CC BY
14
ВОПРОС - ОТВЕТ
компьютер консультирует бухгалтера
Подборка по материалам иПК «КонсультантБухгалтер», МБ «КонсультантФинансист»,
иБ «КорреспонденцияСчетов» компании «Консультант Плюс»
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (далее — УСН) (объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, заключила лицензионный договор на приобретение неисключительного права пользования товарным знаком сроком на 5 лет. Договором установлена ежемесячная плата в виде лицензионных платежей в размере 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб. Стоимость полученного в пользование нематериального актива, указанная в лицензионном договоре, составляет 100 000 руб. Как отразить в учете указанные операции?
Исключительное право владельца на товарный знак в целях бухгалтерского учета признается нематериальным активом (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).
Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с получением права на использование объектов интеллектуальной собственности, может осуществляться на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (п. 24 ПБУ 14/2000).
Согласно п. 26 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.
Поскольку Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусмотрено отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование, то организация может открыть отдельный забалансовый счет, например 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».
Плата за полученное неисключительное право пользования товарным знаком, используемым в производственной деятельности, является для ор-
ганизации расходом по обычным видам деятельности и включается организацией-пользователем в расходы отчетного периода (пп. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н; п. 26 ПБУ 14/2000).
В бухгалтерском учете плата за право пользования товарным знаком может отражаться по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, далее — НК РФ). Следовательно, сумму НДС, предъявленную лицензиаром, организация не вправе принять к вычету. Указанная сумма НДС в бухгалтерском учете учитывается в составе лицензионного платежа на основании подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.
В целях исчисления единого налога при применении УСН с 01.01.2006 периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации учитываются в составе расходов (подп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Товарные знаки относятся к средствам индивидуализации юридического лица (ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»).
Таким образом, ежемесячный лицензионный платеж за право пользования товарным знаком организация учитывает в составе расходов в налоговом учете. Данный расход учитывается на дату перечисления платежа лицензиару (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ, включаются в состав расходов при исчислении единого налога по УСН (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Отражена стоимость товарного знака, полученного в пользование 012 100 000 Лицензионный договор
Ежемесячно в течение срока действия лицензионного договора
Отражены расходы в виде лицензионных платежей за право пользования товарным знаком 44 76 23 600 Лицензионный договор, Бухгалтерская справка
Перечислен очередной платеж за пользование товарным знаком 76 51 23 600 Выписка банка по расчетному счету
Из разъяснений Минфина России (см. письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-02/99 (ответ на частный запрос налогоплательщика)) можно сделать вывод, что предоставление за плату прав пользования товарным знаком в целях налогообложения организация может квалифицировать как оказание услуги.
Таким образом, НДС, предъявленный лицензиаром, организация может учесть в составе расходов при исчислении единого налога при применении УСН после погашения задолженности перед лицензиаром на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.07.2006
За участие в выставке, проводившейся с 20.05-25.05.2006на территории Великобритании, организация в соответствии с условиями договора должна перечислить организатору выставки (иностранной компании, имеющей постоянное местонахождение в Великобритании) 50 000 фунтов стерлингов. Организация участвовала в выставке в целях рекламы производимой продукции. Оплата услуг организатора выставки производится после их оказания.
Как отразить в учете организации данные операции? На дату приемки-сдачи услуг по организации выставки (25.05.2006) курс фунта стерлингов составлял 50,6943руб./ф. ст.; на дату оплаты услуг (30.05.2006) - 50,3683руб./ф. ст.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях обложения НДС местом реализации услуг признается территория РФ, если покупатель услуг, перечень которых содержится в указанном пункте, осуществляет деятельность на территории РФ.
Положение подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется в отношении рекламных услуг. Однако несмотря на то, что участие организации в выставке обусловлено рекламными целями, услуги, оказыва-
емые организаторами выставок, не являются рекламными. Так, в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) рекламная деятельность имеет код 74.40, а деятельность организаторов выставок — код 74.84.
Услуги по организации выставок в перечне услуг, приведенном в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не указаны.
Местом осуществления деятельности организации, оказывающей виды услуг, не предусмотренные подп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации (п. 2 ст. 148 НК РФ).
Исходя из вышесказанного, в данном случае в целях гл. 21 НК РФ услуги реализованы иностранной компанией не на территории России и не облагаются НДС.
Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). Перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов (российского контрагента), установлен п. 1 ст. 309 НК РФ. Доходы в виде платы за услуги по организации выставок вне территории РФ в указанном пункте не поименованы.
Следовательно, обязанности по удержанию налогов с иностранной компании в данном случае у российской организации не возникает.
В рассматриваемой ситуации у организации 25.05.2006 возникает задолженность по оплате оказанных ей услуг по проведению выставки. Стоимость оказанных услуг признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по де-
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
25.05.2006 Отражены расходы, связанные с участием в выставке (50 000 х 50,6943) 44 60 2 534 715 Акт приемки-сдачи оказанных услуг
30.05.2006 Произведена оплата за оказанные услуги (50 000 х 50,3683) 60 52 2 518 415 Выписка банка по валютному счету
30.05.2006 Отражена положительная курсовая разница по расчетам с организатором выставки (50 000 х (50,6943 - 50,3683)) 60 91-1 16 300 Бухгалтерская справка-расчет
бету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Сумма данной задолженности в рублях определяется с учетом норм пп. 4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н, и составляет 2 534 715 руб. (50 000 ф. ст. х 50,6943 руб./ф. ст.).
Сумма обязательства по оплате оказанных услуг пересчитывается по курсу фунта стерлингов, действующему на дату прекращения обязательства (дату оплаты оказанных услуг — 30.05.2006) (п. 7 ПБУ 3/2000). Сумма оплаты составляет 2 518 415 руб. (50 000 ф. ст. х 50,3683 руб./ф. ст.) и отражается по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 52 «Валютные счета».
Возникшая по расчетам за оказанные организации услуги положительная курсовая разница в сумме 16 300 руб. (50 000 ф. ст. х (50,6943 руб./ф. ст. - 50,3683 руб./ф. ст.)) признается внереализационным доходом (п. 13 ПБУ 3/2000) и отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», и дебету счета 60.
В целях налогообложения прибыли расходы на участие в выставке в целях рекламы продукции признаются в целях налогообложения прибыли без ограничений (подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ).
Доходы в виде положительной курсовой разницы в соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ признаются в налоговом учете внереализационными доходами.
В.В. Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.06.2006
Организация в феврале 2006 г. приобрела за 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., и ввела в эксплуатацию объект основных средств (далее — ОС), предназначенный для использования при осуществлении операций как облагаемых НДС, так и не облагаемых НДС. С мая 2006 г. объект ОС стал использоваться исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС. Налоговым периодом для организации в целях исчисления НДС является календарный месяц. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете, если в феврале 2006 г. выручка от осуществления операций, не облагаемых НДС, составила 800 000руб., а выручка от осуществления операций, облагаемых НДС, составила 472 000руб., в том числе НДС 72 000руб. ? Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются методом начисления. Срок полезного использования ОС в целях бухгалтерского и налогового учета установлен равным 5 годам, амортизация начисляется линейным способом (методом).
При оприходовании объекта ОС в учете организации производится запись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сформированная первоначальная стоимость объектов ОС, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 «Основные средства». Сумма НДС по приобретенным объектам ОС отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», в корреспонденции с кредитом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В соответствии с пп. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России
от 30.03.2001 № 26н, приобретенный объект ОС организация принимает к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
В данном случае организация использует объект ОС для осуществления операций как облагаемых НДС, так и не облагаемых НДС.
Согласно абз. 4, 5 п. 4 ст. 170 НК РФ НДС, предъявленный продавцом объекта ОС, используемого для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, принимается к вычету либо учитывается в стоимости этого объекта ОС в той пропорции, в которой он используется для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
В рассматриваемой ситуации организация признает налоговым периодом в целях исчисления НДС месяц. Следовательно, организация рассчитывает указанную пропорцию и включает соответствующую часть суммы НДС в стоимость приобретенного объекта ОС в феврале 2006 г.
В данном случае продажная стоимость отгруженных в феврале товаров (работ, услуг) (выручка), реализация которых не облагается НДС, составляет 800 000 руб., а облагаемых НДС - 400 000 руб. (472 000 руб. — 72 000 руб.)1. Соответственно, доля выручки от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) составляет 67% (800 000 руб. / (800 000 руб. + 400 000 руб.) х 100%), а доля выручки от реализации облагаемых НДС товаров
1 При определении пропорции согласно положениям п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо основываться на сопоставимых показателях. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета НДС (разъяснения МНС России, приведенные в письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года — I квартал 2004 года»).
(работ, услуг) — 33% (400 000 руб. / (800 000 руб. + 400 000 руб.) х 100%).
Таким образом, организация включает НДС в сумме 12 060 руб. (18 000 руб. х 67%) в стоимость приобретенного объекта ОС. НДС в сумме 5 940 руб. (18 000 руб. х 33%) организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры поставщика (подп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
При этом организация обязана вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии раздельного учета НДС, предъявленный поставщиком объекта ОС, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается (абз. 7, 8 п. 4 ст. 170 НК РФ). Ведение раздельного учета может быть обеспечено путем открытия субсчетов второго порядка к счету 19,субсчет 19-1.
В целях налогового учета первоначальная стоимость объекта ОС определяется в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. В данном случае на основании п. 4 ст. 170 НК РФ часть суммы НДС, уплаченной поставщику объекта ОС, включена в его первоначальную стоимость. Таким образом, в рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость объекта ОС по данным бухгалтерского и налогового учета совпадает и составляет 112 060 руб. (118 000 руб. — 18 000 руб. + 12 060 руб.).
В бухгалтерском учете стоимость ОС погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования, установленного при принятии ОС к бухгалтерскому учету (пп. 17, 19, 20 ПБУ 6/01). Начисление амортизации отражается по дебету счетов учета затрат, например счета 20 «Основное производство», в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств».
В целях налогового учета амортизация начисляется в порядке, установленном ст. 259 НК РФ. Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно),
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерские записи февраля 2006 г.
Отражены вложения в приобретенный объект ОС 08-4 60 100 000 Отгрузочные документы поставщика
Отражен НДС по приобретенному объекту ОС 19-1-0 60 18 000 Счет-фактура
Отражен ввод объекта ОС в эксплуатацию 01 08-4 100 000 Акт о приеме-передаче объекта ОС
Отражен НДС в части, подлежащей вычету 19-1-1 19-1-0 5 940 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен НДС в части, подлежащей включению в 19-1-2 19-1-0 12 060 Бухгалтерская
стоимость объекта ОС справка-расчет
НДС в части, подлежащей включению в стоимость 08-4 19-1-2 12 060 Бухгалтерская
объекта ОС, отражен в составе вложений во внеоборот- справка-расчет
ные активы
Первоначальная стоимость объекта ОС увеличена на 01 08-4 12 060 Инвентарная
часть суммы НДС, предъявленной поставщиком карточка учета объекта ОС
Принят к вычету НДС по приобретенному объекту ОС 68 19-1-1 5 940 Счет-фактура
Ежемесячно в течение 5 лет начиная с марта 2006 г.
Начислена амортизация (112 060 / 5 / 12) 20 02 1 868 Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи мая 2006 г.
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету 19-1-1 68 5 742 Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет
Восстановленный НДСотражен в составе 91-2 19-1-1 5 742 Бухгалтерская
прочих расходов справка
суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. В данном случае предположим, что организация не воспользовалась указанным правом. В таком случае суммы ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.
В данном случае с мая организация использует приобретенный объект ОС исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС.
В связи с этим организация обязана восстановить НДС по данному объекту ОС, принятый к вычету в феврале, в части, приходящейся на остаточную стоимость объекта ОС (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация приняла к вычету НДС в сумме 5 940 руб.
В мае остаточная стоимость объекта ОС составляет 108 324 (112 060 руб. - 112 060 руб. / 5 лет / 12 мес х 2 мес). Соответственно, НДС, подлежащий восстановлению, составляет 5742 руб. (108 324 руб. / 112 060 руб. х 5940 руб.).
Сумма восстановленного НДС отражается по дебету счета 19, субсчет 19-1, в корреспонденции с кредитом счета 68 с последующим отражением, например, в составе прочих расходов (п. 4 Поло-
жения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
В целях исчисления налога на прибыль восстановленная сумма НДС не увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка, открытых к счету 19:
19-1-0 «Налог на добавленную стоимость по ОС, используемым по облагаемым НДС и не облагаемым НДС операциям (подлежащий распределению)»;
19-1-1 «Налог на добавленную стоимость по ОС, подлежащий вычету»;
19-1-2 «Налог на добавленную стоимость по ОС, подлежащий включению в их первоначальную стоимость».
Н.В. Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
17.07.2006
