CC BY
15
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам ИПК«КонсультантБухгалтер», ИБ «КонсультантФинансист», ИБ «КорреспонденцияСчетов» компании «Консультант Плюс»
Вопрос. Российская лизинговая компания по договору международного лизинга передала оборудование лизингополучателю —резиденту Республики Беларусь (для использования оборудования на территории Республики Беларусь). Расходы на приобретение оборудования составили 7 080 000руб., в том числе НДС 1 080 000 руб., оборудование учитывается на балансе лизингополучателя. Общая сумма договора лизинга составляет 9 590 000 руб. и включает в себя лизинговые платежи — 9 000 000руб., которые выплачиваются ежемесячно равными долями в течение срока действия договора лизинга (4 года) (по 187 500 руб.), а также выкупную цену оборудования на дату окончания договора лизинга — 590 000 руб., которая выплачивается по окончании срока действия договора. По окончании срока действия договора лизинга оборудование переходит в собственность лизингополучателя при условии отсутствия задолженности по лизинговым платежам и уплаты выкупной цены. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете лизинговой компании данные операции, если лизинговая компания офиса на территории Республики Беларусь не имеет?
Ответ. Международный лизинг является формой лизинга, при которой лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации (абз. 3 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).
Оборудование, предназначенное для передачи в лизинг (т. е. для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование), принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение (пп. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
Расчеты лизингополучателя с лизингодателем осуществляются в форме лизинговых платежей. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Федерального закона № 164-ФЗ (пп. 1, 2 ст. 28 Федерального закона № 164-ФЗ).
Оказание услуг по передаче имущества в аренду (лизинг) на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса).
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 Кодекса в целях гл. 21 Кодекса местом услуг по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в подп. 4
п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство) (подп. 4 п. 1 ст. 148 Кодекса).
В данном случае местом осуществления деятельности лизингополучателя — резидента Республики Беларусь территория Российской Федерации не является, следовательно, выручка от операций по передаче в лизинг оборудования белорусскому лизингополучателю (получаемые лизинговой компанией суммы лизинговых платежей) НДС не облагаются.
Нормами ст. 2 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004 и разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, являющегося неотъемлемой частью Соглашения, предусмотрено применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров. При этом в соответствии с положениями ст. 1 Соглашения под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых плательщиками налога на добавленную стоимость, с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны.
Поскольку передача оборудования в лизинг в соответствии с положениями п. 1 ст. 39 Кодекса и нормами Федерального закона № 164-ФЗ не является реализацией данного оборудования лизингополучателю, то указанные нормы Соглашения и Положения при передаче оборудования в лизинг белорусскому контрагенту не применяются. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 28.03.2005 № 03-04-08/70 (ответ на частный запрос налогоплательщика).
В силу того, что приобретенное у поставщика для передачи в лизинг оборудование не будет использоваться для осуществления облагаемых НДС операций, то лизинговая компания не имеет права на вычет суммы НДС, предъявленной ей поставщиком оборудования. Следовательно, данная сумма НДС в бухгалтерском и налоговом учете включается в стоимость оборудования (п. 8 ПБУ 6/01, подп. 2 п. 2 ст. 170 Кодекса).
В то же время в рассматриваемой ситуации договор лизинга предусматривает по окончании срока его действия выкуп оборудования лизингополучателем (переход к нему права собственности на оборудование), т. е. операцию, которая на основании ст. 39 Кодекса признается реализацией имущества, а не оказанием услуг.
В связи с этим передача права собственности на оборудование белорусскому лизингополучателю является операцией, по которой в соответствии со ст. 2 Соглашения и п. 1 разд. II
Положения применяется ставка НДС в размере 0 % (при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения, далее — документы) и в отношении которой лизинговая компания имеет право на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса.
Согласно п. 3 разд. II Положения документы представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров (т. е. в данном случае в течение 90 дней с даты выкупа оборудования лизингополучателем).
При непредставлении документов сумма НДС подлежит уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день выкупа оборудования лизингополучателем, с использованием права на вычет сумм НДС, уплаченных за приобретенное оборудование, в порядке, установленном гл. 21 Кодекса. В данной схеме исходим из предположения, что документы в установленный срок представлены.
Таким образом, в рассматриваемом случае оборудование, приобретенное у поставщика для передачи по договору лизинга, будет использоваться для осуществления двух видов операций: операции по передаче его в лизинг (которая, как указывалось выше, НДС не облагается), а также операции по его реализации на экспорт в Республику Беларусь (облагаемой НДС по ставке 0 % при представлении документов либо по ставке 18 % — при их непредставлении в установленный срок).
Порядок учета сумм «входного» НДС, предъявленного продавцами товаров, в том числе основных средств, налогоплательщиками, осуществляющими с использованием данных основных средств как облагаемые НДС, так и освобождаемые от обложения НДС операции, установлен п. 4 ст. 170 Кодекса. Однако данным пунктом не предусмотрено, как учитывать «входной» НДС в случае, если приобретенные товары сначала используются только для осуществления не облагаемых НДС операций, а затем — при осуществлении операции, подлежащей налогообложению.
В связи с этим считаем, что у лизинговой компании при принятии к учету оборудования, предназначенного для передачи в лизинг резиденту Республики Беларусь, в том числе и с правом последующего выкупа оборудования, отсутствуют основания для принятия к вычету суммы НДС, предъявленной поставщиком оборудования.
Следовательно, вся сумма «входного» НДС по оборудованию в бухгалтерском и налоговом учете включается в стоимость оборудования (п. 8 ПБУ 6/01, подп. 2 п. 2 ст. 170 Кодекса).
В бухгалтерском учете оборудование, приобретенное для передачи в лизинг, учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
По взаимному соглашению сторон предмет лизинга может учитываться на балансе лизингополучателя. В этом случае амортизационные отчисления производит лизингополучатель, а лизингодатель списывает предмет лизинга со своего баланса и учитывает его на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре лизинга, т. е. в общей сумме лизинговых платежей (пп. 1, 2 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ, Инструкция по применению Плана счетов, п. 4 Указаний).
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (лизинга), поступления, получение которых связано с этой деятельностью (в данном случае — лизинговые платежи), считаются выручкой и должны отражаться в составе доходов от обычных видов деятельности.
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99). При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п. 6.1 ПБУ 9/99).
Следовательно, для лизингодателя выручкой по договору лизинга признается общая сумма лизинговых платежей, подлежащая выплате лизингополучателем по условиям договора лизинга.
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подп. «а», «б» и «в» п. 12 ПБУ 9/99.
В рассматриваемом случае исходя из условий договора лизинга выручка от сдачи оборудования в лизинг признается в бухгалтерском учете лизинговой компании ежемесячно в сумме причитающегося к уплате лизингового платежа — 187 500 руб. *
Расходы, понесенные организацией в связи с исполнением своих обязательств по договору лизинга (в данном случае — расходы на приобретение оборудования, переданного лизингополучателю), признаются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется финансовый результат от обычных видов деятельности организации (пп. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (до-
пущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п. 19 ПБУ 10/99).
Следовательно, расходы на приобретение предмета лизинга, передаваемого на баланс лизингополучателя (т. е. стоимость которого организация не может погашать посредством начисления амортизации), организация может учесть на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, и Инструкции по применению Плана счетов в составе расходов будущих периодов.
Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона № 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
Поскольку в данном случае договор лизинга предусматривает выкуп оборудования по его окончании, т. е. лизинговая компания не будет использовать это оборудование после окончания договора лизинга, то считаем, что она может признавать стоимость оборудования в составе расходов в течение срока действия договора лизинга, напри мер, исходя из доли признанных в отчетном периоде доходов по договору лизинга в общей сумме договора лизинга (включающей выкупную цену).
Доход, полученный лизинговой компанией в виде уплаченной лизингополучателем выкупной цены оборудования, признается лизинговой компанией доходом от продажи оборудования.
В общем случае поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются в бухгалтерском учете как прочие поступления в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99).
В то же время считаем, что указанный доход лизинговая компания, для которой приобретение и передача имущества в лизинг (в том числе на условиях последующего выкупа) является основной деятельностью, может признавать также в составе доходов от обычных видов деятельности на основании положений п. 4 ПБУ 9/99, согласно которому для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими
поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
В случае если лизинговая компания примет решение отражать выкупную стоимость как доход от обычных видов деятельности, то она так же, как и лизинговые платежи, учитывается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Одновременно вся стоимость приобретенного для сдачи в лизинг оборудования списывается со счета 97 в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
Для целей налогообложения прибыли имущество, переданное в финансовую аренду, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 7 ст. 258 Кодекса), т. е. в данном случае оборудование не признается амортизируемым имуществом у лизингодателя.
Получаемые организацией лизинговые платежи по договору международного лизинга признаются в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 311 Кодекса). При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25 Кодекса (п. 2 ст. 311 Кодекса).
Расходы лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, в случае если в соответствии с договором лизинга это имущество учитывается на балансе лизингополучателя, признаются у лизингодателя прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса). Данные расходы признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 Кодекса).
В целях налогообложения прибыли выкупная цена оборудования признается лизинговой компанией доходом от реализации (п. 1 ст. 249 Кодекса).
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса при реализации прочего имущества доходы от реализации могут быть уменьшены на цену приобретения (создания) этого имущества (в данном случае — на разницу между ценой приобретения оборудования (с учетом НДС) и ранее признанной в составе расходов в виде затрат на приобретение оборудования суммой (т. е. в той же сумме, которая признана расходом от продажи предмета лизинга в бухгалтерском учете).
Определение постоянного представительства приведено в ст. 5 Соглашения, согласно п. 1 которой для целей Соглашения термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Государстве. Термин
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Приобретение оборудования
Принято к учету оборудование, предназначенное для передачи до договору международного лизинга 08 60 6 000 000 Договор лизинга, отгрузочные документы поставщика
Отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию 19 60 1 080 000 Счет-фактура
Сумма НДС по приобретенному оборудованию включена в расходы на его приобретение 08 19 1 080 000 Договор лизинга, бухгалтерская справка
Принято к учету оборудование, предназначенное для передачи в лизинг 03 08 7 080 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
На дату передачи оборудования по договору лизинга*
Списана балансовая стоимость оборудования, переданного на баланс лизингополучателя 97 03 7 080 000 Договор лизинга, акт приема-передачи имущества в лизинг
Стоимость переданного оборудования принята на забалансовый учет 011 9 590 000 Договор лизинга
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга*, **
Признан в составе доходов ежемесячный платеж по договору международного лизинга 62 90-1 187 500 Договор лизинга, бухгалтерская справка
Признана в составе расходов соответствующая часть затрат на приобретение оборудования (7 080 000 / 9 590 000 х 187 500) 90-2 97 138 425 Бухгалтерская справка-расчет
На дату уплаты лизингополучателем выкупной цены и перехода к нему права собственности на оборудование*,**
Отражена выручка от продажи оборудования лизингополучателю 62 90-1 590 000 Акт о переходе права собственности на оборудование
Списана оставшаяся часть затрат на приобретение лизингового оборудования, право собственности на которое перешло к лизингополучателю (7 080 000 - 138 425 х 4 х 12) 90-2 97 435 600 Бухгалтерская справка-расчет
Стоимость оборудования списана с забалансового учета 011 9 590 000 Бухгалтерская справка
* В п. 4 Указаний приведен иной порядок отражения в бухгалтерском учете лизингодателя операций в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, при применении которого в бухгалтерском учете в составе доходов от обычных видов деятельности за весь срок действия договора лизинга у лизинговой компании признается только разница между общей суммой договора лизинга и стоимостью имущества, переданного на баланс лизингополучателя, что не соответствует нормам п. 6 ПБУ 9/99, согласно которому выручка должна признаваться в полной сумме, указанной в договоре.
** Пунктом 1 ст. 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 определено, что прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.
«постоянное представительство», в частности, включает место управления; филиал; контору (п. 2 ст. 5 Соглашения).
Поскольку лизинговая компания не имеет офиса на территории Республики Беларусь, т. е. ее деятельность по передаче в лизинг оборудования белорусскому контрагенту на основании норм ст. 5 Соглашения не создает постоянного представительства для целей налогообложения на территории Республики Беларусь, то в силу п. 1 ст. 7 Соглашения доход лизинговых операций подлежит обложению налогом на прибыль только в Российской Федерации.
Ю.С. Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
26.07.2006
