их обсуждение

Ежегодному аудиту, в соответствии с требованиями законодательства, подлежат: ведение пенсионных счетов НПО и пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии, бухгалтерская (финансовая) отчетность фондов, осуществление выплат негосударственных пенсий, выкупных сумм, накопительной части трудовых пенсий, срочных пенсионных выплат, единовременных выплат, выплат правопреемникам, выплат профессиональных пенсий, а также бухгалтерская (финансовая) отчетность управляющих компаний и специализированных депозитариев по формированию и размещению средств пенсионных резервов и формированию, передаче и инвестированию средств пенсионных накоплений [1].

По нашему мнению, цель аудита НПФ - это формирование мнения о достоверности отражения в учете, бухгалтерской и специализированной отчетности информации о средствах пенсионных резервов и пенсионных накоплений, а также определение соответствия порядка ведения бухгалтерского учета операций со средствами пенсионных резервов и пенсионных накоплений действующему законодательству Российской Федерации.

Одним из главных этапов аудиторской проверки являются результаты, полученные на стадии планирования. Они определяют дальнейшее направление, порядок и способы проверки, в результате которых аудитор сможет сформировать профессиональное мнение о достоверности

бухгалтерской и специализированной отчетности НПФ.

Согласно п. 3 ФП(С)АД № 3 «Планирование аудита», планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур [4].

Четкое и системное планирование аудиторской организацией своей работы позволит уделить повышенное внимание наиболее важным и специфическим областям аудита НПФ, чтобы были выявлены все потенциальные сложности; рационально распределить работу между группой специалистов, участвующих в проверке, координировать и согласовывать их работу.

Исходя из того, что работа аудитора во многом связана с его профессиональным суждением, основанным на действующем законодательстве Российской Федерации, нами сформулирована цель планирования - разработка стратегии аудиторской проверки, направленной на достижение результатов по заданным критериям с оптимальными трудозатратами.

ФП(С)АД № 3 «Планирование аудита» не отражает в полной мере весь процесс планирования аудиторской проверки и содержит минимальные требования к данному процессу. В нем не установлен четкий порядок планирования, не указаны принципы, соблюдаемые в процессе планирования аудита, не перечислены этапы планирования. Решением данной проблемы является самостоятельная разработка аудиторскими организациями внутрифирменного стандарта «Планирование аудита».

Основными документами, составляемыми при планировании аудиторской проверки, являются:

• рабочий документ по пониманию деятельности клиента;

• письмо о согласии на проведение аудита;

• договор на проведение аудита;

• общий план аудита;

• общая программа аудита.

Представим этапы процесса планирования аудиторской проверки операций по учету средств пенсионных резервов в НПФ, выполняемые в заданной последовательности.

1. Предварительное планирование. Ключевыми моментами на данном этапе являются процедуры, направленные на понимание деятельности аудируемого лица. Данный процесс регламентирован ФП(С)АД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляет свою деятельность, и оценка рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита. В частности, такое понимание дает основу для планирования аудита и выражения профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и ответных действиях в связи с этими рисками в процессе аудита. Аудитор использует профессиональное суждение для определения требуемого объема знаний о деятельности аудируемого лица и его среде [5].

Результаты, направленные на понимание деятельности аудируемого лица, полученные на этапе планирования аудиторской проверки, углубляются на последующих этапах.

2. Оформление отношений с НПФ. На данном этапе осуществляется составление и предоставление клиенту письма и, в дальнейшем, заключение договора.

3. Проведение аудиторских процедур по оценке надежности системы внутреннего контроля (далее СВК) НПФ. Аудитор изучает СВК, для того чтобы спланировать проверку и определить перечень необходимых аудиторских процедур. Данный этап планирования позволяет оценить риск искажения финансовой отчетности. В ходе изучения системы внутреннего контроля в части операций со средствами пенсионных резервов следует рассмотреть следующие вопросы:

• анализ остатков по счетам пенсионных резервов и соответствие их масштабам деятельности аудируемого лица;

• наличие в организации утвержденных и согласованных в установленном порядке положений о формировании, размещении и использовании средств пенсионных резервов;

• наличие в организации специального должностного лица либо подразделения, ответственного за операции со средствами пенсионных резервов;

• соответствие актуария, ответственного за формирование пенсионных резервов, квалификационным требованиям, установленным действующим законодательством;

• определение способа расчета пенсионных резервов (полностью компьютеризированный, смешанный или ручной расчет), а также типа используемой компьютерной программы;

• наличие надлежащей организации подготовки и ввода информации в базу данных для расчета пенсионных резервов, а также наличие контрольных процедур при осуществлении данных операций.

Для предварительного рассмотрения функционирования системы внутреннего контроля аудитор может проводить сквозной тест, то есть проанализировать выполнение контрольных процедур в отношении операций со средствами пенсионных резервов.

4. Проведение аудиторских процедур по определению объема аудита и размера аудиторской выборки. Проверка учета операций по поступлению пенсионных взносов и выплате негосударственных пенсий в НПФ будет осуществляться путем формирования аудиторской выборки, включающей в себя:

• изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансовохозяйственной деятельности аудируемого лица;

• оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

5. Проведение аудиторских процедур по оценке составляющих аудиторского риска. Оценка аудиторского риска аудиторской организации представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки.

Рис. 2. Сумма пенсионных накоплений, млн руб. (по данным информационного ресурса www.npf.investfunds.ru)

6. Проведение аудиторских процедур по оценке уровня существенности. Определение уровня существенности регламентируется ФП(С)АД № 4 «Существенность в аудите». Аудитор в ходе проведения проверок не должен устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязан установить ее достоверность во всех существенных отношениях, то есть с такой степенью точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы [6]. Уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности, в отношении которой необходимо выразить мнение о достоверности, на основе ряда критериев. В НПФ можно выбрать следующие базовые показатели:

• валюта баланса;

• пенсионные резервы;

• целевое финансирование;

• прибыль до налогообложения.

7. Выявление значимых для аудита областей учета с повышенным риском.

8. Формирование плана аудиторской проверки.

9. Оформление программы аудита путем детализации плана по заданным направлениям проверки.

Этапы планирования аудита на рисунке 2.

Далее рассмотрим пример разработки общего плана аудита операций со средствами пенсионных резервов. Аудиторской организации необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. При составлении общего плана аудита операций со средствами пенсионных резервов, яв-

ляющихся основой НПО, аудитору необходимо принимать во внимание [4]:

1) деятельность НПФ, в т.ч.:

• общие экономические факторы и условия в области НПО, влияющие на деятельность аудируемого лица;

• особенности НПФ, его финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

• общий уровень компетентности руководства и актуарной службы и др.;

2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в т.ч.:

• изменения учетной политики НПФ и пенсионных правил;

• влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета в НПФ на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности;

• планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу и др.;

3) риск и существенность, в т.ч.:

• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

• установление уровней существенности для аудита;

• возможность существенных искажений или недобросовестных действий и др.;

4) характер, временные рамки и объем процедур, в т.ч.:

• относительную важность различных разделов учета операций со средствами пенсионных резервов для проведения аудита;

• влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей и др.;

Таблица 1

Общий план аудита учета операций по формированию, размещению ___________и использованию средств пенсионных резервов ____________________________

Наименование аудируемого лица РД-1 «Общий план аудита

Проверяемый период учета операций по форми-

Количество человеко-часов рованию, размещению и

Руководитель аудиторской группы использованию средств

Состав аудиторской группы пенсионных резервов»

Планируемый аудиторский риск

Единый уровень существенности, тыс. руб.

№ п/п Планируемые виды работ Период проведения Ответственный аудитор Примечание

1 Проверка тождественности данных учета и бухгалтерской отчетности в отношении операций со средствами пенсионных резервов

2 Изучение внутренних нормативных документов, регламентирующих учет операций со средствами пенсионных резервов

3 Проверка учета операций по формированию средств пенсионных резервов

4 Проверка учета операций по учету расчетов с головной организацией

5 Проверка учета операций по использованию средств пенсионных резервов

5) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в т.ч.:

• привлечение экспертов;

• количество территориально обособленных подразделений одного НПФ и их пространственную удаленность друг от друга;

• количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом и др.;

6) прочие аспекты.

Представим общий план аудита операций со средствами пенсионных резервов в рабочем документе РД-1 «Общий план аудита учета операций по формированию, размещению и использованию средств пенсионных резервов» (табл. 1). В качестве примера введем допущение о том, что аудит проводится в филиале НПФ, в котором размещение средств пенсионных резервов осуществляется головной организацией.

Далее представим программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

Представим программу аудита операций со средствами пенсионных резервов в рабочем документе РД-2 «Программа аудита учета операций по формированию, размещению и исполь-

зованию средств пенсионных резервов» в таблице 2.

Заключение

Как было отмечено выше, в ФП(С)АД № 3 «Планирование аудита» не отражается в полной мере весь процесс планирования аудиторской проверки, содержатся минимальные требования к данному процессу. Поскольку в нем не установлен четкий порядок планирования, не указаны принципы, соблюдаемые в процессе планирования аудита, и не перечислены этапы планирования, то полученные результаты в ходе исследования могут быть применены аудиторскими компаниями в ходе планирования аудиторской проверки средств пенсионных резервов в НПФ.

Список литературы

1. «О негосударственных пенсионных фондах». Федеральный закон от 07.05.1998 № 75-ФЗ.

2. «Об аудиторской деятельности». Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ.

3. «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного пенсионного страхования». Федеральный закон от 03.12.2012 г. № 243-ФЗ.

4. «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», ФП(С)АД № 3 «Планирование аудита». Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696.

Наименование аудируемого лица РД-2 «Программа аудита учета операций

Проверяемый период по формированию, размещению и исполь-

Количество человеко-часов зованию средств пенсионных резервов»

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Единый уровень существенности, тыс. руб.

№ п/п Перечень аудиторских процедур Период проведения Исполнитель Источник информации Аудиторские процедуры

1 Проверка тождественности данных учета и бухгалтерской отчетности в отношении операций со средствами пенсионных резервов

1.1 Проверка показателей формы № 1-НПФ «Бухгалтерский баланс негосударственного пенсионного фонда», раздел IV « Пенсионные резервы» Главная книга, форма № 1-НПФ, оборотно-сальдовая ведомость Инспектирование, аналитические процедуры

1.2 Проверка показателей формы № 2-НПФ «Отчет о прибылях и убытках негосударственного пенсионного фонда» в части размещения средств пенсионных резервов Главная книга, форма № 1-НПФ, оборотно-сальдовая ведомость Инспектирование, аналитические процедуры

1.3 Проверка показателей формы № 3-НПФ «Отчет о движении средств целевого финансирования, пенсионных резервов и пенсионных накоплений негосударственного пенсионного фонда», строка «Итого пенсионные резервы» Главная книга, Отчет о движении средств целевого финансирования, пенсионных резервов и пенсионных накоплений НПФ, оборотно-сальдовая ведомость Инспектирование, аналитические процедуры

1.4 Проверка показателей формы № 5-НПФ «Отчет о движении имущества, составляющего пенсионные резервы и пенсионные накопления негосударственного пенсионного фонда», раздел I «Пенсионные резервы», раздел II «Движение имущества» и справка к разделу I Главная книга, Отчет о движении средств целевого финансирования, пенсионных резервов и пенсионных накоплений НПФ, оборотно-сальдовая ведомость Инспектирование, аналитические процедуры

1.5 Проверка инвентаризации средств пенсионных резервов Акт о составе инвентаризационной комиссии, инвентаризационная ведомость Инспектирование, аналитические процедуры

2 Изучение внутренних нормативных документов, регламентирующих учет операций со средствами пенсионных резервов

2.1 Проверка пенсионных правил в части применяемых пенсионных схем и порядка осуществления операций со средствами пенсионных резервов. Пенсионные правила НПФ Аналитические процедуры

2.2 Проверка правильности организации учета операций со средствами пенсионных резервов, проверка соблюдения методологии, принципов учета Учетная политика Аналитические процедуры

2.3 Проверка графика документооборота и рабочего плана счетов Приложения к учетной политике Проверка учетных записей, аналитические процедуры

№ п/п Перечень аудиторских процедур Период проведения Исполнитель Источник информации Аудиторские процедуры

2.4 Проверка обеспеченности бухгалтерии организации действующими нормативными документами Приказы, распоряжения Запрос, подтверждение

3 Проверка учета операций по формированию средств пенсионных резервов

3.1 Проверка своевременности и полноты отражения операций по формированию средств пенсионных резервов, организации аналитического учета и подтверждения первичными документами Первичные документы и регистры бухгалтерского учета Пересчет, контроль документов, учетных записей

3.2 Контроль от первичных документов до регистров учета операций по формированию средств пенсионных резервов Первичные документы и регистры бухгалтерского учета Пересчет, проверка учетных записей

3.3 Проверка правильности и полноты раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности о средствах пенсионных резервов и источниках их формирования Формы бухгалтерской отчетности, пояснения к бухгалтерской отчетности Аналитические процедуры

4 Проверка учета операций по учету расчетов с головной организацией

4.1 Проверка своевременности и полноты отражения операций по передаче средств пенсионных резервов в головную организацию Первичные документы и регистры бухгалтерского учета Пересчет, контроль документов, учетных записей

4.2 Проверка правильности и полноты раскрытия в отчетности информации о расчетах с головной организацией Формы бухгалтерской отчетности НПФ, пояснения к бухгалтерской отчетности Аналитические процедуры

5 Проверка учета операций по использованию средств пенсионных резервов

5.1 Проверка своевременности и полноты отражения операций по использованию средств пенсионных резервов, организации аналитического учета и подтверждения первичными документами, а также правомерности осуществляемых операций Первичные документы и регистры бухгалтерского учета, финансовый план за отчетный год Пересчет, контроль документов, учетных записей

5.2 Контроль от первичных документов до регистров учета операций по использованию средств пенсионных резервов Первичные документы и регистры бухгалтерского учета, финансовый план за отчетный год Пересчет, проверка учетных записей

5.3 Проверка правильности и полноты раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности о направлениях использования средств пенсионных резервов Формы бухгалтерской отчетности негосударственного пенсионного фонда, пояснения к бухгалтерской отчетности Аналитические процедуры

5. «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», ФП(С)АД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляет свою деятельность, и оценка рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности». Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696.

6. «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», ФП(С)АД № 4 «Существенность в аудите» Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696.

7. «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», ФП(С)АД № 2 «Документирование аудита». Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696.

8. «Об утверждении федеральных правил (стан-

дартов) аудиторской деятельности». ФП(С)АД № 16 «Аудиторская выборка». Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696.

9. Козменкова С.В. Конкретизация планирования проверки с учетом особенностей объектов аудита // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45.

10. Козменкова С.В., Грушин И.А. Проблемы и перспективы развития аудита негосударственных пенсионных фондов в условиях подготовки к пенсионной реформе в Российской Федерации // Материалы Международной научно-практической конференции, посвященной памяти профессора В.П. Петрова. 2013.

11. Информационный портал Investfunds.ru [Электронный ресурс], 2013. Режим доступа: http://

npf.investfunds.ru/, свободный.

PLANNING OF AUDIT OPERATIONS FOR ACCOUNTING THE FUNDS OF PENSION RESERVES

Yu V. Trifonov, I. A. Grushin

We present some procedures of the audit of pension reserves in non-state pension funds at the planning stage. An overall audit plan and an audit program are proposed for the use in the practice of auditing.

Keywords: audit, planning, overall audit plan, audit program, non-state pension fund, pension reserves.