CC BY
13
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Филиал иностранной организации согласно договору предоставления персонала (договор аутс-таффинга) направил в другой город россии своих сотрудников, с которыми у филиала заключены трудовые договоры. Заказчик на основании договора аутстаффинга оборудовал стационарные рабочие места для этих сотрудников.
Возникает ли постоянное представительство в россии при заключении филиалом иностранной организации, имеющим в штате четырех работников, договора аутстаффинга? Является ли иностранная организация в этом случае самостоятельным плательщиком налога на прибыль?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: если при оказании услуг по предоставлению персонала по договору аутстаффинга филиал иностранной организации регулярно получает доходы, то такую деятельность иностранной компании можно рассматривать как деятельность, образующую постоянное представительство.
При этом решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, должен принимать налоговый орган Российской Федерации, в котором эта организация состоит на учете.
При наличии постоянного представительства на территории Российской Федерации иностранная организация является самостоятельным плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации.
Обоснование вывода. В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса РФ (НК РФ) иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.
Статьей 247 НК РФ определено, что объектом обложения налогом на прибыль для таких организаций признаются:
— для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, — доходы, полученные через эти постоянные представительства, уменьшенные на величину произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;
— для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а в случае если иностранная
организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, наличие или отсутствие постоянного представительства определяется в соответствии с положениями соответствующего международного договора, о приоритете которых по отношению к положениям НК РФ говорится в ст. 7 НК РФ.
Что касается положений НК РФ, то в п. 2 ст. 306 НК РФ указано, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимаются филиал, представительство, отделение и т. п., через которые организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
В НК РФ не содержится понятия «предпринимательская деятельность», поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ в налоговых правоотношениях названное понятие используется в значении, применяемом в гражданском законодательстве. Согласно п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Отметим, что работники налоговых органов выразили мнение, что «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации в каждом конкретном случае (п. 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, далее — Методические рекомендации).
В Методических рекомендациях также разъясняется, что понятие «постоянное представительство» в целях налогообложения имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которой связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации (п. 2.1 Методических рекомендаций). Признаками постоянного представительства, по мнению налоговиков, являются наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, осуществление такой деятельности на регулярной основе (п. 2.2.1 Методических рекомендаций).
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации доходы, получаемые представительством (филиалом) иностранной компании при оказании услуг по предоставлению персонала, носят регулярный и систематический характер, то деятельность иностранной компании можно рассматриваться как деятельность, образующую постоянное представительство.
При этом, как отмечается в письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037671, решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, должен принимать налоговый орган Российской Федерации, в котором эта организация состоит на учете.
В случае если деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации приводит к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в Российской Федерации, она на основании ст. 246 и 307 НК РФ является самостоятельным плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ В. Сергеева, Ю. Волкова
Вопрос. Предоплата в сумме 13530 долл. США была получена 18.06.2009, а 24.06.2009—в сумме 9 690долл. Услуга была оказана 08.07.2009, и этой же датой был выставлен счет-фактура на сумму23 220долл., ставка НДС — 0 %. Кроме того, 15.07.2009 был выставлен счет-фактура (НДС — 0 %) на сумму 2 050долл., по которому оплата поступила также 15.07.2009 в сумме 2 050 долл. Оба счета-фактуры внесены в книгу продаж за III кв. 2009г. Документы, подтверждающие ставку НДС в размере 0 %, собраны и сданы.
В какой сумме в рублевом эквиваленте данные счета-фактуры должны быть отражены в книге продаж? Как правильно должны быть сделаны эти записи?
Как отразить операции в бухгалтерском и налоговом учетах? Возникают ли курсовые разницы? Если да, как их учитывать?
Ответ. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС при реализации товаров (работ, услуг), вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по налоговой ставке в размере 0 % при условии представления в налоговые органы подтверждающих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).
В силу п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), установленному ст. 167 НК РФ. При этом выручка от реализации товаров на экспорт, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров.
В налоговую базу в соответствии с п. 1 ст. 154 НК не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые облагаются по налоговой ставке в размере 0 %. Таким образом, с 01.01.2006 (в связи с изменениями, введенными в данную статью и ст. 164 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005
№ 119-ФЗ) у организации в месяце получения предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара на экспорт не возникает обязанности по исчислению НДС.
В рассматриваемой ситуации оказание услуг осуществлено после получения оплаты. Следовательно, организация должна пересчитать выручку в рубли на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. Моментом определения налоговой базы при реализации товаров на экспорт согласно п. 9 ст. 167 НК РФ является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Таким образом, с учетом того, что организация собрала полный пакет документов в III кв. 2009 г., моментом определения налоговой базы в целях исчисления НДС в рассматриваемой ситуации является 30.09.2009.
Следовательно, в целях исчисления НДС пересчет валюты в рубли осуществляется по курсу Банка России только на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающий право на применение ставки в размере 0 %.
Положения гл. 21 НК РФ и Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила), не предусматривают особого порядка составления и регистрации счетов-фактур при осуществлении экспортных операций. В связи с этим при реализации товаров на экспорт счета-фактуры составляются и регистрируются в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура составляется не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товара. В таких счетах-фактурах ставка НДС указывается в размере 0 % независимо от наличия у продавцов товаров документов, обосновывающих правомерность применения этой ставки. При этом в силу п. 18 Правил (в ред., действующей с 09.06.2009) авансовые счета-фактуры не составляются при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке.
Составленный счет-фактура регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур (пп. 1, 2 Правил). При этом счет-фактура по экспортной операции регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, т. е. обязательство исчислить и уплатить налог (п. 17 Правил). Таким образом, при экспорте налоговое обязательство возникает в последний день квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих экспорт документов, либо на дату фактической отгрузки, если такие документы в установленный срок не будут собраны.
Исходя из положений п. 9 ст. 167 НК РФ обязанность по регистрации счета-фактуры в книге продаж возникает на
последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в целях исчисления НДС налоговая база по оказанным услугам рассчитывается единожды и отражается в книге продаж за III кв. 2009 г. в рублях по курсу на 30.09.2009.
Бухгалтерский учет. Выручка от реализации товара признается организацией доходом по обычным видам деятельности на дату перехода права собственности на товар к покупателю (пп. 5, 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации») и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (контрактом) (п. 6 ПБУ 9/99). Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты товара не признаются доходами (п. 3 ПБУ 9/99).
Согласно абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» доходы организации при условии получения предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предварительной оплаты.
В бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту сч. 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» в корреспонденции с дебетом сч. 62 на отдельном субсчете, например, на субсчете 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками за реализованные товары». Одновременно фактическая себестоимость реализованных товаров списывается с кредита сч. 41 «Товары» в дебет сч. 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» (Инструкция по применению Плана счетов).
После фактической отгрузки товара организация производит зачет в оплату стоимости реализованного товара ранее полученной предварительной оплаты в счет поставки данного товара, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету сч. 62, субсчет 62-2 в корреспонденции с кредитом сч. 62,субсчет 62-1.
Таким образом, в момент реализации в бухгалтерском учете выручка признается в размере полученных ранее авансов.
Налоговый учет. При применении метода начисления доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли организаций пересчитыва-ются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода) (ст. 249, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ).
При этом в соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы,
возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимых в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России.
В случае получения предварительной оплаты в иностранной валюте в счет поставки товара на экспорт у организации-продавца возникает курсовая разница между оплаченной стоимостью товара по курсу Банка России на дату получения аванса и доходом от реализации, определенным по курсу Банка России на дату реализации (в части, приходящейся на предварительную оплату). Кроме того, у организации, получившей иностранную валюту в качестве предоплаты, возникают курсовые разницы в виде переоценки валюты, находящейся на валютных счетах, учитываемые в составе доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли организаций.
В соответствии с п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ указанные курсовые разницы, учитываемые в составе внереализационных доходов (расходов), подлежат признанию на дату перехода права собственности на валюту, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (письма Минфина России от 13.04.2009 № 03-03-06/1/234, от 02.04.2009 № 03-03-06/1/205).
В декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н, доходы от реализации экспортных товаров отражаются в оценке по курсу Банка России на дату реализации, а в составе внереализационных доходов (расходов) отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке обязательств перед покупателями, а также при переоценке валютных средств на счетах в банке.
Рассмотрим это на примере с учетом тех данных, которые приведены в запросе, приняв для удобства расчетов условный курс доллара:
1. Дата получения первой предоплаты 18.06.2009 (курс Банка России — 25,00руб. /долл.).
В бухгалтерском учете будет отражено:
— Д-т сч. 52 «Валютный счет» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 338 250 руб. (13 530 долл. х 25,00 руб. /долл.) — получена предоплата от покупателя в счет предстоящих поставок товара.
2. Дата получения второй предоплаты 24.06.2009 (курс Банка России — 25,50руб. /долл.).
В бухгалтерском учете будет отражено:
— Д-т сч. 52 «Валютный счет» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 247 095 руб. (9 690 долл. х 25,50 руб. /долл.) — получена предоплата от покупателя в счет предстоящих поставок товара.
В налоговом учете на эти даты операция никак не отражается.
3. Отчетная дата 30.06.2009 (курс Банка России — 26,00руб. /долл.).
В бухгалтерском учете переоценка обязательств, выраженных в валюте, не производится, курсовые разницы не возникают.
В налоговом учете:
Признан внереализационный расход в виде курсовой разницы по обязательствам, выраженным в валюте, в сумме 18 375 руб. (13 530 долл. х (26,00 — 25,00) руб. /долл.) + (9 690 долл. х (26,00 — 25,50) руб. /долл.).
4. Дата первой реализации 08.07.2009 (курс Банка России — 26,50руб. /долл.).
В бухгалтерском учете будет отражено:
— Д-т сч 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90, субсчет «Выручка» — 585 345 руб. (13 530 долл. х 25,00 руб. + 9 690 долл. х 25,50 руб.) — отражена выручка от реализации товаров на экспорт.
Переоценка обязательств, выраженных в валюте, не производится, курсовые разницы не возникают.
В налоговом учете:
— признан доход от реализации товаров в сумме 615 330 руб. [(13 530 долл. + 9 690 долл.) х 26,50 руб. /долл.];
— признан внереализационный расход в виде курсовой разницы по обязательствам в сумме 11 610 руб. [(13 530 долл. + 9 690 долл.) х (26,50 руб. /долл. — 26,00 руб. /долл.)].
5. Дата второй реализации 15.07.2009 (курс Банка России — 27,00руб. /долл.).
В бухгалтерском учете будет отражено:
— Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90, субсчет «Выручка» — 55 350 руб. (2 050 долл. х 27 руб.).
Учитывая, что день оплаты за услуги и оказание услуг датированы одной датой, в этом случае никаких курсовых разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учетах по второй реализации не возникает.
В итоге по рассматриваемым операциям в бухгалтерском учете признается доход от реализации в июле 2009 г. в сумме 645 695 руб. (585 345 руб. + 55 350 руб.).
В налоговом учете признаются:
— в июне 2009 г. — внереализационный расход в виде курсовой разницы в сумме 18 375 руб.;
— в июле 2009 г. — доход от реализации в сумме 670 680 руб. (615 330 руб. + 55 350 руб.) и внереализационный расход в виде курсовой разницы в сумме 11 610 руб.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Титова, В. Горностаев
Вопрос. 1. Организация «А» приобретает импортный товар у поставщика «Б» и продает его конечному покупателю «В», при этом поставщик «Б» является иностранным контрагентом и товар приобретен организацией «А» по внешнеэкономическому контракту. При возврате в торговую организацию товара от иностранного партнера по импортному контракту применяется форма ТОРГ-3.
2. Организация «А» приобретает товар отечественного производства у поставщика «Г» и продает его конечному покупателю «Д». Для возврата некачественного товара отечественного производства необходимо оформить следующие документы:
— акт об установленном расхождении по количеству и качеству (форма ТОРГ-2);
— претензионное письмо;
— товарная накладная на возврат (форма ТОРГ-12).
Какие документы предоставляют покупатель «В» и покупатель «Д» в случае возврата товара организации «А» (ТОРГ-2, ТОРГ-3)?
Какие документы предоставляет организация «А» в случае возврата товара поставщикам «Б» и «Г» (ТОРГ-2, ТОРГ-3)?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: если покупатель вернул некачественный товар, то форма ТОРГ-2 применяется при возврате отечественных товаров, а также в случае, если страной происхождения товара территория Российской Федерации не является (импортный товар), но товар получен от организации, реализующей его на территории Российской Федерации (т. е. не в рамках внешнеэкономической деятельности).
При возврате в торговую организацию товара от иностранного партнера по внешнеэкономическому контракту применяется форма ТОРГ-3.
Обоснование вывода. Пунктами 1 и 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ.
Формы ТОРГ-2 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей» и ТОРГ-3 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров» утверждены постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» (далее — Постановление № 132).
Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации (далее — Указания) формы ТОРГ-2 и ТОРГ-3 применяются для оформления приемки товарно-материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика, и являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.
Исходя из содержания вопроса, позволим предположить, что основной проблемой, с которой столкнулась организация, является неопределенность в отношении применения формы ТОРГ-3, следует ли оформлять ТОРГ-3 только в том случае, если имеет место возврат товара, приобретенного в рамках внешнеэкономического контракта у иностранного поставщика, или же ТОРГ-3 следует применять «по всей цепочке следования товара» именно по импортным товарам, пусть даже и приобретенным у российского продавца.
Отметим, что каких-либо официальных разъяснений по этому вопросу, а также по иным вопросам, связанным с офор-
млением и заполнением форм ТОРГ-2 и ТОРГ-3, обнаружить не удалось. Правильность выбора форм ТОРГ-2 или ТОРГ-3 не становилась предметом рассмотрения и в судебных спорах. Органы статистики применение форм в письмах также не комментировали. Минфин России вообще не дает консультаций по заполнению унифицированных форм, в том числе и утвержденных Постановлением № 132.
О том, что вопрос заполнения форм к его компетенции не относится, было, в частности, сообщено в письмах Минфина России от 01.04.2009 № 03-07-09/15, от 13.11.2008 № 03-07-09/38, от 02.09.2008 № 07-05-06/192. В этих же письмах финансовое ведомство сообщило налогоплательщикам, что по вопросам заполнения форм следует обращаться в Федеральную службу государственной статистики. Поэтому, если организацию интересует официальный ответ, эксперты рекомендуют обратиться в Федеральную службу государственной статистики.
Далее изложим мнение экспертов по рассматриваемому вопросу, сформированное на основе анализа форм ТОРГ-2 и ТОРГ-3 и формулировок Указаний.
В Указаниях прописано:
— акт по форме № ТОРГ-2 составляется на отечественные товары;
— акт по форме № ТОРГ-3 составляется на импортные товары.
Кроме того, слово «импортные» фигурирует и в названии формы ТОРГ-3. При этом в действующем законодательстве определения «импортный товар» не дается, поэтому по вопросу применения форм ТОРГ-2 и ТОРГ-3 могут иметь место две позиции.
Первая точка зрения сводится к следующему: если изначально товар был приобретен у иностранного контрагента и ввезен на территорию Российской Федерации, то поскольку при дальнейшей реализации товара его принадлежность к импортному отражается по всей цепочке, все последующие получатели в такой ситуации заполняют форму ТОРГ-3.
Обосновывают эту позицию следующим образом. В ст. 10 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» содержится такое определение «импорт товара — ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе». Поэтому товар, который ранее был ввезен на территорию Российской Федерации, сохраняет статус импортного.
Действительно, реквизиты «страна происхождения товара» и «номер таможенной декларации» указываются в счете-фактуре в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российской Федерации. При этом налогоплательщик (продавец), реализующий указанные товары на внутреннем рынке Российской Федерации, несет ответственность за соответствие указанных сведений в предъ-
являемых им счетах-фактурах, сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах (письмо УФНС России по г. Москве от 04.07.2007 № 19-11/063168).
Поскольку в Указаниях по заполнению форм ТОРГ-2 и ТОРГ-3 нет разделения на иностранных и российских поставщиков, то основным в вопросе применения форм является то, что товар должен быть импортным, т. е. ранее ввезенным на территорию Российской Федерации. Следовательно, при всех возможных последующих возвратах организации следует оформлять форму ТОРГ-3. Однако эксперты считают, что такой подход, основанный только на том, что в названии формы ТОРГ-3 содержится определение «импортный», является формальным.
Более обоснованной является следующая точка зрения: форма ТОРГ-3 применяется при поступлении в торговую организацию товара от иностранного партнера по внешнеэкономическому контракту именно по этой операции. При дальнейшей реализации такого товара на территории Российской Федерации в случае возникновения количественных и качественных расхождений последующие покупатели такого товара составляют акт формы ТОРГ-2.
Обоснуем данную позицию. В Указаниях для форм ТОРГ-2 и ТОРГ-3 предусмотрены сходные основания для составления и порядок оформления. Однако есть и различия как в формулировках Указаний, так и в содержании самих форм. Так, на титульном листе формы ТОРГ-2 предусмотрен такой реквизит, как счет-фактура (с указанием номера и даты), в форме ТОРГ-3 в аналогичной строке должны быть отражены реквизиты коносамента. При этом счет-фактуру при реализации товаров выставляет организация, реализующая товары на территории Российской Федерации, иностранный контрагент такой документ российской организации не выписывает. Согласно Таможенному кодексу РФ (ТК РФ) коносамент является одним из транспортных (перевозочных) документов, подтверждающих наличие и содержание договора перевозки товаров и сопровождающих товары и транспортные средства при международных перевозках (подп. 28 п. 1 ст. 11 ТК РФ). Это, по мнению экспертов, свидетельствует о том, что форма ТОРГ-2 более соответствует ситуации получения товара (в том числе, страной происхождения которого территория Российской Федерации не является) от российской организации, а заполнение ТОРГ-3 производится именно при получении товара по внешнеэкономическому контракту.
Кроме того, в Указаниях прописано, что «графы 10, 11 (16, 17), 21, 23 заполняются в соответствии с правилами приемки импортных товаров (в части указания цены и стоимости импортного товара в денежном выражении)».
Пунктом 2.1.10 Методических рекомендаций по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров
в организациях торговли (утверждены письмом Роскомторга от 10.07.1996 № 1-794/32-5, далее — Методические рекомендации) установлено, что «условия приемки импортных товаров по количеству и качеству устанавливаются в договорах с иностранными поставщиками. Если порядок и сроки приемки товаров не были специально оговорены в договоре, то необходимо руководствоваться Инструкцией о порядке и сроках приемки импортных товаров по количеству и качеству, составления и направления рекламационных актов, утвержденной Госарбитражем СССР от 15.10.1990». Обратившись к этой Инструкции, можно установить, что она также определяет взаимоотношения, возникающие в рамках экспортно-импортных операций.
На взгляд экспертов, это служит еще одним доказательством того, что под импортным товаром в форме ТОРГ-3 подразумевается товар, который получен по внешнеэкономическому контракту. Поэтому по совокупности приведенных аргументов эксперты считают, что если покупатель вернул некачественный товар, то форма ТОРГ-2 применяется при возврате отечественных товаров, а также в случае, если страной происхождения товара территория Российской Федерации не является (это отражено в счете-фактуре), но товар получен от организации, реализующей его на территории Российской Федерации (т. е. не в рамках внешнеэкономической деятельности).
При возврате в торговую организацию товара от иностранного партнера по внешнеэкономическому контракту применяется форма ТОРГ-3. Поэтому в ситуации, представленной во втором вопросе (Организация «А» приобретает товар отечественного производства у поставщика «Г» и продает его конечному покупателю «Д») следует оформить следующее:
— при возврате отечественного товара конечным покупателем «Д» организации «А» — ТОРГ-2;
— при возврате отечественного товара организацией «А» поставщику «Г» — ТОРГ-2.
В ситуации, представленной в первом вопросе (Организация «А» приобретает импортный товар у поставщика «Б» и продает его конечному покупателю «В»), учитывая, что поставщик «Б» является иностранным контрагентом и товар приобретен организацией «А» по внешнеэкономическому контракту, по мнению экспертов, оправданным будет составление следующих форм:
— при возврате импортного товара, ввезенного по внешнеэкономическому контракту, организацией «А» поставщику «Б» (иностранному контрагенту) — ТОРГ-3;
— при возврате конечным покупателем «В» импортного товара организации «А» — ТОРГ-2.
В заключение отметим, что Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный постановлением Госкомстата России от
24.03.1999 № 20, разрешает вносить в унифицированные формы дополнительные реквизиты. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации. Поэтому, если организация «А» сочтет, что в ситуации возврата импортного товара «по всей цепочке» (что, по мнению экспертов, трудно назвать ошибкой, поскольку формально к товару может быть применено понятие «импортный») следует применять форму ТОРГ-3, то может быть целесообразным добавление в форму реквизита счета-фактуры (по аналогии с формой ТОРГ-2), так как, продавая товар конечным покупателям «Г» и «Д», организация «А» выписывает счет-фактуру, номер которой логично отразить в акте. При этом следует иметь в виду, что удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.
Применение форм ТОРГ-2 и ТОРГ-3 в той или иной ситуации следует закрепить в качестве элемента учетной политики в части организации документооборота организации.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ И. Ратунова, Е. Мельникова
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЕТСЯ ВАМ ВСЕГО В 3 894 РУБЛЯ!
При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства) предусмотрены скидки
(495) 721-85-75, 8-926-523-79-52 [email protected]
ь
л
