CC BY
17
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, продает земельный участок, находящийся в Российской Федерации, другой иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации. Иностранная организация — продавец земельного участка состоит на учете в налоговой инспекции по мес -ту нахождения земельного участка.
Должна ли продающая организация уплачивать в Российской Федерации налог на прибыль организаций ? Если да, то в каком порядке: самостоятельно или через налогового агента ? Если через налогового агента, то кто агент, ведь покупатель, выплачивающий доход, — иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации?
Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Рассмотрим, приводит ли операция по реализации земельного участка к образованию постоянного представительства.
Пунктом 2 ст. 306 НК РФ предусмотрено, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
— пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
— проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
— продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
— осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 настоящей статьи.
Таким образом, гл. 25 НК РФ устанавливает признаки, наличие совокупности которых приводит к признанию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации:
— существование обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации;
— осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, причем на регулярной основе.
В ст. 2 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) предусмотрено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
На этом основании представители столичных налоговых органов пришли к выводу, что разовая сделка иностранной организации по реализации принадлежащего ей недвижимого имущества (земельного участка), находящегося на территории Российской Федерации, не приводит к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в Российской Федерации (письмо УФНС России по г. Москве от 14.06.2005 № 20-12/41907). Косвенно данная позиция отражена в письме УФНС России по г. Москве от 24.08.2006 № 20-12/75586.
Учитывая, что деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, то на основании ст. 246 НК РФ такая организация признается плательщиком налога на прибыль, так как является получателем дохода от источника в Российской Федерации (от продажи недвижимого имущества).
Согласно п. 3 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для этой категории налогоплательщиков признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации и определяемые в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ.
Подпунктом 6 п. 1 ст. 309 НК РФ установлено, что доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, относятся к доходам, полученным иностранной организацией от источников в Российской Федерации, и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В соответствии со ст. 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости).
В свою очередь п. 1 ст. 310 НК РФ предусматривает, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов.
Таким образом, источник выплаты доходов становится налоговым агентом. Следовательно, на него в соответствии со ст. 24
НК РФ возлагается обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика (иностранной организации) и перечислению налога в бюджет.
Однако в рассматриваемой ситуации покупателем (источником выплаты дохода) является иностранная организация, не осуществляющая деятельности через постоянное представительство на территории Российской Федерации. Формально получается, что на организацию — источник выплаты дохода не может быть возложена обязанность налогового агента по налогу на прибыль.
Таким образом, складывается ситуация, в которой иностранная организация хотя и признается налогоплательщиком, однако порядок исполнения этой обязанности в рассматриваемой ситуации не установлен.
Возникает вопрос: означает ли это, что у иностранной организации, не имеющей постоянного представительства, отсутствует и обязанность по уплате налога на прибыль с дохода, полученного от реализации недвижимого имущества?
На взгляд авторов, нет. Считаем, что данное обстоятельство не снимает с продавца земельного участка обязанности по уплате налога по причине того, что в рассматриваемом случае продавец признается плательщиком налога на прибыль.
По мнению авторов, в данной ситуации продавец земельного участка — иностранная организация должна самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в бюджет, а также подать декларацию в налоговый орган, в котором иностранная организация состоит на учете на основании п. 1 ст. 83 НК РФ (по месту нахождения недвижимого имущества (земельного участка)). Дело в том, что сведения о продаже земельного участка в любом случае поступят именно в этот налоговый орган.
Из п. 4 ст. 85 НК РФ, п. 6 Соглашения о взаимодействии и взаимном информационном обмене Федеральной регистрационной службы и Федеральной налоговой службы, утвержденной приказом ФНС России и ФРС России от 08.09.2005 № 130/САЭ-3-21/436, следует, что органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.
Согласно п. 5 ст. 83 НК РФ постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ. Поэтому, если продавец земельного участка не подаст декларации и не исполнит обязанности по уплате
налога, то налоговый орган может начислить налог и предъявить требование об уплате налога на основании ст. 45 НК РФ. Кроме того, на основании п. 4 ст. 31 НК РФ налоговый орган может вызвать налогоплательщика для дачи пояснений.
Однако имеется иная точка зрения на эту проблему, которая изложена в письме УФНС России по г. Москве от 18.09.2008 № 19-11/088411. Отметим, что нам не удалось найти других разъяснений Минфина России или налоговых органов.
Рассматривая подобную ситуацию, представители столичных налоговых органов пришли к выводу, что именно покупатель — иностранная организация (источник выплаты дохода), не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, должна исполнить функции налогового агента, независимо от того, что данная организация не осуществляет деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации. При этом исполнить функции налогового агента, как отмечают контролирующие органы, она должна после постановки на учет в налоговом органе Российской Федерации (основанием постановки на учет в данном случае является наличие недвижимого имущества на территории Российской Федерации). Следует отметить, что применение данного варианта на практике представляется затруднительным.
Приведем выдержку из письма: «Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций утверждено приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124. В соответствии с пунктом 2.4.2 Положения иностранные организации, имеющие в Российской Федерации недвижимое имущество, подлежат постановке на учет в налоговом органе Российской Федерации по месту нахождения такого имущества. Таким образом, иностранная организация — покупатель недвижимого имущества в соответствии с установленным порядком после приобретения этого имущества обязана встать на учет в налоговом органе Российской Федерации. Иностранная организация, от которой (в результате отношений с которой) налогоплательщик (иностранная организация, не осуществляющая деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, — продавец недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации) получил доходы, определенные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ. Следовательно, иностранная организация после постановки на учет в налоговом органе Российской Федерации исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль, который подлежит удержанию ею с доходов другой иностранной организации — налогоплательщика (продавца недвижимого имущества)».
К сведению, согласно ст. 7 НК РФ, правила и нормы международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения и сборов, имеют
приоритет над правилами и нормами, предусмотренными НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах. Поэтому при налогообложении доходов иностранной организации необходимо учитывать (в случае наличия) правила и нормы международных договоров Российской Федерации, регулирующих вопросы двойного налогообложения.
Таким образом, покупатель земельного участка — иностранная организация, не имеющая постоянного представительства на территории Российской Федерации, при выплате дохода не является налоговым агентом по налогу на прибыль. В связи с этим полагаем, что в рассматриваемой ситуации продавцу недвижимого имущества необходимо самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога на прибыль с дохода, полученного от реализации земельного участка.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Я. Степовая, Ю. Волкова
Вопрос. Организацией была получена от иностранного контрагента 100-процентная предоплата в валюте за продукцию, оплата аванса производилась несколькими частями в течение года. Продукция продана на экспорт, ставка НДС — 0 %.
Как правильно оформить счета-фактуры на отгрузку продукции в рублях? По курсу на какую дату отражается выручка или используется средний курс валюты?
Ответ. В счете-фактуре выручка отражается в рублях по курсу Банка России на последнее число квартала, в котором собраны документы, подтверждающие право на применение ставки 0 %. При этом состояние расчетов с иностранным контрагентом формируется по данным бухгалтерского учета. Данные выводы сделаны на основании следующего.
Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей. Поэтому состояние взаимных расчетов с иностранным покупателем оценивается на основании данных бухгалтерского учета.
С 1 января 2008 г. действует новая редакция ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», в соответствии с п. 10 которого пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса валюты не производится.
На основании приказа Минфина России от 25.12.2007 № 147н, вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г., пп. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006 изложены в новой редакции, согласно которой средства полученных авансов и предварительной оплаты не подлежат пересчету после принятия их к бухгалтерскому учету. Следовательно, начиная с 2008 г. организация не пересчитывает в бухгалтерском учете сумму кредиторской задолженности перед покупателем.
Выручка от реализации товара признается организацией доходом по обычным видам деятельности на дату перехода права собственности на товар к покупателю (пп. 5, 12 ПБУ 9/99). Согласно абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006 доходы организации при условии получения предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предварительной оплаты. В этом случае дебиторская задолженность покупателя в дальнейшем изменению не подлежит.
Таким образом, организация в момент отгрузки признает в бухгалтерском учете выручку в размере полученных ранее авансов.
Налог на добавленную стоимость. Пункт 3 ст. 153 НК РФ
указывает, что при определении налоговой базы выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), установленному ст. 167 НК РФ. При этом выручка от реализации товаров на экспорт, полученная в иностранной валюте, пере-считывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров.
В рассматриваемом случае отгрузка произошла после получения оплаты товаров. Следовательно, следует пересчитать выручку в рубли на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.
В свою очередь п. 1 ст. 154 НК РФ определяет, что в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0 %.
При продаже товаров за рубеж счет-фактура составляется в общеустановленном порядке. В нем указывают ставку НДС 0 %. Счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров и зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур. Счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).
Дальнейший учет как выставленных покупателю, так и полученных от поставщиков счетов-фактур, а, следовательно, и НДС зависит от того, успеет ли налогоплательщик собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок. Если документы собраны вовремя, то выставленный покупателю счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов.
При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, пересчет валюты в рубли осуществляется по курсу Банка России на последнее число квартала, в котором
собран полный пакет документов, подтверждающий право на применение ставки 0 %.
Пункт 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, устанавливает, что в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при отгрузке товаров, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров и т. п. Поэтому, исходя из положений п. 9 ст. 167 НК РФ, обязанность по регистрации счета-фактуры в книге продаж возникает у организации на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В данном счете-фактуре выручка отражается в рублях по курсу Банка России на последнее число квартала.
В то же время в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара, со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Поэтому формально организация должна выставить счет-фактуру также не позднее пяти дней с момента реализации товаров.
В силу п. 7 ст. 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Значит, в целях соблюдения требований п. 3 ст. 168 НК РФ организация может выставить еще и счет-фактуру в иностранной валюте.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ К. Завьялов, В. Горностаев
Вопрос. Представительство иностранной организации-резидента (Польша) состоит на учете в налоговых органах России, имеет свидетельство о постановке на учет с указанием ИНН и КПП. Деятельность организации связана с изучениемрынка товаров
Ответ. 1. Осуществление деятельности представительства, связанной с изучением рынка товаров (работ, услуг), реализуемых головной организацией, подписанием контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации, не приводит к образованию постоянного представительства в целях налогообложения
(работ, услуг), реализуемых головной организацией, подписанием контрактов от имени этой организации. Представительство иностранной организации не ведет коммерческой деятельности два года (образовано в 2006г.). В декабре 2008г. от головной организации на расчетный счет представительства поступили денежные средства на оплату аренды и выплату заработной платы работникам (до этого никаких операций по расчетному счету не было). Считается ли такое представительство постоянным, какие формы отчетности оно должно подавать в органы ИФНС и должно ли представительство в отчетности раскрывать свои расходы, если предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации не вело?
прибыли, а значит, представительство не является плательщиком налога на прибыль.
Вместе с тем решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, принимает налоговый орган Российской Федерации, в котором организация состоит на учете, исходя из норм Соглашения, НК РФ, а также с учетом осуществляемой иностранной организацией деятельности. Поэтому рекомендуем организации обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет.
2. Представительство иностранной организации представляет в налоговый орган, в котором иностранная организация состоит на налоговом учете, налоговые декларации по НДС, налоговые декларации по налогу на прибыль иностранной организации, годовой отчет о деятельности в Российской Федерации, независимо от того, что такая организация может вести только подготовительно-вспомогательную деятельность.
По другим налогам налоговые декларации представляются в зависимости от возникновения обязанности налогоплательщика.
Обязанность представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы Российской Федерации по формам и в порядке, установленным для российских организаций, у представительства иностранной организации отсутствует.
Такой вывод основан на следующем. В соответствии с п. 2 ст. 11НК РФ организации — это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее — российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее — иностранные организации).
Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Таким образом, представительства иностранных организаций обязаны представлять все налоговые декларации, предусмотренные НК РФ для налогоплательщиков.
Налог на прибыль организаций. Критерии определения постоянного представительства. В соответствии со ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, — в соответствии с положениями соответствующего международного договора, положения которого приоритетны по отношению к положениям внутреннего законодательства Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
Таким образом, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством: наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, осуществление такой деятельности на регулярной основе.
В соответствии с п. 1 ст. 5 Соглашения от 22.05.1992 между Правительством РФ и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (далее — Соглашение) термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
Обратите внимание, что в Соглашении определение постоянного представительства связано с осуществлением не только коммерческой, но и хозяйственной деятельности. Поэтому полагаем, что в силу приоритетности норм международного соглашения представительству организации, являющейся резидентом Польши, в целях налогообложения следует руководствоваться определением постоянного представительства, данным в Соглашении.
Критерий регулярности деятельности не определен ни гл. 25 НК РФ, ни Соглашением. Налоговые органы к регулярной деятельности относят, в частности, деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии
с подразд. 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 (далее — Положение). В таком порядке на учет в налоговые органы встают иностранные организации, осуществляющие или намеревающиеся осуществлять деятельность в Российской Федерации через обособленные подразделения в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности).
В остальных случаях, по мнению МНС России, соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации в каждом конкретном случае (см. п. 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150).
Обратите внимание на то, что на налоговый учет встают организации, а не представительства, а значит, факт аккредитации представительства иностранной компании в России не имеет значения для квалификации ее деятельности как деятельности через постоянное представительство, что подтверждается и судами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 № А56-24202/04).
В рассматриваемой ситуации деятельность иностранной организации соответствует критерию регулярности деятельности, поскольку организация состоит на учете в налоговых органах по основаниям, предусмотренным подразд. 2.1 Положения, и ей присвоены ИНН и КПП.
Вместе с тем в силу п. 4 ст. 5 Соглашения следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве не рассматриваются как осуществляемые им в другом Договаривающемся Государстве через постоянное представительство:
a) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу;
b) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих этому лицу, исключительно для целей переработки другим лицом;
c) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для этого лица;
d) содержание постоянного места деятельности только для целей осуществления любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах исключительно этого лица;
e) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах «а» — <^».
К деятельности подготовительного и вспомогательного характера подп. 4 и 5 п. 4 ст. 306 НК РФ отнесены, в частности, содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; содержание постоянного места деятельности исключительно для простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Причем в силу ст. 306 НК РФ не рассматривается как деятельность, приводящая к образованию постоянного представительства в целях налогообложения прибыли, факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ.
Но отметим, что исходя из положений п. 3 ст. 307 НК РФ осуществление иностранной организацией деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц приводит к образованию постоянного представительства, даже если в отношении такой деятельности не предусмотрено получения вознаграждения.
В рассматриваемой ситуации деятельность иностранной компании через зарегистрированное представительство носит подготовительный и вспомогательный характер в интересах головной организации. Поэтому, исходя из представленной информации, полагаем, что такая деятельность иностранной организации через представительство, находящееся на территории Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения прибыли. А, значит, организация не будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль.
Вместе с тем решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, принимает налоговый орган Российской Федерации, в котором организация состоит на учете, исходя из норм Соглашения, НК РФ, а также с учетом осуществляемой иностранной организацией деятельности (см. письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037671). И в случае если деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации приводит к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в Российской Федерации, она на основании ст. 5 Соглашения и ст. 246 и 307 НК РФ будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации.
Отчетность по налогу на прибыль иностранных организаций. Годовой отчет в Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 289
НК РФ, налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периодов представлять в налоговый орган по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.
Минфин России считает, что иностранные организации, деятельность которых на территории Российской Федерации не осуществляется через постоянное представительство, не освобождаются от обязанности представления налоговой отчетности (в том числе налоговой декларации по налогу на прибыль) в налоговые органы Российской Федерации. Таким образом, налоговая декларация по налогу на прибыль иностранной организации представляется в налоговый орган, в котором она состоит на налоговом учете, независимо от того, что такая организация может вести только подготовительно-вспомогательную деятельность (письмо Минфина России от 11.06.2008 № 03-08-05).
Отметим, что в соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной приказом МНС России от 07.03.2002 № БГ-3-23/118, налоговая декларация заполняется всеми иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации и состоящими на учете в налоговых органах.
По мнению налоговых органов, данное требование Инструкции по заполнению налоговой декларации является обоснованным в силу того, что эта деятельность может быть источником дохода, полученного на территории Российской Федерации (письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.02.2006 № 2012/11390, от 02.05.2006 № 20-12/36659). Причем представители налогового ведомства в приведенных письмах настаивают на том, что предусмотренный в п. 8 ст. 307 НК РФ годовой отчет о деятельности в Российской Федерации по форме, утвержденной приказом МНС России от 16.01.2004 № БГ-3-23/19, представляется всеми иностранными юридическими лицами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, вне зависимости от налогового статуса и финансовых результатов деятельности в отчетном году.
В письме УФНС России по г. Москве от 06.12.2005 № 21-11/89367 даны разъяснения по порядку представления налоговой декларации по налогу на прибыль иностранными организациями. Если иностранная организация осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через отделение, то она заполняет разд. 2 — 9 налоговой декларации, если же через группу отделений в рамках единого технологического процесса, то она заполняет разд. 2 — 10.
Иностранные организации, имеющие отделения, но не осуществляющие предпринимательской деятельности в Российской Федерации, заполняют разд. 2, 3. При этом разд. 3 заполняется только при представлении налоговой декларации по окончании налогового периода.
Отметим, что разд. 2, 3 налоговой декларации не предусматривают расшифровки расходов иностранной организации.
Налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 143
НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Пунктом 1 ст. 144 НК РФ установлено, что налогоплательщики налога на добавленную стоимость подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83, 84 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных гл. 21 НК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.
Специальной процедуры постановки на учет в налоговом органе таких иностранных организаций в качестве плательщиков НДС в настоящее время российским законодательством не установлено. При этом в письме Управления МНС России по г. Москве от 06.04.2004 № 24-11/23282 отмечено, что иностранная организация, состоящая на учете в налоговых органах по основанию, предусмотренному п. 2.1 Положения, является самостоятельным налогоплательщиком НДС. Учитывая, что в рассматриваемой ситуации иностранная организация состоит на учете в налоговых органах, она является самостоятельным налогоплательщиком НДС.
В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговый период по НДС с 1 января 2008 г. установлен ст. 163 НК РФ как квартал.
А значит, вне зависимости от наличия операций, облагаемых НДС, представительство иностранной организации, состоящее на учете в налоговых органах, обязано сдавать декларацию по НДС (в том числе и «нулевую») ежеквартально.
Единый социа льный налог. Согласно п. 1 ст. 235 НК РФ, налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации. Специальных
положений, регулирующих порядок исчисления и уплаты ЕСН иностранными организациями, гл. 24 НК РФ не содержит.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Таким образом, НК РФ не предусмотрено положений, освобождающих иностранные организации, производящие выплаты в пользу своих сотрудников, от обязанностей налогоплательщиков ЕСН (письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.2007 № 21-11/006901@). Кроме того, в письме Минфина России от 26.04.2007 № 03-04-06-02/90 отмечено, что если иностранная организация подлежит постановке на налоговый учет в Российской Федерации при наличии оснований, предусмотренных указанным Положением, то такая организация будет рассматриваться как налогоплательщик ЕСН в общеустановленном порядке.
Что касается представления налоговой отчетности по ЕСН, то порядок ее составления установлен приказом Минфина России от 09.02.2007 № 13н «Об утверждении формы расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядка ее заполнения» и приказом Минфина России от 29.12.2007 № 163н «Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядка ее заполнения».
Этими документами не предусмотрено представления специальной налоговой отчетности по ЕСН в зависимости от порядка оформления трудовых отношений между физическими лицами и организацией-налогоплательщиком.
Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ, действующей с 2008 г.) российские организации, индивидуальные предприниматели, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Как видим, гл. 23 НК РФ не оперирует понятием «постоянное представительство».
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации — любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного под-
разделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Таким образом, представительство иностранной организации как обособленное подразделение должно исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ и представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@.
Декларации по другим налогам представляются представительством в случае признания его налогоплательщиком по соответствующему налогу.
Бухгалтерская отчетность. На основании п. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
Кроме того, в п. 1 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, установлено, что состав и методические основы формирования бухгалтерской отчетности установлены для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации, подпадают под понятие организации только для целей НК РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ), но не в целях применения законодательства о бухгалтерском учете.
Таким образом, обязанность представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы Российской Федерации по формам и в порядке, установленным для российских организаций, у представительства иностранной организации отсутствует (см. письмо УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 № 20-12/11390).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Макаренко, С. Мягкова
