CC BY
18
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам ИБ «Вопросы-ответы», ИБ «Финансист», ИБ «Корреспонденция счетов» справочной правовой системы КонсультантПлюс
Вопрос. Организация выполняет проектные работы для иностранной организации, находящейся на территории Украины и не имеющей на территории РФ постоянного представительства. Место передачи результатов работ (услуг) договором не оговорено. Признаются ли указанные операции объектом налогообложения по НДС?
Ответ. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) «Налог на добавленную стоимость» объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации проектных работ признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Указанным подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрено, что местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Таким образом, операции по реализации проектных работ, выполненных российской организацией для иностранной организации, не имеющей на территории Российской Федерации постоянного представительства, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются независимо от места передачи результатов работ.
Основание: письмо Минфина России от 08.10.2008 № 03-07-08/228.
Вопрос. Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации получение 20.10.2008дивидендов от участия в иностранной организации в сумме 285 000 евро (без учета налога, удержанного источником выплаты дивидендов)?
Суммараспределенных30.09.2008 в пользу организации дивидендов составляет 300 000евро. Налог удержан иностранной организацией 17.10.2008 (при перечислении дохода). Иностранная организация, выплачивающая дивиденды, является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, в соответствии с которым сумма налога, уплаченная с доходов в виде дивидендов в бюджет иностранного государства, может быть вычтена при уплате налога на прибыль с этого дохода в Российской Федерации. Такой вычет не может превышать сумму налога, уплачиваемую в Российской Федерации.
Курс евро, установленный Банком России, составляет: на 30.09.2008 - 36,3700руб. / евро; на 17.10.2008 - 35,3188руб. / евро; на 20.10.2008 - 35,3988руб. / евро.
Налог на прибыль организаций
В целях исчисления налога на прибыль дивиденды, распределенные в пользу организации, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 43, п. 1 ст. 250 НК РФ) и признаются на дату поступления денежных средств на валютный счет организации (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ), в данном случае — в октябре 2008 г. В налоговом учете доход в виде дивидендов, полученный в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату получения (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271 НК РФ). Сумма признанного дохода составляет 10 619 640 руб. (300 000 евро х 35,3988 руб. / евро).
Отметим, что поскольку доход в виде дивидендов признается организацией на дату фактического получения денежных средств, то курсовой разницы по расчетам с иностранной организацией в налоговом учете не возникает.
Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы причитающихся дивидендов и налоговой ставки 9 %, предусмотренной в общем случае подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 1 ст. 275, п. 1 ст. 311 НК РФ). Соответственно, сумма налога на прибыль с полученных дивидендов в рассматриваемой ситуации равна 955 768 руб. (10 619 640 руб. х 9 %).
Абзацем 2 п. 1 ст. 275, п. 3 ст. 311 НК РФ установлено, что налог, уплаченный в соответствии с законодательством иностранного государства, может быть зачтен при уплате налога на прибыль в Российской Федерации, но только если это предусмотрено международным договором. В рассматриваемой ситуации такое положение содержится в международном договоре, заключенном между Российской Федерацией и страной местонахождения иностранной организации, выплачивающей дивиденды, поэтому организация вправе зачесть налог, удержанный за пределами Российской Федерации, в уменьшение налога на прибыль. Зачет может быть произведен только при условии представления организацией подтверждения налогового агента об удержании им налога.
Организации в целях осуществления зачета следует заполнить Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденную приказом МНС России от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@ (п. 1 Инструкции по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной приказом № 709@).
В частности, в рассматриваемой ситуации в разд. I декларации организация указывает:
по строке 080 — код полученного дохода в виде дивидендов — 21 000;
по строке 090 — общую сумму дохода (без удержания налога источником выплаты дивидендов);
по строке 140 — сумму налога, удержанную налоговым агентом, по курсу Банка России, действующему на дату удержания, — 529 782 руб. [(300 000 евро — 285 000 евро) х 35,3188 руб. / евро] (абз. 9, 10, 16 разд. I Инструкции).
Таким образом, сумма налога, удержанная источником выплаты дивидендов, не превышает суммы налога на прибыль, подлежащую уплате с этого дохода в Российской Федерации (955 768 руб.).
При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н, сумма дивидендов, распределенных иностранной организацией в пользу российской организации, указывается по строке 010 листа 04 (п. 12.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н).
Сумма налога, удержанная налоговым агентом в соответствии с законодательством иностранного государства, засчитываемая при уплате налога на прибыль в Российской Федерации, указывается по строке 060 листа 04 декларации (п. 12.3 Порядка). При этом сумма налога на прибыль, исчисленная с полученного дохода в виде дивидендов по ставке 9 %, указывается в строке 040 листа 04 — 955 768 руб.
Уплате в бюджет Российской Федерации подлежит разница между этими суммами — 425 986 руб. (955 768 руб. — 529 782 руб.).
Бухгалтерский учет
В соответствии с пп. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, пп. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, дивиденды включаются в состав прочих доходов организации на дату объявления решения о распределении прибыли в сумме, определяемой исходя из размера дивидендов, указанного в решении, и курса евро к рублю, действующего на дату объявления решения. Прочие доходы учитываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Сумма дохода, признанная в бухгалтерском учете, равна 10 911 000 руб. (300 000 евро х 36,3700 руб. / евро).
Удержание налоговым агентом налога, засчитываемого организацией при уплате налога на прибыль в Российской Федерации, отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», по курсу Банка России на дату удержания налога.
При получении дивидендов производится запись по дебету счета 52 «Валютные счета» и кредиту счета 76, субсчет 76-3, по курсу Банка России на дату получения валютных денежных средств (пп. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, приложение к ПБУ 3/2006).
Дебиторская задолженность иностранной организации, признанная организацией 30.09.2008, в соответствии с пп. 7, 8 ПБУ 3/2006 подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России, действующему на дату удержания налога (в связи с частичным погашением задолженности), и по курсу Банка России, действующему на дату погашения оставшейся задолженности.
В результате такого пересчета возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, включаемые в состав прочих доходов (расходов) организации (пп. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).
Применение ПБУ 18/02
Вследствие признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском и налоговом учете на различные даты в бухгалтерском учете организации возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства в сумме 981 990 руб. (300 000 евро х 36,3700 руб. / евро х 9 %) (пп. 12, 15, 16 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Начисление отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» *.
Помимо этого, с суммы причитающихся дивидендов организация в отчетном периоде признания прочего дохода в бухгалтерском учете (в сентябре) начислит также условный расход по налогу на прибыль в сумме 981 990 руб. (300 000 евро х 36,3700 руб. / евро х 9 %) (п. 20 ПБУ 18/02). Начисление условного расхода по налогу на прибыль производится по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68.
Таким образом, в сентябре налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль в связи с получением дохода в виде дивидендов у организации не возникает. В соответствии с нормами пп. 21, 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль равен 0 руб. (981 990 руб. — 981 990 руб.).
В октябре при признании дохода в налоговом учете записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 погашается отложенное налоговое обязательство только в сумме 955 768 руб. (10 619 640 руб. х 9 %), т. е. соответствующее сумме дохода, признанной в налоговом учете (п. 18 ПБУ 18/02). Оставшаяся часть отложенного налогового обязательства (981 990 руб. — 955 768 руб. = 26 222 руб.) на основании п. 18 ПБУ 18/02 списывается со счета 77 в кредит счета 99.
Как было указано ранее, в бухгалтерском учете организация на дату удержания налога, а также на дату погашения задолженности отражает курсовую разницу, связанную с пересчетом в рубли задолженности иностранной организации.
При этом в налоговом учете доходов и расходов в виде курсовых разниц не возникает. Следовательно, суммы курсовых разниц, признанные прочими доходами (расходами) в бухгалтерском учете, образуют постоянные разницы, которые приводят к возникновению постоянного налогового актива (обязательств) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).
Кроме того, исходя из сложившегося сальдо курсовых разниц организации необходимо начислить в бухгалтерском учете условный расход (доход) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).
При этом текущий налог на прибыль, определенный в соответствии с правилами бухгалтерского учета, равен условному расходу (доходу) по налогу на прибыль, скорректированному на сумму уменьшения отложенного налогового обязательства, а также на сумму постоянного налогового актива (обязательства) (пп. 21, 22 ПБУ 18/02).
Бухгалтерская отчетность
Суммы доходов от долевого участия в других организациях (дивидендов) должны быть показаны в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2).
Если предположить, что других доходов (расходов) у организации нет, то исходя из приведенной далее таблицы проводок форма № 2 заполняется следующим образом.
В сентябре:
— по строке 080 «Доходы от участия в других организациях» — 10 911 000 руб.;
— по строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» — 10 911 000 руб.;
— по строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» — 981 990 руб. в круглых скобках как отрицательная величина (п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н);
— по строке 150 «Текущий налог на прибыль» — прочерк;
— по строке 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» — 9 929 010 руб. (10 911 000 руб. — 981 990 руб.).
В октябре:
— по строке 090 «Прочие доходы» — 22 800 руб.;
— по строке 100 «Прочие расходы» — 315 360 руб. в круглых скобках;
— по строке 142 — 955 768 руб.;
— по строке 150 — 955 768 руб. (—26 330 руб. + 28 382 руб. — 2 052 руб. + 955 768 руб.) в круглых скобках как отрицательная величина**;
— по свободной строке, которую в этом случае можно назвать «Списанные отложенные налоговые обязательства», — 26 222 руб.;
— по строке 190 — 266 338 руб. (22 800 руб. — 315 360 руб. + 955 768 руб. — 955 768 руб. + 26 222 руб.) в круглых скобках, поскольку организацией получен убыток***;
— по строке 200 «СПРАВОЧНО. Постоянные налоговые обязательства (активы)» — 26 330 руб. (2 052 руб. — 28 382 руб.) в круглых скобках, поскольку постоянные налоговые обязательства, уменьшающие чистую прибыль организации, больше постоянных налоговых активов.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
В сентябре
Признан доход в виде дивидендов (300 000 х 36,3700) 76-3 91-1 10 911 000 Решение о распределении прибыли
Отражено отложенное налоговое обязательство 68 77 981 990 Бухгалтерская справка-расчет
Начислен условный расход по налогу на прибыль 99 68 981 990 То же
В октябре
Удержан налог налоговым агентом 68 76-3 529 782 — «—
Отражена курсовая разница по расчетам с иностранной организацией [(35,3188 — 36,3700) х 300 000] 91-2 76-3 315 360 — «—
Отражено постоянное налоговое обязательство (315 360 х 9 %) 99 68 28 382 — «—
Получены денежные средства в качестве дивидендов (285 000 х 35,3988) 52 76-3 10 088 658 Выписка банка по валютному счету
Отражена курсовая разница по расчетам с иностранной организацией (35,3988 — 35,3188) х 285 000) 76-3 91-1 22 800 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив (22 800 х 9 %) 68 99 2 052 То же
Погашено отложенное налоговое обязательство 77 68 955 768 — «—
Списан остаток непогашенного отложенного налогового обязательства 77 99 26 222 — «—
Начислен условный доход по налогу на прибыль [(315 360 — 22 800) х 9 %] 68 99 26 330 — «—
Списано сальдо курсовых разниц (315 360 — 22 800) 99 91-9 292 560 — «—
* Такой порядок применения ПБУ 18/02 при получении дохода в виде дивидендов приведен в приложении к ПБУ 18/02 (п. 3 табл. 1 приложения).
** Заметим, что полученное значение текущего налога на прибыль соответствует данным налоговой декларации по налогу на прибыль (значению строки 040 «Исчислено налога с доходов» листа 04).
*** Полученное по строке 190 значение совпадает с данными бухгалтерского учета по счету 99 — 266 338 руб. (—28 382 руб. + 2 052 руб. + 26 222 руб. + 26 330 руб. — 292 560 руб.).
И. В. Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
07.11.2008
Вопрос. Как отразить в учете ОАО приобретение и погашение 1 000 собственных акций, если акции выкуплены по рыночной стоимости, составляющей 5 000руб. за одну обыкновенную акцию, а номинальная стоимость данных акций при выпуске составляла 2 000руб.?
Гражданско-правовые отношения
Согласно пп. 1, 3 ст. 75 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» акционеры, владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случае реорганизации общества, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против принятия решения о реорганизации*. Выкуп акций обществом осущест-
Выкуп акций производится по требованию акционеров ОАО, проголосовавших против принятого общим собранием акционеров решения о реорганизации ОАО в форме слияния.
вляется по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций.
Акции, выкупленные обществом, поступают в его распоряжение и должны быть либо реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости, либо погашены с одновременным уменьшением уставного капитала общества, о чем общее собрание акционеров должно принять соответствующее решение (п. 6 ст. 76 Федерального закона № 208-ФЗ).
Бухгалтерский учет
Собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, к финансовым вложениям организации не относятся (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, при выкупе акционерным обществом у акционера принадлежащих ему акций в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств**.
Однако запись в реестр акционеров о переходе права собственности на выкупаемые акции к обществу вносится на основании ряда документов, в том числе документов, подтверждающих исполнение обществом обязанности по выплате денежных средств акционеру или акционерам, предъявившим требования о выкупе принадлежащих им акций (абз. 3 п. 4 ст. 76 Федерального закона № 208-ФЗ, п. 2.5.1 Положения о порядке внесения изменений в реестр владельцев именных ценных бумаг и осуществления депозитарного учета в случаях выкупа акций акционерным обществом по требованию акционеров, утвержденного Приказом ФСФР России от 05.04.2007 № 07-39/пз-н).
Таким образом, дата перечисления оплаты акционерам, потребовавшим выкупа акций, и дата отражения в учете перехода права собственности на акции общества могут различаться, и в период времени между перечислением денежных средств и приобретением обществом акций дебиторская задолженность акционеров по суммам, выплаченным им в счет выкупа акций, может учитываться на счете 75 «Расчеты с учредителями».
Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемой ситуации акции выкуплены по рыночной стоимости, составляющей 5 000 руб. за одну акцию, что на 3 000 руб. (5 000 руб. — 2 000 руб.) больше номинальной стоимости. Следовательно, при погашении выкупленных акций возникают расходы, признаваемые в составе прочих (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Налог на прибыль организаций
Выкуп организацией собственных акций по рыночной цене с целью их погашения и уменьшения уставного капитала не является операцией, направленной на получение дохода. Следовательно, исходя из нормы п. 1 ст. 252 НК РФ разница между номинальной стоимостью собственных акций и стоимостью, по которой они выкуплены у акционеров, не признается расходом в целях налогообложения прибыли.
Применение ПБУ 18/02
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете отражен расход, не уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль текущего и последующих отчетных (налоговых) периодов, следовательно, возникает постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (пп. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Выплачены денежные средства за акции, выкупаемые по требованию акционеров, голосовавших против слияния (1 000 х 5 000) 75-1 50, 51 5 000 000 Требование акционера о выкупе акций. Расходный кассовый ордер. Выписка банка по расчетному счету
Приняты к учету собственные акции, выкупленные у акционеров 81 75-1 5 000 000 Выписка из реестра акционеров
После государственной регистрации уменьшения уставного капитала ОАО
Отражено погашение акций, выкупленных у акционеров, голосовавших против слияния (по номинальной стоимости) (1 000 х 2 000) 80 81 2 000 000 Выписка из реестра акционеров. Зарегистрированные изменения в учредительных документах
Отражен расход в сумме превышения затрат на выкуп акций над их номинальной стоимостью [1 000 х (5 000 — 2 000)] 91-2 81 3 000 000 Выписка из реестра акционеров. Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство (3 000 000 х 24 %) 99 68 720 000 Бухгалтерская справка-расчет
* Согласно п. 1 ст. 76 Федерального закона № 208-ФЗ ОАО обязано информировать акционеров о проведении общего собрания акционеров, повестка дня которого включает вопрос одобрения реорганизации общества, о наличии у них права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, цене и порядке осуществления выкупа. Выкуп обществом собственных акций производится с соблюдением порядка, установленного пп. 2 — 5 ст. 76 указанного Федерального закона.
** Стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, отражается по строке 411 Бухгалтерского баланса в круглых скобках как величина, уменьшающая показатель собственного капитала организации (п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н).
В. В. Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
13.10.2008
