CC BY
15
ВОПРОС—ОТВЕТ
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Подборка по материалам правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. организация «А» применяет уСН. для того чтобы сумма доходов в 2013 г. не превысила лимит в 60 млн руб. и организация не утратила право на применение, организация «а» просит организацию «Б» (своего заказчика) перечислять денежные средства за оказанные услуги напрямую в организацию «в» (поставщик организации «А»).
в какой момент организация «А» должна будет признать доход от реализации услуг в целях определения налоговой базы при упрощенной системе налогообложения и сохранит ли она при этом свое право на применение специального режима налогообложения?
Ответ. С момента перечисления организацией «Б» (покупателем) денежных средств в исполнение обязательства налогоплательщика на расчетный счет организации «В» (поставщика) задолженности сторон будут считаться погашенными. На эту дату налогоплательщик должен признать доход от реализации услуг в целях определения налоговой базы при упрощенной системе налогообложения (УСН).
обоснование вывода. Действительно, организация, применяющая УСН, утрачивает право на применение УСН в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода ее доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), превысили 60 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, п. 4 ст. 8 Федерального закона от 25.06.2012 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Закон № 94-ФЗ).
Пунктом 1 ст. 346.15 (НК РФ) определено, что при определении объекта налогообложения по УСН налогоплательщики учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
В частности, выручка от реализации услуг признается доходом от реализации, который определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
При этом на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов налогоплательщиками, применяющими УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты также после их фактической оплаты. При этом в целях применения УСН оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
В соответствии со ст. 309 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями Закона № 94-ФЗ, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
Пункт 1 ст. 313 ГК РФ предусматривает, что исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из Закона № 94-ФЗ, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанности должника исполнить обязательство лично.
В частности, обязательством заказчика по договору возмездного оказания услуг, как и обязательством покупателя по договору купли-продажи (поставки), является оплата оказанных услуг или приобретенного товара (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 779 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации должник — организация «А» возлагает исполнение своего обязательства по оплате перед своим кредитором — организацией «В» на третье лицо — организацию «Б» (своего покупателя). Возложение на третье лицо обязанности по исполнению денежного обязательства осуществляется путем оформления соответствующего информационного письма (финансового поручения) от должника третьему лицу.
В таком письме наряду с поручением к организации «Б» об исполнении обязательства за организацию «А» в счет погашения имеющейся задолженности следует указать необходимые для осуществления платежа реквизиты организации «В» и информацию об основаниях возникновения и сумме обязательства.
На основании полученного письма организация «Б» составляет платежное поручение на перечисление денежных средств организации «В», в поле «Назначение платежа» которого, со ссылкой на данное письмо, должно быть указано, что оплата производится за организацию «А» во исполнение ее обязательства по договору с организацией «В» (см. также приложение 8 к Положению Банка России от 19.06.2012 № 383-П «О правилах осуществления перевода денежных средств»).
В силу п. 1 ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Обращаем внимание, что в силу прямого указания в п. 1 ст. 313 ГК РФ кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, т. е. с момента перечисления суммы задолженности на расчетный счет организации «В» обязательства сторон будут считаться исполненными (постановления Федерального арбитражного суда (ФАС) СевероКавказского округа от 16.08.2004 № Ф08-3619/04, от 15.07.2003 № Ф08-2440/03).
Причем данное платежное поручение является одновременным свидетельством погашения денежного обязательства организации «А» перед организацией «В» и погашения денежного обязательства организации «Б» перед организацией «А».
Таким образом, затраты налогоплательщика — организации «А» будут считаться оплаченными, а значит, могут признаваться расходами в соответствии с положениями п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Вместе с тем в данном случае имеет место и пога-
шение задолженности налогоплательщику (иным способом), что влечет необходимость признания им дохода в целях УСН на дату перечисления денежных средств от покупателя организации «А» к ее поставщику.
Отметим, что также одним из способов прекращения обязательств является зачет встречного однородного требования. Причем для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 41 0 ГК РФ). Соответственно, на дату проведения зачета взаимных требований налогоплательщик тоже должен признавать доходы, включаемые в налоговую базу по УСН (письма Минфина России от 23.09.2013 № 03-11-06/2/39230, от 24.10.2012 № 03-11-06/2/135).
Эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ И. ЛАЗАРЕВА
Вопрос. Какие делаются бухгалтерские проводки при передаче движимого имущества от общественного объединения в оперативное управление частному учреждению, а также при возврате этого имущества? Какие делаются бухгалтерские проводки при передаче движимого имущества общественным объединением в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью?
Ответ. Общественная организация — одна из форм некоммерческих организаций (НКО) (п.1 ст. 117 ГК РФ). Особенности правового положения общественных организаций как участников гражданско-правовых отношений определяются законодательством (п. 3 ст. 117 ГК РФ).
Помимо ГК РФ деятельность общественных организаций регулируется, в частности, Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ), Федеральным законом от 19.05.1995 № 82-ФЗ «Об общественных объединениях» (далее — Закон № 82-ФЗ).
Общественные организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (п. 1 ст. 117 ГК РФ), при условии, что такая деятельность указана в их учредительных документах (п. 2 ст. 24 Закона № 7-ФЗ). Доход от предпринимательской деятельности является одним из источников формирования имущества общественной организации (п. 1 ст. 26 Закона № 7-ФЗ, ст. 31 Закона № 82-ФЗ).
Статьей 31 Закона № 82-ФЗ определено, что имущество общественного объединения формируется на основе:
• вступительных и членских взносов, если их уплата предусмотрена уставом;
• добровольных взносов и пожертвований;
• поступлений от проводимых в соответствии с уставом общественного объединения лекций, выставок, лотерей, аукционов, спортивных и иных мероприятий;
• доходов от предпринимательской деятельности общественного объединения;
• гражданско-правовых сделок;
• внешнеэкономической деятельности общественного объединения;
• других не запрещенных законом поступлений.
Некоммерческая организация ведет учет доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доходы деятельности (п. 3 ст. 24 Закона № 7-ФЗ). Полученная некоммерческой организацией прибыль не подлежит распределению между участниками (членами) некоммерческой организации (п. 3 ст. 26 Закона № 7-ФЗ).
Пунктом 3 ст. 48 ГК РФ установлено, что к юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные организации (объединения).
1. Передача в оперативное управление частному учреждению и возврат имущества из оперативного управления. В соответствии со ст. 30 Закона № 82-ФЗ в собственности общественного объединения могут находиться учреждения, создаваемые и приобретаемые за счет средств данного общественного объединения в соответствии с его уставными целями.
Согласно п. 1 ст. 9 Закон № 7-ФЗ частным учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником (гражданином или юридическим лицом) для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.
Имущество частного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 9 Закон № 7-ФЗ).
При этом согласно п. 1 ст. 120 ГК РФ права учреждения на имущество, закрепленное за ним собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением, определяются в соответствии со ст. 296 «Право оперативного управления».
В силу нормы п. 1 ст. 296 ГК РФ учреждение, за которым имущество закреплено на праве
оперативного управления, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением этого имущества.
Собственник имущества вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, закрепленное им за учреждением или казенным предприятием либо приобретенное учреждением или казенным предприятием за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества.
Право оперативного управления имуществом возникает у этого учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника (п. 1 ст. 299 ГК РФ).
Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 32 Закон № 7-ФЗ).
Движимое имущество, используемое НКО в деятельности, направленной на достижение целей ее создания, может учитываться, в частности, на счетах 01, 08, 10 и т. д.
При передаче собственного имущества в оперативное управление созданному учреждению данное имущество подлежит списанию с баланса (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01).
Порядок списания с учета движимого имущества при передаче его в оперативное управление нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлен.
Полагаем, что такой порядок должен быть разработан НКО самостоятельно и закреплен в учетной политике (пп. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
По мнению Минфина России, при решении вопроса о порядке учета у коммерческой организации (собственника) имущества, переданного в оперативное управление созданному данной организацией учреждению, необходимо руководствоваться Концепцией развития бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее — Концепция).
Имущество, переданное коммерческой организацией в оперативное управление, по их мнению, может учитываться на счетах 58 «Финансовые
вложения», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 91 «Прочие доходы и расходы» (см. письма Минфина России от 30.04.2008 № 03-05-05-01/29, от 21.04.2008 № 03-05-05-01/23).
Полагаем, что данная Концепция применима и к некоммерческим организациям.
Проанализируем возможность применения каждого счета.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция), счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты).
До момента вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (до 01.01.2013) (далее — Закон № 402-ФЗ) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция носили рекомендательный характер.
В соответствии с п. 5 ч. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ указанные документы отнесены к федеральным стандартам бухгалтерского учета.
Федеральные стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами (ч. 2 ст. 21 Закона № 402-ФЗ).
Таким образом, по мнению экспертов, использование счета 79 на сегодняшний день не соответствует действующему законодательству.
Счет 58 применим, если актив, возникающий при передаче имущества в оперативное управление, отвечает условиям, указанным в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, в частности, способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В соответствии с разъяснениями Минфина России, если имущество, переданное в оперативное управление, не может быть признано организацией активом в соответствии с Концепцией, стоимость такого имущества отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета имуще ства.
Полагаем, что в данном случае имущество, переданное в оперативное управление, не может приносить доход организации. Такое имущество должно отражаться в общем порядке на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 2 п. 1, п. 11
Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99).
Списание стоимости движимого имущества, переданного в оперативное управление, отражается записью:
Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 01 (08, 10 и т. д.) — на основании учредительных документов учреждения, акта приема-передачи, приказа по организации.
Если переданное имущество отражалось в организации в качестве основного средства (ОС), то списывается износ переданного имущества (абз. 3 п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01), что отражается следующей проводкой:
К-т сч. 010 — на основании бухгалтерской справки.
Стоимость имущества, переданного в оперативное управление, должна отражаться на забалансовом счете, в частности на счете 015 (или, по мнению экспертов, может быть использован счет 011 «Основные средства, сданные в аренду»):
Д-т сч. 015 — на основании бухгалтерской справки.
Списание добавочного капитала, образовавшегося при приобретении имущества за счет целевых средств, отражается следующей проводкой:
Д-т сч. 83 К-т сч. 86 — на основании бухгалтерской справки.
2. Бухгалтерский учет при возврате движимого имущества из оперативного управления. Получение имущества из оперативного управления отражается следующими проводками:
а) если имущество приобреталось не за счет целевых средств:
Д-т сч. 01 (08, 10 и т. д.) К-т сч. 91 «Прочие доходы» — на основании акта приема-передачи.
Стоимость имущества, полученного обратно из оперативного управления, отражается на забалансовом счете:
К-т сч. 015 — на основании бухгалтерской справки;
б) если имущество приобреталось за счет целевых средств:
Д-т сч. 01 (08, 10 и т. д.) К-т сч. 86 — на основании акта приема-передачи и бухгалтерской справки.
Отражается добавочный капитал в размере стоимости полученного обратно имущества (если имущество приобретено за счет целевого финансирования):
Д-т сч. 86 К-т сч. 83 — на основании бухгалтерской справки.
Стоимость имущества, полученного обратно из оперативного управления, отражается на забалансовом счете:
К-т сч. 015 — на основании бухгалтерской справки.
Обращаем внимание на то, что информация об операциях по передаче имущества в оперативное управление должна раскрываться в бухгалтерской отчетности организации в случае ее существенности.
3. Взнос в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью. Согласно ст. 37 Закона № 82 общественные объединения могут создавать хозяйственные товарищества, общества и иные хозяйственные организации.
Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 передача имущества в качестве взноса в уставный капитал признается финансовым вложением и в соответствии c Инструкцией отражается на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».
В бухгалтерском учете НКО отражаются следующие проводки:
Д-т сч. 58 К-т сч. 76 — отражена задолженность учредителя по взносу вклада в уставный капитал по согласованной стоимости (см. письмо Минфина России от 17.12.2010 № 03-07-11/491) на основании акта приема-передачи.
Если НДС при приобретении данного имущества был принят к вычету (например, предполагалось его использование в предпринимательской деятельности), то такой налог должен быть восстановлен, что отражается следующей проводкой:
Д-т сч. 19 К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС» — восстановлена сумма НДС по передаваемому имуществу на основании акта приема-передачи;
Д-т сч. 58 К-т сч. 19 — восстановленная сумма НДС отнесена на увеличение первоначальной стоимости финансового вложения на основании акта приема-передачи;
Д-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств» К-т сч. 01 — списана первоначальная стоимость основного средства на основании акта приема-передачи;
Д-т сч. 76 К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств» — отражено выбытие объекта ОС по остаточной стоимости на основании акта приема-передачи;
К-т сч. 010 — списан износ переданного имущества на основании бухгалтерской справки и акта приема-передачи или, если передается имущество, отличное от ОС:
Д-т сч. 76 К-т сч. 08 (10 и т. д.) — на основании акта приема-передачи;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» — отражена в составе прочих доходов разница между остаточной стоимостью и оценкой независимого оценщика на основании бухгалтерской справки и акта приема-передачи.
Списание добавочного капитала, образовавшегося при приобретении имущества за счет целевых средств:
Д-т сч. 83 К-т сч. 86 — на основании бухгалтерской справки.
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ М. ПИВОВАРОВА, Е. КОРОЛЕВА
Вопрос. Организация, применяющая общую систему налогообложения, перечислила денежные средства в качестве добровольного пожертвования на ликвидацию последствий наводнения в Амурской области в 2013 г. Пожертвование осуществлено по реквизитам, указанным в письме Управления Федерального казначейства (УФК) по Амурской области.
Может ли благотворительная помощь в виде добровольного пожертвования на ликвидацию последствий наводнения в Амурской области в 2013г. быть учтена в расходах при исчислении налога на прибыль?
Ответ. Сумма добровольного пожертвования не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль.
Обоснование вывода. Согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Круг лиц, в пользу которых могут делаться пожертвования, ограничен. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.
Пунктом 1 Положения о Федеральном казначействе (утверждено постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 703) определено, что Федеральное казначейство (Казначейство России) является федеральным органом исполнительной
власти (федеральной службой), осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, предварительному и текущему контролю за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета.
Согласно Типовому положению об Управлении Федерального казначейства по субъекту Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 06.06.2011 № 67н (далее — Типовое положение) УФК является территориальным органом Федерального казначейства и находится в непосредственном подчинении Федерального казначейства.
Задачами УФК являются осуществление учета доходов, поступивших в бюджетную систему РФ, и их распределение между бюджетами бюджетной системы РФ (п. 8.4 Типового положения). УФК обеспечивает в случаях, предусмотренных законодательством РФ, осуществление операций со средствами юридических лиц, не являющихся в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации получателями бюджетных средств, от их имени и по их поручению в пределах остатка средств на лицевых счетах, открытых им в УФК (п. 9.16 Типового положения).
В связи с крупномасштабным наводнением на территориях Республики Саха (Якутия), Приморского и Хабаровского краев, Амурской и Магаданской областей, Еврейской автономной области были предприняты соответствующие меры по ликвидации его последствий (Указ Президента РФ от 31.08.2013 № 693): принято решение о финансировании проводимых в связи с этим мероприятий, выделении субсидий пострадавшим субъектам РФ, установлена необходимость обеспечения Правительством РФ совместно с органами исполнительной власти заинтересованных субъектов РФ восстановления поврежденной инфраструктуры.
Но масштаб бедствия настолько велик, что к оказанию помощи пострадавшим регионам по их просьбе присоединились граждане и коммерческие структуры (смотрите, например, распоряжение Правительства Республики Алтай от 11.09.2013 № 557-р), на сайтах муниципальных образований, средствах массовой информации размещены просьбы об оказании денежной помощи и указаны реквизиты для ее перечисления в адрес УФК Амурской области.
Направляемые УФК добровольные пожертвования поступают на счет учета доходов бюджета и распределяются далее в соответствии с направлениями использования (смотрите, например, распоряжение Правительства Амурской области от 16.09.2013 № 159-р).
Налог на прибыль организаций. В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей (см. также письма Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/4/40, УФНС России по г. Москве от 15.11.2005 № 20-12/85449, от 11.10.2005 № 20-12/74851, от 30.06.2004 № 26-12/43525).
Мнение в отношении учета в расходах сумм пожертвований представлено в письме Минфина России от 16.04.2010 № 03-03-06/4/42. Разъяснено, что в соответствии с принципами признания расходов, предусмотренными п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях налогообложения прибыли не учитываются средства, расходование которых не связано с осуществлением направленной на получение дохода деятельности организации. Минфин России сообщил, что, рассматривая вопросы стимулирования пожертвований на благотворительные цели со стороны коммерческих организаций, их не следует увязывать с обеспечением экономической выгоды жертвователя со стороны государства, в том числе за счет предоставления налоговых льгот, поскольку одаривание направлено прежде всего на оказание бескорыстной помощи, а не на извлечение экономических выгод. Кроме того, осуществляя благотворительную деятельность и производя дарения, решается ряд задач, таких, например, как формирование положительного имиджа компаний-жертвователей, формирование благожелательного отношения к ним и т. д., которые в дальнейшем положительно сказываются на экономических показателях деятельности компаний. Это мнение поддержано УФНС России по г. Москве в письме от 05.03.2011 № 20-15/020825, где сказано, что в связи с этим расходы в виде благотворительных взносов не могут учитываться в целях налогообложения прибыли.
Применительно к несению расходов организацией, принимавшей участие в ликвидации последствий стихийных бедствий (наводнение в г. Крымске), разъяснения представлены в письме Минфина России от 21.09.2012 № 03-03-06/1/491.
Минфин России привел нормы ст. 1 4 Федерального закона от 21.12.1994 № 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций
природного и техногенного характера», согласно которым организации обязаны, в частности, обеспечивать организацию и проведение аварийно-спасательных и других неотложных работ на подведомственных объектах производственного и социального назначения и на прилегающих к ним территориях в соответствии с планами предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций.
Следовательно, по мнению Минфина России, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций, если такие ситуации возникают на подведомственных объектах производственного и социального назначения организации и на прилегающих к ним территориях в соответствии с планами предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций. Аналогичное мнение выражено в отношении расходов на ликвидацию последствий аварии на территории самого предприятия в письме Минфина России от 15.09.2010 № 03-03-06/1/590, а также в отношении последствий наводнения в г. Крымске в разъяснениях УФНС России по Краснодарскому краю от 19.07.2012.
Еще одно мнение в отношении учета убытков, возникших в результате чрезвычайных ситуаций (речь шла о плательщиках единого сельскохозяйственного налога — ЕСХН), выражено в п. 2 письма Минфина России от 18.07.2013 № 03-11-06/1/28279. Пояснено, что перечень чрезвычайных ситуаций содержится в Межгосударственном стандарте «Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения ГОСТ 22.0.03-97/ГОСТ Р 22.0.03-95», утвержденном постановлением Госстандарта России от 25.05.1995 № 267. Исходя из этого, расходы в виде убытка от чрезвычайных ситуаций учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения (применительно к ЕСХН) при условии, что данные расходы не будут являться расходными обязательствами органов местного самоуправления, органов исполнительной власти субъекта РФ, на территории которого сложилась чрезвычайная ситуация, либо федеральных органов исполнительной власти в вышеуказанном случае.
Эксперты полагают, что расходы по ликвидации последствий наводнения в рассматриваемом случае являются расходными обязательствами субъекта РФ. Поскольку в рассматриваемом случае речь не идет о несении организацией расходов в
связи с работами на подведомственных объектах производственного и социального назначения и на прилегающих к ним территориях в соответствии с планами предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций, а также учитывая, что такие расходы являются расходными обязательствами органов местного самоуправления, органов исполнительной власти субъекта РФ, на территории которого сложилась чрезвычайная ситуация, благотворительная помощь в виде добровольного пожертвования на ликвидацию последствий наводнения в Амурской области в 2013 г. в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается (см. также письмо Минфина России от 24.08.2012 № 03-03-06/4/87).
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ О. ВОЛКОВА, Е. МЕЛЬНИКОВА
Вопрос. Организация, применяющая общую систему налогообложения, является подрядчиком по договору строительного подряда. Заказчик подписал акты № КС-2 и КС-3 «авансом»: организация выполнила только часть работ по договору, но акты № КС-2 и КС-3 подписаны на полный объем работ. Поэтапная сдача-приемка работ по договору не предусмотрена. По окончании работ сторонами будет подписан акт № КС-11.
Какие в данной ситуации может иметь последствия признание подрядчиком своих расходов, связанных с фактическим продолжением работ после подписания актов № КС-2 и КС-3, в целях налогообложения прибыли?
Ответ. По мнению экспертов, в рассматриваемых обстоятельствах в случае признания расходов после подписания актов формы № КС-2 и КС-3 в целях налогообложения прибыли велика вероятность споров с налоговыми органами.
Обоснование позиции. Согласно п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Согласно п. 2 ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда (как отдельный вид договора подряда по п. 2 ст. 702 ГК РФ) заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, соору-
жения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.
В соответствии с п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.
Налоговый учет. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ.
Вместе с тем в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В рассматриваемом случае акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3) подписаны на полный объем работ по договору строительного подряда, в то время как фактически по договору выполнена только часть работ.
Отметим, что Минфин России в письме от 14.10.2010 № 03-07-10/13 указал, что если дого-
вором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме № КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и согласно договору, не являются принятием результата работ заказчиком (см. также п. 1 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51).
Таким образом, на взгляд экспертов, в рассматриваемой ситуации акты формы № КС-2 и КС-3, подписанные на полный объем работ по договору до его фактического выполнения, являются ничем иным, как основанием для проведения расчетов между заказчиком и подрядчиком, а не основанием для приемки результата работ заказчиком.
Как следует из вопроса, расходы, связанные с выполнением работ по договору строительного подряда, организация планирует учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль в последующих отчетных периодах.
Однако в таком случае произойдет нарушение положений п. 1 ст. 272 НК РФ.
Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 17.10.2013 № Ф09-9955/13 по делу № А71-13284/2012 суд отклонил довод организации о том, что доходы подлежат отражению в налоговом периоде, когда генеральным подрядчиком осуществлена приемка выполненных по договору работ и подписан акт формы № КС-2, поскольку выручка по долгосрочным договорам признается в налоговом учете в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, сдан ли результат работ заказчику. Величина этой выручки определяется налогоплательщиком самостоятельно, при этом учитывается принцип равномерности признания доходов и расходов (см. также постановление ФАС Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2013 № 17АП-5476/13).
Вместе с тем в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.07.2012 № Ф03-3076/12 по делу № А51-18509/2011 судьи указали, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. При этом период осуществления расходов и их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым обязательства по договору, на основе которого возникли эти расходы, признаются выполненными. Соответственно, данные расходы на оплату выполненных работ должны быть учтены обществом при формировании налоговой базы того налогового периода, в котором стороны подписа-
ли акт формы № КС-2 (см. также постановление ФАС Поволжского округа от 28.02.2013 № Ф06-762/13 по делу № А06-4037/2012, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2013 № 11АП-2895/13).
На основании изложенного мы полагаем, что в случае, если организация примет решение учесть в целях налогообложения прибыли расходы, понесенные уже после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат на полную сумму работ по договору с заказчиком, существует риск возникновения претензий со стороны налоговых органов.
Бухгалтерский учет. Порядок признания доходов и расходов организациями, выступающими в качестве подрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, регламентируется ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», а также ПБУ 10/99.
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Пункт 11 ПБУ 2/2008 к расходам по договору строительного подряда относит понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:
• расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
• часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящуюся на данный договор (косвенные расходы по договору);
• расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).
При этом расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном в п. 16 ПБУ 2/2008.
В рассматриваемой ситуации на момент подписания актов формы № КС-2 и КС-3 организация выполнила часть работ, предусмотренных договором, остальная часть работ выполняется в последующих отчетных периодах.
Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете расходы, осуществленные после подписания Заказчиком актов на полную сумму работ, целесообразно отражать в составе расходов, связанных с производством и реализацией. При этом признание производится в том отчетном периоде, в котором соответствующие расходы были понесены.
Обращаем внимание также на то, что согласно ч. 1 и 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Аналогичная норма устанавливается пунктом 1 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает возможности составления первичных учетных документов до фактического совершения операции.
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ Д. БРИЖАНЕВА, Е. КОРОЛЕВА
Вопрос. организация применяет общую систему налогообложения. учредитель (иностранное юридическое лицо) распределил прибыль прошлых лет в мае 2013г., были начислены дивиденды в рублях. выплата дивидендов предусмотрена в фунтах стерлингов по курсу Центрального банка РФ на день оплаты.
На валютном счете организации на момент выплат (июнь 2013г.) были доллары США, которые она конвертировала в фунты стерлингов в сумме дивидендов за вычетом налога на прибыль 10 %. в этот же день дивиденды перечислены учредителю в фунтах стерлингов.
Как отразить в налоговом учете: • убыток от конвертации долларов США в фунты стерлингов для выплаты их иностранному учредителю в качестве дивидендов;
• отрицательную курсовую разницу, возникшую на момент конвертации долларов США в фунты стерлингов для выплаты их иностранному учредителю в качестве дивидендов?
Ответ. В рассматриваемой ситуации в налоговом учете убыток, образовавшийся в результате проведения конверсионной операции (приобретения фунтов стерлингов за доллары по кросс-курсу банка, превышающему кросс-курс доллара США к фунту стерлингов, рассчитанный исходя из курсов указанных валют, установленных Центральным банком РФ на дату операции), может быть учтен в составе внереализационных расходов.
Также в рассматриваемой ситуации, по мнению экспертов, можно учесть в целях налогообложения расходы (доходы) в виде курсовой разницы при переоценке валютных ценностей на дату их списания с валютного счета по сравнению с их оценкой на последнее число предыдущего месяца.
Обоснование вывода. Статьей 11 Федерального закона от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» установлено, что иностранный инвестор после уплаты предусмотренных законодательством РФ налогов и сборов имеет право на беспрепятственный перевод за пределы РФ доходов в иностранной валюте в связи с ранее осуществленными им инвестициями, в том числе доходов, полученных в виде дивидендов.
Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером или участником общества при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально его доле в уставном капитале. Любые выплаты за счет прибыли не являются расходами организации в целях налогообложения. На этом основании специалисты Минфина России полагают, что и дополнительные или сопутствующие расходы, связанные с выплатой дивидендов, должны покрываться за счет тех же источников, что и сами дивидендные выплаты, т. е. за счет чистой прибыли предприятия, так как они не относятся к деятельности, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 17.06.2011 № 03-0306/1/355, от 06.08.2004 № 03-03-01-04/2/2).
Отметим, что судебные органы в подобных ситуациях встают на сторону налогоплательщиков. При принятии решения судьи исходят из того, что, несмотря на то, что сами дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, их выплата является, во-первых, обязанностью общества, а во-вторых, деятельностью, направленной на извле-
чение прибыли, в связи с чем расходы по рассылке дивидендов отвечают требованиям ст. 252 НК РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 16335/11 по делу № А81-5904/2010, ФАС Поволжского округа от 03.03.2006 № А55-4964/05-6, от 08.09.2005 № А55-19749/04-34).
Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 16335/11 по делу № А81-5904/2010 в отношении отрицательной курсовой разницы суд отметил, что отрицательная курсовая разница получена в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении.
Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов) признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Датой получения (признания) таких доходов (расходов) является дата перехода права собственности на иностранную валюту (подп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ, подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, по мнению экспертов, в налоговом учете убыток, образовавшийся в результате проведения конверсионной операции (приобретения фунтов стерлингов за доллары по кросс-курсу банка, превышающему кросс-курс доллара США к фунту стерлингов, рассчитанный исходя из курсов указанных валют, установленных ЦБ РФ на дату операции), может быть учтен в составе внереализационных расходов, так как НК РФ не предусмотрены какие-либо исключения для нормы подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ (например, для случая, когда конвертация валюты вызвана необходимостью перечисления дивидендов).
Также в составе внереализационных расходов признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иност-
ранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250 НК РФ, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Датой получения (признания) таких доходов (расходов) является дата перехода права собственности на иностранную валюту и (или) последнее число текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, в момент перехода права собственности на доллары возникает курсовая разница в связи с переоценкой долларов на валютном счете в банке по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ на день списания долларов с целью их конвертации в фунты стерлингов, по сравнению с их оценкой на последнее число предыдущего месяца. Данная курсовая разница, по нашему мнению, также подлежит отражению в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов (расходов) и в случае исполнения обязанности по выплате дивидендов.
Однако рекомендуем во исполнение требований ст. 252 НК РФ документально оформлять такую обязанность общества, как выплату дивидендов, начисленных в рублях, в валюте. Иными словами, в решении общего собрания учредителей о выплате дивидендов разумно предусмотреть, что выплата начисленных дивидендов иностранным компаниям производится в валюте с пересчетом по официальному курсу ЦБ РФ на дату такого перечисления.
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ О. ГРАФКИН, В. ГОРНОСТАЕВ
Вопрос. организация имеет в собственности нежилое помещение — торговый центр. Ею заключены договоры аренды определенных торговых площадей в данном торговом центре, в которых указана основная передаваемая арендатору площадь без учета вспомогательной. Торговое место на предоставляемой площади самостоятельно оборудует арендатор.
Исходя из конфигурации и расположения сданных в аренду торговых площадей (арендованные площади являются частью помещения, где точечно осуществляется самостоятельная торговая деятельность разными арендаторами), арендаторы рассматривают их как торговые места, не имеющие торговых залов, и с 2010 г. по настоящее время выступают в качестве плательщиков единого налога на вмененный доход (ЕНвд), применяя при расчете налоговой базы физический показатель «торговое место».
вместе с тем в отношении собственных доходов, получаемых по данным договорам аренды, арендодатель систему налогообложения в виде ЕНвд не применяет, мотивируя свою позицию тем, что принадлежащий ему объект — торговый центр относится к категории «магазины», так как понятие «торговый центр» используется только на основании того, что на 3-м этаже имеются развлекательные объекты, а 1 и 2-й этажи — именно магазины, имеющие торговые залы. Кроме того, имеется указание в приложении-экспликации к поэтажному плану здания на наличие в нем торгового зала, в договорах аренды в качестве объекта указываются не торговые места, а торговые площади.
Правомерно ли неприменение арендодателем ЕНвдв сложившейся ситуации?
Ответ. В соответствии с нормами гражданского законодательства арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества, а арендатор в свою очередь обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, — в соответствии с назначением имущества.
По мнению экспертов, предпринимательская деятельность организации по передаче в аренду торговых мест (помещений, площади) в торговом комплексе может быть переведена на ЕНВД.
Но вопрос о правомерности неприменения ЕНВД можно ставить только в отношении предпринимательской деятельности организации, относящейся к периоду до 01.01.2013.
обоснование вывода. В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.
Плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъектов РФ, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД, и перешедшие на его уплату (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).
К облагаемым ЕНВД видам деятельности относится в том числе оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а
также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей (подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Согласно ст. 346.27 НК РФ торговое место — место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи.
К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.
Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, — торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.
Нестационарная торговая сеть — торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.
Предпринимательская деятельность организации по передаче в аренду торговых мест в торговом комплексе может быть переведена на ЕНВД при условии, что указанные торговые места не относятся к магазинам и (или) павильонам (см. письма Минфина России от 15.12.2011 № 03-11-06/3/123, от 11.03.2008 № 03-11-04/3/110, от 06.03.2008 № 03-11-04/3/108, от 14.02.2008 № 03-11-04/3/68, от 28.01.2008 № 03-11-04/3/27, от 25.01.2008 № 0311-05/16, от 24.12.2007 № 03-11-04/3/511).
Не относится к предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест и, соответственно, не подлежит переводу на ЕНВД предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг по передаче в аренду стаци-
онарных торговых объектов, имеющих торговые залы, которые, соответственно, являются магазинами или павильонами, а также частей торговых залов данных торговых объектов и площадей для организации указанных торговых объектов (письмо Минфина России от 03.11.2011 № 03-11-06/3/114).
Доходы от сдачи в аренду объектов организации розничной торговли, имеющих торговые залы, подлежат налогообложению в соответствии с общим или иными режимами налогообложения (см. письма Минфина России от 06.06.2012 № 03-1111/177, от 06.10.2011 № 03-11-11/253, от 06.07.2011 № 03-11-06/3/79, от 28.01.2008 № 03-11-04/3/31, от 24.12.2007 № 03-11-05/315, от 18.12.2007 № 03-1104/3/503).
Организация, осуществляющая передачу в аренду в торговом центре конструктивно обособленных легкими перегородками помещений, не имеющих торговых залов, а также части площади вспомогательного помещения для организации розничной торговли, может быть переведена на уплату ЕНВД (письмо Минфина России от 22.11.2007 № 03-11-04/3/452).
По мнению налоговых органов (письмо Федеральной налоговой службы (ФНС) России от 06.05.2010 № ШС-37-3/1247), объекты стационарной торговой сети (их части), не соответствующие установленным гл. 26.3 НК РФ понятиям магазина и павильона, а равно и стационарные объекты организации розничной торговли (их части), фактически используемые под магазины и павильоны, в которых указанными правоустанавливающими и инвентаризационными документами площадь торгового зала не выделена (крытые рынки и ярмарки, торговые комплексы, производственные (административные) здания (строения) и т. п.), относятся к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов. Предоставление их в аренду может переводиться на ЕНВД.
Согласно нормам гражданского законодательства арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ), а арендатор в свою очередь обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, — в соответствии с назначением имущества (п. 1 ст. 615 ГК РФ).
Причем в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем
передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).
Отталкиваясь от указанных норм, в письме от 06.10.2011 № 03-11-11/253 Минфин России приходит к заключению, что передаваемые в аренду помещения следует относить к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговые залы, в том случае, если в документах на передаваемые помещения в явном виде выделены торговые залы.
Что касается дооснащения арендатором арендуемого имущества, то, прямо не указывая на возможность изменения применяемого в связи с этим порядка налогообложения, финансисты косвенно указывают на то, что дооснащение имущества, серьезно меняющее его свойства, является вызывающим внимание фактом. Так, в качестве еще одного условия для перевода предпринимательской деятельности по передаче в аренду торговых мест на ЕНВД специалисты Минфина России указывают на то, что торговые места будут использоваться арендаторами в целях совершения сделок розничной купли-продажи (смотрите также письмо Минфина России от 14.05.2008 № 03-11-04/3/244).
По мнению авторов, в рассматриваемой ситуации предпринимательская деятельность организации по передаче в аренду торговых мест (помещений, площади) в торговом комплексе может быть переведена на ЕНВД.
Во встреченной нами судебной практике суды приходят к выводу, что передача во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в торговых центрах, подлежит обложению ЕНВД.
При этом суды исходят из того, насколько обособленны передаваемые помещения, выделены ли подсобные помещения, зал обслуживания, кабинеты и прочие помещения, были ли обеспечены передаваемые помещения складскими, подсобными, административно-бытовыми помещениями (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2013 № Ф07-3140/13 по делу № А42-3583/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2013 № Ф04-6254/12, ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2012 № Ф01-3890/12 по делу № А29-6223/2011, ФАС Уральского округа от 01.03.2010 № Ф09-78/10-С3 по делу № А07-7053/2009-А-АГФ, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.01.2010 по делу № А19-11454/09 (определением ВАС РФ от 31.05.2010 № ВАС-6791/10 в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора отказано)).
В частности, признавая обоснованным применение ЕНВД, суды делают вывод: конфигурация
и расположение сданных в аренду торговых мест в помещениях не позволяют классифицировать их как объекты стационарной торговли, обладающие торговыми залами, поскольку арендованные торговые места являются частью помещения, где точечно осуществляется самостоятельная торговая деятельность другими юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.
Указание в приложении-экспликации к поэтажному плану здания на наличие в нем торгового зала сути фактически осуществляемой деятельности не меняет и не свидетельствует о возможности квалифицировать данное помещение как объект стационарной торговли, имеющий торговый зал, что освобождало бы налогоплательщика от обязанности исчислять и уплачивать ЕНВД.
При этом, насколько возможно судить, указание в договоре аренды в качестве объекта не торгового места, а торговой площади не является фактором, приводящим к отсутствию объекта обложения ЕНВД.
Кроме того, даже если название объекта было изменено на «магазин», суд, исходя из фактического содержания осуществляемой арендодателем деятельности, оценивает, изменило ли это назначение объекта.
При этом обязанность применять ЕНВД по рассматриваемому виду деятельности возникала до 01.01.2013. Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ (ред. от 03.12.2012) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в ст. 346.28 НК РФ, с 01.01.2013 организации и индивидуальные предприниматели могут переходить на систему обложения ЕНВД добровольно. До этого момента они были обязаны применять ЕНВД при условии ведения ими законодательно определенных видов деятельности (п. 2 ст. 346.28 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2013), поэтому вопрос о правомерности неприменения ЕНВД можно ставить только в отношении предпринимательской деятельности организации, относящейся к периоду до 01.01.2013.
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
о. волкова, с. родюшкин
Вопрос. между обществом с ограниченной ответственностью (ооо) (заказчик) и физическим лицом, не зарегистрированным в качестве
индивидуального предпринимателя (перевозчик), заключен договор перевозки грузов. Согласно данному договору услуги будут оказываться периодически.
Правомерно ли заключение договора перевозки грузов между ООО и физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя? Какие налоговые обязательства как налогового агента возникают у ООО в данной ситуации? Облагается ли вознаграждение физического лица страховыми взносами?
Ответ. Договор перевозки грузов является одним из видов гражданско-правовых договоров (гл. 40 ГК РФ). При этом запрета на заключение такого договора с физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, законодательство РФ не содержит.
Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ, является объектом обложения НДФЛ (ст. 209 НК РФ).
В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей исчисления НДФЛ к доходам от источников в РФ относится, в частности, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. Таким образом, доход, полученный физическим лицом в связи с исполнением обязательств по договору перевозки грузов, облагается НДФЛ. При этом налогообложение производится по налоговой ставке 13 %, если физическое лицо является резидентом РФ, либо по налоговой ставке 30 %, если физическое лицо — нерезидент РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить НДФЛ с этих доходов, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ (п. 2 ст. 226 НК РФ).
В указанных статьях НК РФ доходы в виде вознаграждения за исполнение обязанностей по
гражданско-правовому договору не значатся. Учитывая изложенное, организация, которая производит выплаты физическому лицу по договору гражданско-правового характера, в частности по договору перевозки грузов, обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из суммы вознаграждения при его фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Обращаем внимание, что в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от оказания услуг по договорам гражданско-правового характера, облагаемые по ставке 13 %, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием этих услуг. Налогоплательщики, указанные в ст. 221 НК РФ, реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту.
В целях обеспечения соблюдения положений гл. 23 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета, форма которых и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно (ст. 230 НК РФ).
Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1-го апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ (п. 2 ст. 230 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2011 № 20-14/3/32632).
Справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ выдаются физическим лицам по их заявлениям (п. 3 ст. 230 НК РФ).
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (ст. 24 НК РФ). Так, согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм
налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Страховые взносы. В части 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) установлено, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам).
Согласно ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Отметим, что на основании п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ в базу для начисления страховых взносов не включаются (в части страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации вознаграждение физического лица по гражданско-правовому договору (перевозки грузов) облагается взносами в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, а в базу для начисления страховых взносов в части сумм, подлежащих уплате в Фонд социального страхования РФ, не включается.
Плательщики страховых взносов обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы. Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов влечет взыскание штрафа в размере 20 % неуплаченной суммы страховых взносов (ч. 1 ст. 47 Закона № 212-ФЗ). При этом деяния, предусмотренные ч. 1 ст. 47 Закона № 212-ФЗ, совершенные умышленно, влекут взыс-
кание штрафа в размере 40 % неуплаченной суммы страховых взносов (ч. 2 ст. 47 Закона № 212-ФЗ).
Абзац четвертый п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» определяет, что физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, только если обязанность страхователя уплачивать страховщику страховые взносы (далее — взносы от НС и ПЗ) установлена в договоре.
документальное оформление. Для договора перевозки законом установлена письменная форма. В силу п. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).
Вид и форма документа, подтверждающего заключение договора перевозки груза, зависят от вида транспорта, которым в соответствии с условиями договора перевозится груз (п. 2 ст. 785 ГК РФ).
В частности, заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом подтверждается транспортной накладной (ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее — Закон № 259-ФЗ)). Форма и порядок заполнения транспортной накладной предусмотрены Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом (утверждены постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272 (далее — Правила)).
Правоприменительная практика зачастую рассматривает транспортную накладную как единственный документ, подтверждающий факт заключения договора перевозки груза автомобильным транспортом в том смысле, который придает этому договору законодатель в п. 2 ст. 785 ГК РФ (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2011 № 08АП-8448/11).
Отметим, что несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства (п. 1 ст. 162 ГК РФ). Однако на практике надлежащим образом оформленный перевозочный
документ имеет немаловажное значение в случаях, когда между сторонами договора перевозки возникают разногласия. Суды нередко отказывают в возмещении ущерба, причиненного перевозчиком груза, если грузоотправитель не может подтвердить факт заключения договора и сдачи груза перевозчику (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2010 по делу № А79-14289/2009, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2012 № 17АП-234/12).
Как следует из приведенных выше п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 1 ст. 8 Закона № 259-ФЗ, п. 6 Правил, транспортная накладная является документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза, и не является первичным учетным документом. Минфин России в письме от 28.01.2013 № 0303-06/1/36 также подчеркивает, что оформление транспортной накладной необходимо именно для подтверждения заключения договора перевозки груза.
Вместе с тем согласно ч. 1 ст. 9 Федерального Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Напомним, что обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. В силу ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ) .
Таким образом, факт перевозки грузов автомобильным транспортом может быть подтвержден любым документом, отвечающим требованиям ст. 9 Закона № 402-ФЗ, в том числе и актом.
Эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Е. ЛАЗУКОВА
Вниманию бухгалтеров, экономистов, юристов, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов экономических вузов!
Журнал «Все для бухгалтера»
ISSN 2079-6765
Выпускается с 1996 года. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 60 - 68 с. Периодичность - 1 раз в 3 месяца.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
33605 72007 45305
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fin-izdat.ru
