CC BY
9
НАШИ КОНСУЛЬТАЦИИ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Основные виды деятельности организации — оптовая торговля (общий налоговый режим) и транспортные услуги (ЕНВД), ве-детсяраздельный учет.
К учету 01.07.2008 было принято основное средство — гараж кирпичный с первоначальной стоимостью 678204,48руб. Срок полезного использования гаража — 120 мес., амортизация начисляется линейным способом, отражается по дебету сч. 25 «Общепроизводственныерасходы», а затем распределяется по видам деятельности утвержденным в учетной политике способом.
В июле 2009г. частично были разобраны стены гаража, достроены новые стены, поставлены окна, ворота, залит бетоном пол и т. д., будет установлена сушильная камера. Установка сушилки изменит функциональное назначения помещения гаража, после этого он будет использован в деятельности, связанной с оптовой торговлей пиломатериалами.
Как правильно принять к учету сушильную камеру, на какие расходы отнести? Что делать с «гаражом»?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу. В бухгалтерском учете приобретенная и установленная сушильная камера принимается к учету как основное средство (ОС), в налоговом учете для принятия ее в качестве амортизируемого имущества необходимо (в том числе), чтобы ее стоимость была более 20 тыс. руб.
По мнению экспертов, произведенные работы могут быть учтены либо как осуществленные в рамках капитального ремонта гаража, либо признаваться его реконструкцией.
Обоснование вывода
Учет установки сушильной камеры. Сушильная камера принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, если в отношении нее выполняются одновременно условия,
сформулированные в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом как единицей учета ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Аппараты сушильные согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), относятся по сроку полезного использования к четвертой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Поскольку установленный при постановке на учет срок полезного использования гаража (120 мес. или 10 лет) отличается от нормативного срока использования сушильного аппарата, полагаем, что учитывать сушильную камеру можно как отдельный объект основных средств (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2007 № Ф03-А51/06-2/5594).
Помещение. С учетом п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Исключением является их достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация.
Восстановление объекта, осуществляемое в виде ремонта, модернизации или реконструкции и длящееся более 12 мес., приводит к приостановлению начисления амортизационных отчислений (подп. 17—23, п. 26 ПБУ 6/01). Это правило применяется и в налоговом учете в соответствии с п.З ст. 256 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
На основании п. 27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.
Полагаем, что в данном случае не идет речь о текущем ремонте гаража, поскольку такой его вид предполагает систематически и своевременно проводимые работы по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также работы по устранению мелких повреждений и неисправностей.
Согласно п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 № 15/1, к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.
С учетом рекомендуемых регламентных документов, служащих для отнесения проводимого вида работ к капитальному ремонту или реконструкции (письмо Минфина России от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794), к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за ис-
ключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).
Исходя из указанных в вопросе проведенных работ (разбор стены гаража, достройка новых стен, установка окон, ворот, смена пола) и определения реконструкции, данного п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, полагаем, что такие изменения могут быть отражены либо как капитальный ремонт, либо как реконструкция.
В зависимости от этого понесенные затраты могут быть отражены или как единовременные текущие расходы (если организация не создавала резерва на ремонт), или сначала аккумулироваться на синтетическом сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» и списываться в дальнейшем посредством амортизации после окончания данных работ, квалифицированных как реконструкция помещения и отраженных на сч. 01 «Основные средства».
В целях налогообложения прибыли изменение технологического или служебного назначения объекта основных средств, повышение нагрузок или другие новые качества относятся к работам по достройке, дооборудованию, модернизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). Поэтому считаем, что установка в здании нового оборудования, изменившего функциональное назначение гаража, в целях гл. 25 НК РФ признается реконструкцией.
Затраты на реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение основных средств (в отличие от расходов на ремонт) нельзя учесть единовременно. Они увеличивают стоимость имущества и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со ст. 256—259.3 НК РФ.
Если в результате модернизации (дооборудования) не произошло увеличение срока полезного использования объекта, то амортизация продолжает начисляться исходя из оставшегося срока его использования, т.е. сохраняется применяемый в соответствии с пп. 4, 5 ст. 259 НК РФ для расчета амортизации срок полезного использования, определенный при вводе в эксплуатацию (письмо Минфина России от 10.09.2009 № 03-03-06/2/167).
Сумма ежемесячной амортизации пересчи-тывается исходя из измененной первоначальной стоимости объекта, увеличенной в связи с дооборудованием (п. 2ст. 257 НК РФ). В новой сумме амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по усовершенствованию основного средства и увеличена его первоначальная стоимость (письмо
Минфина России от 17.08.2009 № 03-03-05/157).
Амортизация здания в период проведения работ.
В письме Минфина России от 16.01.2008 № 0303-06/1/8 говорится о том, что с момента издания приказа о начале реконструкции здания и до окончания его реконструкции амортизацию по нему начислять нельзя в связи с тем, что в налоговом учете объектом амортизируемого имущества является здание в целом.
Позиция налоговых органов в данной ситуации следующая (письма УФНС России по г. Москве от 19.09.2007 № 20-12/089231.2 и от 15.02.2007 № 0914/014328): если часть помещений реконструируемого или модернизируемого здания не выведена из эксплуатации и продолжает использоваться в деятельности, приносящей доходы (например, сдаваться в аренду), то амортизацию по этой части здания в целях налогообложения прибыли можно продолжать начислять, т. е. эта часть здания признается амортизируемым имуществом.
Более того, из письма УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 № 20-12/030776 становится понятным, что амортизацию по действующей части строения можно учесть в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.
Внесение изменений в технический паспорт и регистрация. По инициативе собственника могут быть зафиксированы изменения в планировке помещения. Такие изменения отражаются в документе, содержащем описание этого объекта (техническом (кадастровом) паспорте). Сделать такой вывод позволяют нормы ч. 4 ст. 14, ч. 3 ст. 43 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости», пп. 9 и 16 Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденного постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 № 921.
Кроме того, собственник вправе обратиться в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, с заявлением о внесении изменений в документы единого государственного реестра, связанных с иным назначением объекта недвижимости или изменением технических и качественных характеристик объекта недвижимости (площади, назначения и т.д.) в результате проведения его реконструкции (ст. 5, п. 1 ст. 13 и п. 1 ст. 20 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»; пп. 21—30 Административного регламента исполнения государственной функции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и
сделок с ним, утвержденного приказом Минюста России от 14.09.2006 № 293, приложение 2 к указанному регламенту).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. Волкова, В. Горностаев
Вопрос. Организация работает по общей системе налогообложения, собственного автотранспорта нет. Руководитель и работники организации для служебных поездок пользуются разовыми услугами такси. При этом оказание услуг подтверждается квитанциями об оплате без расшифровки времени и пути следования.
Можно ли списать на затраты расходы на такси в производственных целях (организация убыточная)? Какими документами нужно подтвердить правомерность списания таких затрат?Какие налоги возникают при списании данных затрат?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу. В целях исчисления налога на прибыль считаем правомерным признать расходы на такси при условии, что такие расходы носят производственный характер и документально подтверждены.
Расходы на такси не облагаются НДФЛ, ЕСН, если такие расходы обоснованы и произведены в интересах организации.
Обоснование вывода
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы учитываются при налогообложении прибыли при соблюдении следующих условий: затраты должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение экономической выгоды.
Отметим, что в отношении признания расходов на такси налоговые органы придерживаются мнения о невозможности признания таких затрат. Например, налоговые органы не признают расходами при налогообложении прибыли затраты по возмещению работникам стоимости проезда на такси до работы (письмо УФНС по г. Москве от27.01.2006 № 20-12/5434). Мнение налоговых органов таково: так как оплата проезда сотрудников к месту работы и обратно на такси не указана в п. 26 ст. 270 НК РФ, следовательно, эта выплата не может быть учтена в составе расходов на оплату труда даже при ее упоминании в трудовом договоре.
Исключением являются расходы при оплате командированным сотрудником поездки на такси
в аэропорт и обратно при условии их экономической целесообразности (письма Минфина России от 27.08.2009 № 03-03-06/2/162, от 22.05.2009 №0303-06/1/339, от 12.05.2008 № 03-03-06/2/47).
Позиция финансовых органов в данном вопросе однозначна: необходимо обосновать расходы на услуги такси с точки зрения экономической оправданности затрат, поэтому оформление обоснованности данных расходов снижает риски по претензиям со стороны проверяющих органов.
Для подтверждения экономической обоснованности затрат на использование услуг такси и во избежание налоговых рисков рекомендуем застраховать себя оформлением распорядительной документации:
— издать приказ о том, что в связи с отсутствием на предприятии собственного автотранспорта можно воспользоваться услугами такси, указав при этом возможные ситуации (срочность решения вопросов по договорам поставок, угроза срыва поставок, ночное расписание отправления поезда или самолета ит. д.);
— предусмотреть в качестве документа, подтверждающего целесообразность использования такси, наличие служебной записки от начальника отделаработника на имя руководителя с указанием цели поездки. Служебная записка должна быть завизирована руководителем организации;
— подтвердить производственную направленность поездок на такси отчетами сотрудников о поездке (в данном случае и руководителя), которые приложить к их авансовым отчетам, утверждаемым руководителем организации.
Чтобы оградить себя от возможных претензий со стороны налоговых служб, целесообразно заключить договор с транспортной компанией, оказывающей услуги такси. Транспортные услуги, необходимые для целей организации, являются расходами, связанными с услугами сторонней организации, поскольку договор заключен с юридическим лицом и не должен расцениваться в виде выплат, в том числе натуральных, физическому лицу. Затраты могут быть учтены в составе материальных расходов в виде услуг производственного характера (подп. 6 п.1 ст. 254 НК РФ). Обоснованность затрат в данном случае подтверждается актом оказания транспортных услуг, а также распечаткой маршрутов автомобилей транспортной компании, в которой указаны дата, время и путь следования такси.
Согласно определению КС РФ от 04.06.2007 № 320-0-П обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы, о чем в очередной раз напоминают финансисты в перечисленных письмах.
В своих разъяснениях Минфин России указывает следующее: «Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие «экономическая целесообразность» и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. И эти намерения должны быть очевидны налоговому органу.
Таким образом, по мнению экспертов, обоснованные расходы на услуги такси организация может учесть в целях налогового учета:
— если они связаны с командировкой, то применяется подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ;
— если они связаны с другими служебными задачами — подп. 6 п. 1 ст. 254, подп. 49 п. 1 ст. 264 НКРФ.
При этом не имеет значения, что предприятие является убыточным. Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать требованиям гл. 25 НК РФ, которая не связывает возможность признания расходов с прибыльностью или убыточностью организации.
Что касается НДФЛ, ЕСН и страховых взносов, то в случае обоснованности служебной необходимости использования услуг такси начисление этих налогов на суммы расхода организации по найму такси не производится.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Т.Каратаева, С. Мягкова
Вопрос. Организация «А» применяет УСН (доходы), а организация «Б» находится на обычном режиме налогообложения. Организации заключили договор об инвестировании в строительство многоэтажного жилого дома. Владельцем дома будет являться организация «Б», организация «А» — инвестор. Договор инвестирования не предусматривал передачу организации «А» соответствующего объекта строительства по его завершении и вводу в эксплуатацию.
Определенный период времени организация «А» инвестировала в строительство. Затем между
организациями было подписано соглашение о расторжении договора инвестирования. При этом организация «Б» должна вернуть организации «А» вложенные ею инвестиции.
Облагается ли единым налогом при У СПсумма возвращенных согласно соглашению о расторжении договора инвестирования инвестиций?
Если в соответствии с соглашением о расторжении договора инвестирования организация «А» подпишет с покупателем на квартиры договор цессии или замены стороны, чтобы денежные средства напрямую шли в организацию «А», то какие налоговые последствия для нее возникнут?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующим выводам:.
1. В отношении включения суммы, возвращенной инвестору при расторжении договора инвестирования, в налоговую базу при УСН однозначных разъяснений официальных органов на данный момент нет. Вместе с тем считаем, что данные поступления нельзя признать доходами, а, следовательно, нет оснований включать их в налоговую базу.
2. В случае заключения договора уступки требования стоимость переуступленного права требования по соглашению о расторжении договора инвестирования в денежной оценке в полном объеме увеличит налоговую базу по УСН в качестве выручки от реализации имущественных прав на основании прямой нормы ст. 249 НК РФ.
Обоснование вывода
1. Из нормы п. 4ст. 453 ГК РФ следует, что соглашением сторон может быть предусмотрено право требования возвращения того, что было исполнено сторонами по обязательству до момента изменения или расторжения договора. Поэтому сумма произведенных (вложенных) инвестиций подлежит возврату в случае, если соглашением о расторжении договора инвестирования либо самим договором это предусмотрено, и в том порядке, как это предусмотрено договором или соглашением.
Налогоплательщики, находящиеся на УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
При определении объекта налогообложения организацией не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, и доходы организации, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, предусмотренным пп. 3,4ст. 284 НКРФ (п. 1.1 ст. 346.15 НКРФ).
В настоящее время нет единого мнения по вопросу включения (невключения) в налоговую базу по УСН при выборе объектом налогообложения «доходы» сумм, возвращенных при досрочном расторжении договоров (в том числе инвестирования).
С одной стороны, возвращенная сумма при расторжении договора не может быть признана доходом от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, поскольку не связана с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Также она не является внереализационным доходом в соответствии со ст. 250 НК РФ, так как на основании ст. 41 НК РФ в целях налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Поскольку никакой выгоды при возврате ранее инвестированной суммы в результате расторжения договора организация не получает, эту сумму нельзя рассматривать в качестве дохода.
Вместе с тем следует учитывать, что согласно абз. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются «доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ», далее приведен перечень «в частности». Следовательно, перечень не является исчерпывающим. Тогда как перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, приведенный в ст. 251 НК РФ, является закрытым.
Поскольку в перечне ст. 251 НК РФ поступления инвестору (возврат суммы инвестиций по договору) в результате расторжения договора инвестирования не поименованы, не исключено, что налоговые органы могут признать данные суммы доходом, учитываемым для целей обложения единым налогом по УСН. Поэтому при возникновении претензий со стороны налоговых органов в случае невключения таких сумм в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, не исключено, что свою позицию организации придется отстаивать в суде.
Какие-либо официальные разъяснения по данному вопросу об учете в составе доходов сумм, возвращенных налогоплательщику при расторжении договора, для организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы», в настоящее время отсутствуют. Однако считаем возможным учитывать позицию Минфина России об учете налогоплательщиками, избравшими в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», суммы поступлений при расторжении договора страхования.
Специалисты Минфина России в письме от 29.03.2006 № 03-11-04/2/72 указали, что если
уплаченные организацией страховые взносы (премии) не включались в состав расходов, то и при получении от страховщика части указанных взносов в связи с расторжением договора страхования их сумма не должна учитываться для целей налогообложения.
Подобная позиция изложена в письме Минфина России от 21.03.2005 № 03-03-02-04/1/76. Копия настоящего ответа (письма) была направлена в Управление налогообложения малого бизнеса ФНС России.
В другом письме УФНС России по г. Москве от 31.08.2006 № 18-11/3/76605@ разъяснено, что, поскольку договор был расторгнут сторонами, ошибочно поступившие на расчетный счет организации-арендодателя и возвращенные арендатору денежные средства не являются доходом от реализации или внереализационным доходом.
Обратите внимание, что акцент сделан на фактерасторжения договора.
Ранее в письме Минфина России от 12.05.2004 № 04-02-05/2/21 было указано, например, что предварительная оплата за товары, возвращенная организации, должна увеличить налоговую базу налогоплательщика в день поступления этих средств на счет в банке или в кассу организации, так как этот вид доходов не поименован в ст. 251 НК РФ.
2. Правоотношения по упомянутым в вопросе договорам уступки требования (цессии) регулируются нормами гл. 24 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) «Перемена лиц в обязательстве». В частности, п. 1 ст. 382 ГК РФ предусмотрено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им (Вами) другому лицу по сделке (уступка требования).
Право требования по договору (а в данном случае — по соглашению о расторжении договора) относится к имущественным правам в силу норм ст. 128, 307 ГКРФ.
В соответствии с отсылочной нормой ст. 346.15 к ст. 249 НК РФ доходами, учитываемыми для целей налогообложения при УСН, являются доходы от реализации (в частности, выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав).
Таким образом, в случае заключения организацией договора уступки требования стоимость переуступленного права требования по соглашению о расторжении договора инвестирования в денежной оценке подлежит включению в налоговую базу в качестве выручки от реализации имущественных прав в полном объеме на основании прямой нормы ст. 249 НК РФ. Об этом, в
частности, говорится в письмах Минфина России от 09.12.2008 № 03-11-05/295, от 04.07.2005 № 03-11-04/2/12.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Д. Гильмутдинов, С. Родюшкин
Вопрос. Организация в настоящее время применяет общую систему налогообложения. Есть иностранные работники. Начисления на их зарплату в Пенсионный фонд не производятся, и все 20% отправляются в федеральный бюджет. В следующем году организация планирует перейти на упрощенную систему налогообложения.
Какие начисления на зарплату иностранных работников в этом случае будут производиться?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу. Если иностранные работники имеют статус временно пребывающих в Российской Федерации, то в 2010г. организация, применяющая УСН, не должна будет начислять на их доходы страховые взносы (кроме страховых взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) в соответствии с законодательством Российской Федерации. Такие взносы начисляют только с выплат постоянно или временно проживающим в Российской Федерации иностранным сотрудникам.
Обоснование вывода
Статус иностранного гражданина в Российской Федерации. Правовой статус иностранных граждан, атакже правоотношения, возникающие в связи с пребыванием (проживанием) иностранных граждан в Российской Федерации и осуществлением ими на территории Российской Федерации трудовой, предпринимательской и иной деятельности, устанавливает и регулирует Федеральный закон от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее — Закон № 115-ФЗ).
Так, Законом № 115-ФЗ установлены следующие категории законно находящихся в Российской Федерации иностранных граждан в зависимости от их правового положения в Российской Федерации: временно пребывающий, временно проживающий и постоянно проживающий.
При приеме на работу временно пребывающие в России иностранные граждане предъявляют миграционную карту с отметкой о регистрации инос-
транного гражданина по месту его пребывания. У такого работника также должно быть разрешение на работу в Российской Федерации (п. 4 ст. 13, п. 1 ст. 13.1 Закона № 115-ФЗ).
Страховые взносы в 2010г. С 1 января 2010г. уплата страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ФФОМС и ТФОМС) на обязательное медицинское страхование не регулируется НК РФ. Отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) указанных страховых взносов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства РФ о страховых взносах регулируются Федеральным законом от24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ).
Поскольку НК РФ не регулирует эти вопросы, с 2010 г. упоминание об обязанности уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) организациями, применяющими УСН, из абз. 2 п. 2ст. 346.11 НК РФ исключено.
В соответствии со ст. 5 Закона № 212-ФЗ плательщиками страховых взносов являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, к которым относятся:
• лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:
- организации;
- индивидуальные предприниматели;
- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;
• индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой (далее — плательщики страховых взносов, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам), если в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования не предусмотрено иное. Никаких исключений для налогоплательщиков, находящихся на специальных режимах налогообложения, не установлено. Таким образом, применяющие УСН организации с 2010 г. становятся плательщиками взносов не только в ПФР, ноив ФСС и ФОМС.
Объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей
признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).
Согласно п. 15ч. 1 ст. 9 Закона№ 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа, в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации.
Отметим, что и в настоящее время иностранный гражданин, имеющий статус временно пребывающего в Российской Федерации, не может быть застрахован в органах ПФР (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», далее — Закон № 167-ФЗ). Поэтому на выплаты в пользу данного лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются (письма Минфина России от 03.08.2006 № 03-05-02-04/124, от 19.03.2009 № 03-11-06/3/65, ПФР от 05.07.2005 № 08-19/7140). Норма п. 1 ст. 7 Закона № 167-ФЗ не претерпела изменений, поэтому страховать временно пребывающих иностранцев в ПФР не будет нужно ив2010г.
Если же иностранный гражданин имеет статус постоянно или временно проживающего на территории Российской Федерации, то на выплаты, производимые в его пользу, должны начисляться все страховые взносы. Такие граждане признаются застрахованными лицами, на которых распространяется и обязательное пенсионное страхование.
Таким образом, при разрешении вопроса о необходимости уплаты организацией страховых взносов в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС нужно исходить из статуса, который имеет иностранный гражданин, находящийся на территории Российской Федерации.
Отметим, что в силу ч. 2ст. 57 Закона № 212-ФЗ в 2010 г. применяются пониженные тарифы страховых взносов для организаций, применяющих специальные налоговые режимы (УСНО, ЕНВД, ЕСХН), а именно:
- ПФР — 14%;
- ФСС РФ — 0%;
- ФФОМС — 0%;
- тфомс-о%.
С 01.01.2011 в соответствии со ст. 12 Закона № 212-ФЗ будут применяться следующие тарифы страховых взносов в отношении налогоплательщиков, применяющихУСН и ЕНВД:
- ПФР — 26%;
- ФСС РФ — 2,9%;
- ФФОМС — 2,1 %;
- ТФОМС-3%.
Согласно ч. 8 ст. 15 Закона № 212-ФЗ уплата страховых взносов осуществляется отдельными расчетными документами, направляемыми в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС на соответствующие счета Федерального казначейства. При этом плательщики страховых взносов будут ежеквартально представлять по месту своего учета отчетность в соответствии с ч. 9 ст. 15 Закона № 212-ФЗ.
Отметим также, что Федеральным законом от 24.07.2009 № 213-Ф3 в подп. 7 п. 1ст. 346.16 НК РФ и в п. Зет. 346.21 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2010 и позволяющие налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, учесть страховые взносы, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, в составе расходов (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а налогоплательщикам УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, — уменьшить сумму налога на расходы по всем видам обязательного страхования работников, производимого в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. Зет. 346.21 НКРФ).
Страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Согласно ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон № 125-ФЗ) иностранные граждане, работающие на основании трудового договора, подлежат социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на общих основаниях, поскольку страхуются все физические лица без исключений.
Согласно ст. 3 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ страхователями являются все юридические лица любой организационно-правовой формы, нанимающие лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона № 125-ФЗ.
Страховые взносы начисляются на оплату труда работников и на вознаграждения по гражданско-правовым договорам, если такое условие в этих
договорах предусмотрено (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184).
Никаких изменений в эти нормы на 2010 г. пока не внесено. Следовательно, все организации (независимо от применяемого ими налогового режима) должны уплачивать такие взносы с выплат по трудо-вымдоговорам всем работникам, включая иностранных граждан, вне зависимости от их статуса.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ В. Сергеева, Ю. Волкова
Вопрос. По итогам отчетного периода были объявлены дивиденды в рублях. Акционеры (иностранные юридические лица) прислали письма с просьбой перечислить дивиденды в валюте по курсу приобретения в обслуживающем банке. Организация перечислила дивиденды акционерам, курс приобретения валюты ниже курса Банка России, т. е. сумма в валюте платежа оказалась выше суммы подлежащих выплате дивидендов по курсу Банка России.
Возможна ли такая оплата дивидендов? Что делать с курсовой разницей, возникшей вследствие отклонения курса Банка России от фактического курса платежа?
Не будет ли эта разница воспринята как допол -нительный доход, подлежащий обложению налогом по другой ставке (20 %)?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу. Организация имеет право перечислить акционеру (иностранной организации) доход в виде дивидендов в валюте. Налог с доходов при этом исчисляется организацией как налоговым агентом с суммы в валюте. При этом необходимо отметить, что дивиденды, начисленные в рублях, не являются обязательством, стоимость которых выражена в иностранной валюте в соответствии с ПБУ 3/2006, а потому по ним не возникает курсовых разниц.
Курсовая разница, возникшая вследствие отклонения курса Банка России от курса приобретения валюты, связана с приобретением валюты, а не с погашением задолженности в виде дивидендов и является прочим доходом организации. При этом обращаем внимание на то, что при перечислении иностранному акционеру валюты также возникает курсовая разница, которая относится к прочим расходам организации.
Обоснование вывода
Согласно ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в России, в том числе и дивиденды, являются плательщиками налога на прибыль.
В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Что касается возможности перечисления акционеру дивидендов, начисленных в рублях, в валюте, отметим, что в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» иностранный инвестор после уплаты предусмотренных законодательством Российской Федерации налогов и сборов имеет право на беспрепятственный перевод за пределы Российской Федерации доходов, прибыли и других правомерно полученных денежных сумм в иностранной валюте в связи с ранее осуществленными им инвестициями, в том числе доходов от инвестиций, полученных в виде дивидендов. Таким образом, акционер (иностранная организация) имеет право обратиться с письмом с просьбой перечислить дивиденды в валюте по курсу приобретения в обслуживающем банке.
Согласно ст. 6 Федерального закона от26.11.2003 № 173-ФЭ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон № 173-ФЭ) валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключением валютных операций, предусмотренных ст. 7, 8 и И Закона № 173-Ф3. Учитывая, что ст. 7 и 8 Закона № 173-Ф3 утратили силу с 01.01.2007, ограничения действуют только в отношении операций, пере-численныхвст. И Закона№ 173-Ф3,касающихся только требования купли-продажи наличной иностранной валюты в уполномоченных банках.
Таким образом, организация вправе осуществить перевод иностранному акционеру дохода в виде дивидендов, объявленных в рублях, в иностранной валюте, купленной в уполномоченном банке (п. 1 информационного письма Банка России от31.03.2005 № 31).
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации (акционеру (участнику) российских организаций), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Феде-
рации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Российская организация, выплачивающая иностранной компании доходы в виде дивидендов (если получение таких доходов не связано с деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации) на основании п. 4ст. 286 НК РФ и ст. 310 НК РФ, признается налоговым агентом. При этом налоговый агент определяет и удерживает сумму налога при каждой выплате (перечислении) денежных средств или ином получении дохода (п. 4 и п. 5 ст. 286 НК РФ).
Согласно п. Зет. 275 НК РФ в случае, если российская организация (налоговый агент) вы-плачиваетдивиденды иностранной организации, налоговая база налогоплательщика (получателя дивидендов) по каждой такой выплате определяется в виде суммы выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка в размере 15 % (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). При этом может применяться пониженная ставка, если между Россией и страной местонахождения акционера заключено международное соглашение (договор) о предотвращении двойного налогообложения. В этом случае необходимо документальное подтверждение постоянного местонахождения акционера в такой стране (ст. 7, п. 3 ст. 310 и ст. 312 НК РФ).
Налоги с доходов, полученных участником (акционером — иностранной организацией) от источника в Российской Федерации, исчисляются и удерживаются российской организацией, выплачивающей доход, при выплате дохода в валюте выплаты дохода (п. 5 ст. 309 НК РФ, п. 1 ст. 310, п. 4 ст. 286 НК РФ). Таким образом, при выплате дохода иностранному акционеру в виде дивидендов налоговым агентом налог исчисляется и удерживается в валюте выплаты дохода (см., например, постановление Арбитражного суда Свердловской области от 29.06.2005 № А60-6320/2005-С8, оставленное без изменений постановлением ФАС Уральского округа от 03.10.2005 № Ф09-4372/05-С7). Отметим, что до 01.01.2007 абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ предусматривалась возможность перечисления удержанного налога либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
В настоящее время в соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Пересчет суммы налога, исчисленной в предусмотренных НК РФ случаях в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Банка России на дату уплаты налога.
Например, сумма начисленных дивидендов компании «А» составила 30 ООО руб. Принято решение перечислить компании «А» дивиденды в долларах США. В обслуживающем банке на 30 ООО руб. были приобретены доллары по курсу обслуживающего банка 30 руб. / долл. в сумме 1 ООО долл. (30 ООО руб. / 30 руб. / долл. = 1 000 долл.).
С этой суммы налоговый агент должен удержать из этихдоходовналогвсумме 150долл. (1 000 долл. х 15% = 150долл.).
Отметим, что организация вправе приобрести валюту только на сумму дивидендов за вычетом суммы налога. Однако, поскольку пересчет суммы удержанного налога в рубли осуществляется на дату уплаты налога по официальному курсу Банка России, то следует помнить, что сумма перечисленного в бюджет налога может отличаться от суммы удержанного налога вследствие изменения курса Банка России.
На основании пп. 2 и 4 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов, в доход федерального бюджета в течение 10 дней со дня выплаты такого дохода. Обращаем внимание на то, что абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ предусмотрен другой срок для перечисления налога: одновременно с выплатой дохода. В данном случае налогоплательщик, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкует в свою пользу, поэтому применяет пп. 2 и 4 ст. 287 НК РФ (письмо МНС России от 26.07.2002 № 23-1-13/34-1005-Ю274).
Таким образом, сумму удержанного налога в валюте налоговый агент обязан перечислить в бюджет в течение 10 дней с момента перечисления дохода иностранному акционеру. Напоминаем, что налог перечисляется в рублях по официальному курсу Банка России на дату уплаты налога (п. 5 ст. 45 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 310НКРФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, установленной приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@.
Что касается необходимости исчисления курсовой разницы в валюте, возникающей при перечислении акционеру дивидендов, начисленных в рублях, отметим следующее.
Начисленные в рублях дивиденды не являются обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, поэтому не регулируются ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н. Таким образом, учитывая, что сумма дивидендов, подлежащих выплате иностранной компании, выражена в рублях, нет необходимости пересчета суммы такого рода обязательства и отражения в учете курсовой разницы.
Однако валюта, приобретенная для перечисления начисленныхдивидендов иностранному акционеру, отвечает понятию актива, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Поэтому курсовая разница, возникающая при покупке валюты по курсу, меньшему, чем курс Банка России, относится к валюте, а не к дивидендам. В данной ситуации необходимость пересчета возникает только в отношении стоимости приобретенной для перечисления валюты (средств на банковских счетах) на дату совершения операции и отчетную дату (если даты операций по покупке валюты и ее перечислению в адрес иностранной компании будут относиться к разным отчетным периодам). Поэтому доход в виде такой курсовой разницы получает организация, а не акционер. Ведь задолженность перед акционером изначально была начислена в сумме 30 000 руб. и погашена в сумме 30 000 руб.
В бухгалтерском учете данные операции могут быть отражены следующим образом:
Д-т сч. 84 К-т сч. 75 — начислена задолженность перед акционером в сумме 30 000 руб.;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — перечислены рубли в обслуживающий банк в сумме 30 000 руб. для приобретения на всю сумму валюты (долларов США);
Д-т сч. 52 К-т сч. 76 — банком по курсу 30 руб./ долл. приобретена валюта в сумме 1 000 долл. Приобретенная валюта в бухгалтерском учете организации отражается по курсу Банка России 30,5 руб. / долл. (1 000 • 30,5 руб./долл. = 30 500 руб.);
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 — курсовая разница в сумме 500 руб. отражена в прочих доходах (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»);
Д-т сч. 75 К-т сч. 68 — на дату выплаты дивидендов удержан налог на прибыль из доходов иностранной компании в сумме 150 долл. К примеру, курс Банка России на дату выплаты дивидендов составил 30,5 руб. /долл. (150 долл. • 30,5 руб. / долл. = 4 575 руб.);
Д-т сч. 75 К-т сч. 52 — перечислены дивиденды в валюте в сумме 850 долл. (850 долл. • 30,5 руб. / долл. = 25 925 руб.).
Однако задолженность по начисленным дивидендам на дату перечисления составляет (за минусом удержанного налога) 25 425 руб. (30 ООО руб. — 4 575 руб. = 25 425 руб.).
Фактически задолженность перед акционером в виде начисленных в рублях дивидендов погашается валютой, стоимость приобретения которой составляет 30,5 руб. / долл., так как на баланс валюта была зачислена по курсу Банка России на дату приобретения.
Возникает разница в сумме 500 руб., которая должна быть отражена в прочих расходах:
Д-т сч. 91 К-т сч. 75 — курсовая разница в сумме 500 руб. отражена в прочих расходах (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Обращаем внимание на то, что указанная курсовая разница связана не с пересчетом суммы задолженности перед акционером (поскольку она выражена в рублях), а с тем, что данную задолженность погашали валютой, себестоимость которой превышает сумму задолженности.
Таким образом, по кредиту сч. 75 «Расчеты с учредителями» в бухгалтерском учете будет отражена сумма в 30 500 руб. (30 000 руб. начисленных дивидендов + 500 руб. курсовой разницы, возникшей в связи с тем, что задолженность была погашена в валюте, себестоимость которой больше, чем сумма задолженности). Фактически налог с доходов был удержан именно с этой суммы. Сравните сумму удержанного налога в сумме 4 575 руб. (150 долл. • 30,5 руб. / долл. = 4 575 руб.), приведенную ранее, с суммой налога, если бы его исчисляли с суммы, отраженной по кредиту сч. 75,-4 575 руб. (30 500 руб. • 15 % = 4 575 руб.).
Из приведенных расчетов видно, что сумма налога была удержана из всего дохода акционера, поэтому дополнительные исчисления налога с доходов не нужны:
Д-т сч. 68 К-т сч 51 — перечислена в бюджет сумма налога в рублях по курсу Банка России на дату перечисления.
Фактически финансовый результат от операции перечисления акционеру дивидендов, начисленных в рублях, в валюте составит 0 руб. (при условии, что приобретенная по просьбе акционера валюта будет перечислена на его счет в тот же день, когда она была приобретена). Ведь организация приобретает по просьбе акционера валюту уже не на свои средства, а на средства акционера в виде причитающихся емудивидендов.
В приведенном примере мы рассматривали ситуацию, когда валюта покупается на всю сумму дивидендов. Однако организация вправе приобрести валюту только на сумму дивидендов за вычетом
суммы налога. Если организация примет решение о приобретении валюты только на сумму дивиден -дов за вычетом суммы налога, то ей необходимо рассчитать количество валюты, которую нужно приобрести, учитывая требования п. 5 ст. 309 НК РФ относительно исчисления налога на доходы в той валюте, в которой получен доход. В таком случае в бухгалтерском учете данные операции могут быть отражены следующим образом:
Д-т сч. 84 К-т сч. 75 — начислена задолженность перед акционером в сумме 30 000 руб.;
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — учитывая курс покупки валюты (30 руб. / долл.) перечислено 25 500 руб. в обслуживающий банк для приобретения 850 долл.;
Д-т сч. 52 К-т сч. 76 — банком по курсу 30 руб. / долл. приобретена валюта в сумме 850 долл. Приобретенная валюта в бухгалтерском учете организации отражается по курсу Банка России 30,5 руб. / долл. в сумме 25 925 руб. (850 долл. • 30,5 руб. / долл. = 25 925 руб.);
Д-т сч. 76 К-т сч. 91 — курсовая разница в сумме 425 руб. отражена в прочих доходах (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»);
Д-т сч. 75 К-т сч. 68 — на дату выплаты дивидендов удержан налог на прибыль из доходов иностранной компании в сумме 150 долл. В соответствии с курсом Банка России на дату выплаты дивидендов (30,5 руб. /долл.) сумма налога составила 4 575 руб. (150 долл. • 30,5 руб. / долл. = 4 575 руб.);
Д-т сч. 75 К-т сч. 52 — перечислены дивиденды в валюте в сумме 850 долл., что составило 25 925 руб. (850 долл. • 30,5 руб. / долл. = 25 925 руб.);
Д-т сч. 91 К-т сч. 75 — курсовая разница в сумме 425 руб. отражена в прочих расходах (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Из расчетов видно, что в первом и во втором варианте финансовый результат от операции перечисления акционеру дивидендов, начисленных в рублях, в валюте составит 0 руб. (при условии, что приобретенная по просьбе акционера валюта будет перечислена на его счет в тот же день, когда она была приобретена).
Порядок исчисления налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых российской организацией, и отражения соответствующих сумм в налоговой декларации разъясняется в письме ФНС России от 19.01.2009 № ВЕ-17-3/12.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. Ткач, Е. Мельникова
