CC BY
35
УДК 657.631.8:332.012.2
ямсть Аудиту як ключовий КРИТЕР1Й ощнки його РЕЗУЛЬТАТИВИООП В СИСТЕМ1
сощально-економ1чних В1дносин
© 2014
ШАЛ1М0ВА Н. С.
УДК 657.631.8:332.012.2
Шалiмова Н. С. Якiсть аудиту як ключовий критерш оцiнки його результативност в CMCTeMi соцiально-економiчних
вiдносин
У статт'1 викладено тдходи до визначення результативност1 функцюнування аудиту як системи та якост'> аудиту та як ключового критерю оцнки його результативности Об(рунтовано, що результатившсть аудиторськоi Ыяльностi е багатоаспектною економ1чною категор1ею, основоположним критерiем визначення доцiльностi кнування самого аудиту та напрям'т його розвитку. Доведено, що кожний iз аспектiв результативност'! (зокрема, ефектившсть, прибутковкть, економiчнiсть, продуктившсть) розкривае лише ii окремi сутшсш сторони, i серед них найб'шьшу цннкть мають т'>, як характеризують стутнь досягнення та в'дпов'дшсть цшям, сформованим як зовшшшм середовищем, так i самою системою аудиторськоi д'тльностi, а ключовим параметром виступае яюсть. Визначено, що аудит е комуюка^йним процесом, а одна з ключових проблем комунiкацii- проблема адекватного сприйняття iнформацii, що передаеться, та в'дпов'дно результативностi комунiкацii. Обфунтовано, що сам факт проведення аудиту не е достатшм, важлив'> його яшсть з погляду задоволення потреб користувач'ю i мехашзм доведення професйноi думки аудитора до них. Сформовано концептуальн тдходи до визначення якост'> аудиту як ключового критерю о^нки результативностi аудиторськоi Ыяльност'!, яка розглядаеться у двох аспектах: з пози^й його сутностi i визначення того, чи е послуги з проведення перев'рки конкретного тента аудитом як таким, iз огляду на задоволення iнформацiйних потребкористувачв, зокрема сустльства, у встановлентрiвня об'ективностiта достов'рностiф'тансовоiзв'тност'!, iвраховуетак елементи:яксть процесуаудиту, яксть сформовано: думки аудитора, яксть промiжного та шцевого результат'¡в аудиту, яксть шформування користувач'ю про процес та результати аудит. Ключов'! слова: аудит, аудиторська д'яльшсть, результатившсть аудиту, яксть аудиту. Б'бл.: 28.
Шал'това Наталiя CmaHi^aBiBHa - доктор економ'мних наук, доцент, зав'дувач кафедри аудиту та оподаткування, Шровоградський нацональ-ний техн'тий ушверситет (пр. Ушверситетський, 8, Мровоград, 25006, Украна) E-mail: n.shalimova@mail.ru
УДК 657.631.8:332.012.2 Шалимова Н. С. Качество аудита как ключевой критерий оценки его результативности в системе социально-экономических процессов
В статье изложены подходы к определению результативности функционирования аудита как системы и качества аудита и как ключевого критерия оценки его результативности. Обосновано, что результативность аудиторской деятельности является многоаспектной категорией, основоположным критерием определения целесообразности существования самого аудита и направлений его развития. Доказано, что каждый из аспектов результативности (например, эффективность, прибыльность, экономичность, продуктивность) раскрывает только ее отдельные сущностные стороны, и среди них наибольшую ценность имеют те, которые характеризуют степень достижения и соответствия целям, сформированным как внешней средой, так и самой системой аудиторской деятельности, а ключевым параметром выступает качество. Определено, что аудит является коммуникационным процессом, а одна из ключевых проблем коммуникации - проблема адекватного восприятия передаваемой информации и соответственно результативности коммуникации. Обосновано, что сам факт проведения аудита не является достаточным, важны его качество с учетом удовлетворения потребностей пользователей и механизм доведения им профессионального мнения аудитора. Сформированы концептуальные подходы к определению качества аудита как ключевого критерия оценки результативности аудиторской деятельности, которая рассматривается в двух аспектах: с позиций его сущности и определения того, являются ли услуги по проведению проверки конкретного клиента аудитом как таковым, и с учетом удовлетворения информационных потребностей пользователей, в том числе общества, в установлении уровня объективности и достоверности финансовой отчетности, и включает такие элементы: качество процесса аудита, качество сформированного мнения аудитора, качество промежуточного и конечного результатов аудита, качество информирования пользователей о процессе и результатах аудита. Ключевые слова: аудит, аудиторская деятельность, результативность аудита, качество аудита. Библ.: 28.
Шалимова Наталья Станиславовна - доктор экономических наук, доцент, заведующий кафедрой аудита и налогообложения, Кировоградский национальный технический университет (пр. Университетский, 8, Кировоград, 25006, Украина) E-mail: n.shalimova@mail.ru
UDC 657.631.8:332.012.2 Shalimova Nataliya S. Audit Quality as the Key Criterion of Assessment of its Effectiveness in the System of Socio-economic Processes
The article describes approaches to identification of effectiveness of functioning of audit as a system and audit quality as the key criterion of assessment of its effectiveness. It shows that effectiveness of audit activity is a multi-aspect category and the fundamental criterion of identification of expediency of existence of the audit and directions of its development. It proves that each of the effectiveness aspects (for example, efficiency, profitability, effectivity and productivity) reveals only some of its essential sides and of biggest value among them are those that characterise the degree of achievement and correspondence with goals formed both by the external environment and by the system of audit activity itself and the key factor is quality. The article shows that audit is a communication process and one of the key problems of communication is a problem of adequate perception of the transferred information and, consequently, effectiveness of communication. The article shows that the fact of audit itself is not sufficient - its quality with consideration of satisfying customer needs and mechanism of delivering the auditor's opinion are important. The article forms conceptual approaches to identification of audit quality as the key criterion of assessment of effectiveness of audit activity, which is considered in two aspects: from the position of its essence and identification of the fact whether the services of examination of a specific client are the audit as such and, with consideration of satisfaction of information needs of users, including the society, in establishing the level of objective and authentic financial reports and includes the following elements: quality of the audit process, quality of the formed auditor's opinion, quality of the intermediary and final audit results and quality of infoOrming users about the audit process and results.
Key words: audit, audit activity, audit effectiveness, audit quality. Bibl.: 28.
Shalimova Nataliya S.- Doctor of Science (Economics), Associate Professor, Head of the Departmen of Audit and Taxation, Kirovograd National Technical University (pr. Universytetskyy, 8, Kirovograd, 25006, Ukraine) E-mail: n.shalimova@mail.ru
Сл^ констатувати, що сьогоднi у свгговому економiч-ному просторi досить чггко визначенi повноважен-ня учасникiв аудиторсько! дiяльностi, встановленi правила поведiнки на ринку аудиту, а також сформована багаточисельна група професюналш, якi здшснюють пере-вiрки фшансово! звiтностi та шших об'eктiв. Утiм, процес формування аудиторсько! дiяльностi не можна вважати за-вершеним через наявнiсть невиршених складних питань пiдвищення якостi аудиту, яи мають важливе економiчне та сощальне значення i набувають все бкьшо! актуальностi в сучасних умовах. Аудит як суспiльний iнститут не юнуе як закрита (замкнута, iзольована) система. В основу його юнування та розвитку покладено певну мету, яка забезпе-чуе його щлеспрямовашсть. Мету визначають як бажаний результат дiяльностi, який досягаеться в межах певного ба-жаного iнтервалу часу [13, с. 382], тому саме ощнка результату мае бути основою визначення дощльност кнування самого аудиту та напрямiв його розвитку.
Проблеми аудиту до^джували багато вчених, од-нак бiльшiсть публiкацiй i дослiджень присвяченi в основному методологи аудиту та практичним аспектам методики перевiрки окремих об'екпв, i саме iз цих позицш розглядаються проблеми пiдвищення якостi аудиту. Серед останнк дослiджень слiд видкити дослiдження В. П. Бондаря «Оргашзащя i технологiя аудиторсько! дiяльностi: стратегiя якостi та вiдповiдальностi» [5], в якому викладе-но мехашзм органiзацi! аудиторських перевiрок i вимоги до системи контролю якост аудиту з метою тдвищення професiйного рiвня аудиторiв та ефективностi аудиту, та О. Ю. Редька «Методологiя та оргашзащя професшно-го аудиту в Украш. Стан та перспективи розвитку» [21], в якому висвилено шляхи тдвищення якост аудиторських послуг, у тому чи^ у сферi внутрiшнього контролю, i запропоновано структуру документального забезпечення внутршньо! системи контролю якост професiйних послуг в аудиторськш фiрмi. Основнi засади створення системи контролю якост аудиту та методика зовншнього контролю якостi аудиту викладеш у працi росiйських вчених С. М. Бичково! та О. Ю. 1тиглово! «Контроль якостi аудиту» [6]. В^даючи належне юнуючим розробкам, вiдмiтимо, що в сучаснш економiчнiй науцi поки що в^сутне цiлiсне уявлення про особливостi розвитку аудиту, його мюце в системi соцiально-економiчних вiдносин, що обумовлюе необх^шсть дослiдження таких ключових параметров його функщонування, як результативнiсть та яисть.
Вибiр та актуальнiсть теми досл^ження зумовленi необхiднiстю розробки теоретично! бази результативност та якостi аудиту, а його мета полягае у визначенш концеп-туальних пiдходiв до визначення якост аудиту як ключово-го критерш оцiнки його результативностi, що виступатиме базою для розробки основних шструменпв забезпечення та контролю якост аудиту на макро- й мiкрорiвнях.
Результатившсть необхiдно розглядати як пох^-ний термiн вiд термiна «результат». Проте в економiчнiй лiтературi немае единого тдходу до визначення резуль-тативностi функцiонування систем, оскiльки сам термш «результативнiсть» часто не використовують, або не дають його визначення, хоча пропонуються рiзнi яисш й ккьисш його характеристики, змiшуються поняття «ефектившсть», «ефект», «результативнiсть», висуваються рiзнi положення щодо !х взаемозв'язку тощо.
У лiтературi, присвяченiй системному аналiзу та тео-рп систем, термш «результат» ототожнюеться з термшом
«ефект», а «ефектившсть» визначаеться як в^ношення мiж заданим (цкьовим) показником результату функщонування системи та фактично реалiзованим [13, с. 471 - 472]; спроможшсть системи до виконання поставлених перед нею цкей [26, с. 179]; мiру повноти й якост виршення по-ставленого перед системою завдання, виконання ним сво-го призначення [15, с. 91].
В енциклопедичних виданнях з економши загальне визначення ефективносп процесу, проекту тощо прирш-нюеться до результативности яку, у свою чергу, визначено як в^ношення ефекту результату до витрат, що забезпечи-ли цей результат. Однак окремi види ефективносп характеризуются як «комплекс показниив результативностi», «спiввiдношення результативностi та величини витрат» тощо [8, с. 250]. С. В. Мочерний i М. В. Довбенко докладно характеризуют, показники «результативност економiч-ного в^творення» (суспiльний нацiональний, валовий на-щональний, внутрiшнiй, кiнцевий суспкьний продукт, на-цiональний дохiд i нацiональне багатство) [16, с. 412 - 416], але визначення самого термiна не наведено.
У Стандартах аудиту INTOSAI (п.1.0.40) аудит виконання (в оригiналi - «performance audit») передбачае визначення обсягш економiчностi, досягнуто! в управлiннi завдяки застосуванню ефективних адмiнiстративних практик i принципов та впровадженню ефективно! управлiнсько! полiтики, перевiрку ефективностi використання людських, фшансових та iнших ресурсов, перевiрку систем шформацп, оцiнку результатов та !х монiторинг; аналiз заходш, вжитих об'ектом аудиту для усунення виявлених недолшв, перевiр-ку результативностi дiяльностi щодо виконання намiчених цкей об'екта аудиту та аналiз фактичних наслiдкiв дiяльнос-тi у порiвняннi iз запланованими [10]. Таке визначення досить широко характеризуе завдання аудиту виконання, який здшснюють державш органи контролю, але в ньому просте-жуеться певна нев^пов^шсть, осюльки результативнiсть як виконання намiчених цкей дiяльностi може включати в себе (серед шших критерпв) необхiднiсть досягнення тiею чи шшою мiрою економiчностi, ефективностi тощо.
Г. Г. Азгальдов вкокремлюе вк термiна «ефектив-нiсть» термiн «ефект», тд яким розумiе результати, яких досягають при використанш об'екта (без ув'язування iз ви-тратами на створення й використання об'екта), i який про-понуе характеризувати рiзними показниками залежно вiд те! цiлi, яко! намагаються досягти, використовуючи об'ект, зокрема, показником споживчо! вартосп, показником ймо-вiрностi виконання поставленого завдання, показником одше! з властивостей об'екта (наприклад, продуктивное) або одше! з властивостей надшност (наприклад, довговiч-ностi) [2, с. 80].
Найповнше тлумачення термiна «результат» роз-кривае Л. I. Лопатшков. Результати - це загальний термiн, який охоплюе рiзнi економiчнi та нееконо-мiчнi наслiдки функцiонування економiчних систем i характеризуе вихiд системи, вплив !! функцiонування на зовнш-не середовище (зовнiшня оцiнка функцiонування системи) та змши само! системи (внутршня оцiнка функцiонування системи) [11, с. 360]. Видкяють i найзагальнiше, полiтико-економiчне значення термiна «результат економiчно! дь яльностi» - задоволення суспкьних потреб у тих чи шших благах, тобто зростання сукупно! суспкьно! корисностi.
Заслуговуе на увагу тачка зору Д. Сшка, який не наводить чггкого визначення результативности проте пропонуе
ом р1зних критерив результативност1 орган1защино1 систе-ми: ефектившсть («effectiveness»), економГчшсть («efficiency»), яисть («quality»), прибутковють («profitability»), продуктив-н1сть («productivity»), яисть пращ («quality of work»), шнова-цшшсть («innovations») [22, с. 244]. Ц критерГ1 можна вико-ристати також для оцшки результативност функцюнування аудиту, але з певним коригуванням, осильки критерш ефек-тивносп Д. Сшк ув'язав 3i ступенем досягнення щлей, що мае бути використано для характеристики самого поняття «результатившсть», а ефективнiсть як критерiИ результа-тивностi слiд розглядати як стввГдношення мiж досягнутим результатом i використанням ресурсГв.
Поеднання цих критерГ1в дало змогу дшти висновку, що тд результативнiстю слГд розумГти ступГнь фактичного досягнення результату, а результатившсть у контекст ау-диторсько'1 дГяльностГ можна подати як виконання завдань з аудиту (шших завдань з надання впевненосп, шших по-слуг) належно'1 якостГ (вихГд системи) Гз застосуванням ефективних процесГв i наукових досягнень, ресурсГв належно'1 якостГ, яи забезпечують необхГдний рГвень при-бутковостГ И задоволенням потреб та очшувань пращвни-кГв (аудиторГв, 1х асистентГв) у процесГ трудово! дГяльностГ (змша само1 системи).
ПотрГбно враховувати, що отримаш результати мо-жуть бути корисними та ш, можуть вГдповГдати щ-лям, сформованим як зовншшм середовищем, так i самою системою аудиторсько1 дГяльностГ, не вГдповГдати 1м або охоплювати такГ елементи, яи взагалГ не розглядалися як цГль. ВГдповГдно класифГкувати результат i результатившсть, зокрема аудиторсько1 дГяльностГ, можна за такими критерГями, якГ визначеш без Гснування заздалегГдь уста-новлених щлей, наприклад, ефектившсть (ступГнь вГдповГд-ностГ досягнутих результат використаним ресурсам), еко-номГчнГсть (ступГнь використання ресурсГв), прибутковють (ступГнь перевищення отриманих доходГв над понесеними витратами) тощо. Проте бГльшу цГннГсть мають критерГ1 результативности якГ ув'язуються зГ ступенем досягнення та вГдповГдностГ цГлям, сформованими як зовншшм середовищем, так i самою системою аудиторсько1 дГяльностГ. З цього погляду використання термша «якГсть» як ключового параметра результативностГ аудиторсько1 дГяльностГ е най-доцГльншим, оскГльки, по-перше, саме в цьому поняттГ по-еднуються об'ективнГ та суб'ективш характеристики аудиту як явища i процесу, ключовГ характеристики результативностГ, а по-друге - саме вГд не1 залежить можливГсть його функцюнування, оскГльки якщо аудит якГсно виконуе сво1 функцГ1, але здГйснюе 1х недостатньо ефективно, економГч-но, прибутково, продуктивно, то аудиторська дГяльшсть може юнувати, у противному разГ (навГть при отриманнГ прибутку, економГ1 ресурсГв тощо) доцГльшсть Гснування аудиту мае бути поставлена тд сумнГв.
Поняття «яисть» багатоаспектне та багатогранне. Його системне розумшня вГдображують визначення, наве-денГ в енциклопедичних виданнях i фГлософських словниках [4, с. 641 - 642; 24, с. 463; 25, с. 193 - 194], вГдповГдно до яких яисть е тГею ознакою (внутршньою визначенГстю), за якою предмети та процеси вГдрГзняються мГж собою. Е. А. Сиро-тенко якГсть аудиту з фГлософського погляду вважае катего-рГею, що виражае суттеву визначешсть аудиту, завдяки яий вГн е саме аудитом, а не чимось шшим [23]. Сид зазначити, що якГсть як фГлософська категорГя е нейтральною стосов-но оцГнки цГнностГ, але уможливлюе подальшу штерпрета-
цГю для вГдображення оцГночного характеру якостГ, яка й використовуеться в прикладних наукових дослГдженнях. Так, якщо тд визначенГстю слГд розумГти певну об'ективну мГру, яка виражае властивостГ об'екта та спроможнГсть суб'екта (спостерГгача) до вГдокремлення цГе1 мГри, то при цьому проявляеться можливГсть об'ективного судження про якГсть об'екта, проте ця об'ективнГсть значною мГрою умовна, оскГльки не можна залишати поза увагою присут-нГсть волГ людини у предметах або процесах, якГ мають штучне походження, наприклад в аудить Не можна гово-рити про повну об'ективнГсть тако1 категорГ1, але рГвень суб'ективГзму не може бути перепоною для визначення й оцшки якостГ цього процесу.
Визначаючи яисть аудиту, треба враховувати його особливост та специфiчнi характеристики як про-фесшно: послуги. Саме до щё групи аудит взнесено згiдно з Державним класифжатором продукци та послуг ДК 016:2010 [17]. Загальна вiдмiннiсть, властива для рiзно-го роду послуг, як справедливо тдкреслюе Н. I. Дорош, по-лягае в тому, що 1х предметом виступають, як правило, в^-повiднi ди, послуги як таи, а не уречевлений результат [7, с. 139]. В «Аудит МонтгомерЬ зазначено, що результатом процесу бухгалтерского облiку е складання фшансово! звiтностi та надання шшо'1 корисно'1 шформацп, а аудит, як правило, не створюе нi того, ш iншого; вiн хiба що тдвищуе цiннiсть шформацп, створено'1 в процеа облiку, оскiльки аудитор критично ощнюе таку iнформацiю та повiдомляе про свш висновок заiнтересованим особам [3, с. 22].
Традицшно в науковш лiтературi видiляють такi характеристики, яи диференцiюють послуги вiд товарiв: нев^чутшсть, невiддiльнiсть, мiнливiсть (неоднорiднiсть або несталкть якостi), недовговiчнiсть, вiдсутнiсть влас-ност [20, с. 30 - 37], бкьшють з яких супроводжуються зауваженнями «як правило», «у багатьох випадках», «можуть бути». Б. М. Макаровський видкяе таи особливост шформацшних продуктiв, як вiдсутнiсть чiтко розробле-них принципiв власностi на шформащю, вiдсутнiсть тако! властивостi як витрачання, складшсть визначення щннос-тi шформацп [12, с. 51]. Узагальнюючи iснуючi вiдмiннiсть, можна виокремити такi специфiчнi особливостi аудиту як професшно: послуги:
+ результат виконання завдань з аудиту - це комбь нащя уречевлених (аудиторський звiт) та неуре-чевлених (уснi пояснення аудитора, його спкку-вання з управлiнським персоналом) елеменпв, якi не е антиподами, а являють собою двi сторони одного щлого; + основний результат аудиту (аудиторський звгг) е матерiальним об'ектом, який може зберiгатися, демонструватися та використовуватися без участi виконавця (аудитора, аудиторсько1 фiрми); + процеси виконання завдань з аудиту та використання !х результапв не завжди в^буваються од-ночасно, не зб1гаються нi в часi, ш в просторi, i не е нерозривними; + аудитор безпосередньо взаемодiе iз суб'ектом, який пiдлягае аудиту, але не завжди кнуе безпо-середня взаемодiя виконавця (аудитора) та корис-тувача результатами його роботи; + при виконаннi завдань з обов'язкового аудиту результат аудиту (аудиторський звгг) мае публiчний та загальнодоступний характер, вiн поширюеться
серед р1зних користувачш, а п1дприемство, яке ви-ступало замовником аудиту, при цьому не втрачае його.
Якщо використати визначення аудиту, наведене в Закош Украши «Про аудиторську д1яльшсть» (ст. 3, абзац другий) [9], то яисть аудиту - це тотожшсть думки аудитора про достов1ршсть в ус1х суттевих аспектах даних бухгалтерского облку i показниив ф1нансово'1 звггносп та в1д-пов^шсть вимогам законiв Украши, положень (стандарпв) бухгалтерського облiку й шших правил (внутрiшнiх положень) суб'екпв господарювання дiйсному рiвню '1х досто-вiрностi (викривлення). Якщо за основу взяти визначення мети аудиторсько'1 перевiрки фiнансових звiтiв у МСА 200 «Загальш цiлi незалежного аудитора та проведення аудиту в^пов^но до Мiжнародних стандартiв аудиту» (п. 11 «а») [14, с. 79], то яисть аудиту - це тотожшсть думки аудитора про в^пов^шсть фшансових звггш у вйх суттевих аспектах визначенш концептуальнiй основi ф^нтово! звггносп дiйсному ршню '1х вiдповiдностi.
Наведет визначення якосп аудиту можуть бути використаш для подальших дослiджень, проте '1х не можна вважати повними, осильки, по-перше, у них не враховано сам процес аудиту, адже висловити пра-вильну думку та видати правильний звгг можна i випадко-во, без проведення вйх необхiдних аудиторських процедур; по-друге, у них процес визначення якост аудиту фактично зупиняеться лише етапом формування аудитором свое1 думки i тому не враховуеться необх^шсть «матерiалiзацil» щё думки та процес ll донесення до користувачiв.
С. М. Бичкова та О. Ю. 1тиглова, використовуючи 1де1 Д. Гарвiна до характеристик якост [28], якiсть аудиту як професiйно! послуги розглядають з таких позицш: абстрактнiсть, штутгившсть сприйняття; орiентацiя на ви-робництво - як в1дпов1дшсть вимогам аудиторських стандартов та iнших нормативних актш з аудиторсько! дiяль-ностi; цiннiсть - як в1дпов1дшсть одночасно стандартам та вартост при дотриманнi принципу найбiльшо! користi вiд витрачених ресурсш; задоволення потреб користувачш; ви-користання рейтинга аудиторських фiрм [6, с. 7 - 9]. 1х ана-лiз показуе, що якiсть аудиту - це комплексне поняття, а ю-нуючi пiдходи вирiшують лише окремi завдання i не можуть сформувати комплексного уявлення про об'ект оцшки.
Наведет вище напрями оцiнки якосп аудиту вчени-ми розмежованi у такий спойб: оцiнка з погляду виконавця (аудиторсько! фiрми або шдив^уального аудитора) та оцш-ка з погляду споживача (користувача професiйно! думки аудитора) [6, с. 14]. При цьому видкено два яисш рiвнi аудиту, якi виступають паралельно один одному: необхiдний (дотримання професшних стандартов i вимог законодавчих документов) i достатнiй (вiддзеркалення потреби ^ента в конкретному видi аудиторсько! послуги та ll корисностi), що е недоцкьним, оскiльки такi критерп шдпорядковаш один одному, отже, взаемозалежнi. ^м того, автори шд-креслюють необх^шсть надання переваги потребам спо-живачiв при розробцi напрямш пiдвищення якост аудиторських послуг на мiкрорiвнi, але поза увагою залишаеться цей критерш щодо макроршня, тобто з точки зору оцшки якост аудиторсько! дiяльностi суспiльством у цкому.
1нша група науковцш (Панков В. В., Акаемова Н. В., Кожухов В. Л.) до найсуттевших елеменпв якост аудиту вiдносять вiдповiднiсть очiкуванням основних груп ко-ристувачiв, дотримання професшних стандарпв аудиту та
норм аудиторсько1 етики, насл1дування загальноприйня-тих зразкш поведшки та культурних 1мператив1в, яи пре-валюють у сусшльств1, тобто неформальних шститутш та угод, д1я яких, як правило, опосередковуе особисту кому-нкащю аудитора та кл1ента [19, с. 8]. Використання остан-нього критерш в запропонованому визначенш призводить до того, що юиент сприймаеться як основниИ користувач аудиту, що не в1дпов1дае щлям проведення обов'язкового аудиту, який виконують не спльки в штересах конкретного шдприемства, сккьки в штересах широких верств шших користувач1в. Превалююч1 ж в певному шституцю-нальному та соцюкультурному середовищ1 норми, звича'1, обмеження в1ддзеркалюються в штересах користувачш 1 вимогах законодавства; це стосуеться також комункацш-них зв'язив, яи мають в1дпов1дати щонайменше етичним принципам аудиту. З шшого боку, неформальш шститути можуть суперечити вимогам законодавства.
Зурахуванням результатов анал1зу И узагальнення к-нуючих у л1тератур1 тлумачень поняття якосп взагал1 та аудиту зокрема, яисть аудиту потр1бно розглядати: по-перше, з позицш його сутност 1 визначення того, чи е послуги з проведення перев1рки конкретного клента аудитом з точки зору його в1дпов1дност1 професшним стандартам, нормам етики, вимогам нормативних 1 законодавчих документов (концепщя ор1ентацГ1 на виробництво); по-друге, з огляду на задоволення потреб користувачш, зокрема сус-пкьства у встановленш об'ективност та достов1рност1 фь нансово'1 шформацп (концепщя ор1ентащ1 на користувача з урахуванням концепцп з ор1ентованост1 на цшшсть).
Аудит може бути яисним ткьки в тому випадку, якщо виконуватиметься з дотриманням професшних стандартов, 1 таи критери якост будуть б1льш-менш розтлумачеш в нормативних документах. Аудитори, яи надають сво1 послуги, що передбачають важливОсть характеристик дов1ри, можуть в1дчувати в цьому напрям1 значш проблеми. Адже переваги в1д отримання 1хшх послуг можуть бути насткь-ки нематер1альними, що кл1енти не зможуть ощнити яисть отримано! послуги, нав1ть тсля того, як ц було придбано та використано. У цьому раз1 треба розробляти засоби на-ведення матер1альних доказОв якост послуги, а це можна зробити, лише використовуючи вимоги професшних стандартов. Що стосуеться другого положення, то саме воно е визначальним при ощнщ якост та необх1дност1 аудитор-сько1 д1яльност1, осильки при незадоволенш вимог 1 потреб споживач1в (користувачш результатами аудиторсько1 пращ) втрачаеться сенс Оснування самого аудиту як такого.
ОскОльки в процес1 аудиту зд1йснюеться передача ш-формацй в1д одн1е1 системи до шшо", аудит треба розглядати як комун1кац1ю, тобто як процес, у результат! якого здш-снюеться передача 1нформацГ1 в1д одн1е1 особи до шшо1 або в1д одше1 групи ос1б до 1ншо1. У теоретичних досл1джен-нях комун1кацГ1 подано або як дш (односторонн1й процес передач! сигнал1в без зд1йснення зворотного зв'язку), або як взаемодш (двостороннш процес обм1ну 1нформац1ею), або як комушкацшний процес, в якому учасники по черз1 та безперервно виступають в рол1 джерела та отримувача шформацп [27, с. 28]. Цей процес може набувати р1зних форм, тому в теори комун1кацй застосовують значну к1ль-к1сть моделей, кожна з яких у р1зний спос1б в1дображуе структуру, елементи та динамку процесу комункаци [18, с. 126 - 139; 27, с. 28 - 34], а розвиток яких у цкому в1дбу-ваеться в напрям1 бкьшого врахування активност1 рецит-
ента та суспкьноТ обумовленост як змкту, так 1 форми ко-мушкаци. Тому при визначенш результативност та якост аудиту як професшноТ послуги сл1д ор1ентуватися на про-цес 11 надання та подання, що потребуе досл1дження двох питань: що буде мати користувач та в який спос1б йому це буде представлено.
Одна з ключових проблем комуншаци - проблема адекватного сприйняття шформацп, що переда-еться, 1, в1дпов1дно, результативност комушкаци. Пов1домлення, яи передаються в процеа виконання аудиту та при його завершенш, мають подолати певш кому-шкацшш бар'ери, у результат! ди яких вони можуть бути сприйнят не повною м1рою, у викривленому вигляд1 або взагал1 залишитися без розгляду. Факторами, яи обме-жують результатившсть аудиту та, в1дпов1дно, його яисть, е середовище комушкаци, засоби комушкаци (процес передач! шформацп) та сам1 користувачш як д1юч1 особи кому-шкацшного процесу. Тому сл1д враховувати також основш ключов1 моменти самого процесу аудиту. Так, М. А. Азар-ська критерп якост1 аудиту розподкяе на дш групи: яисть проведення аудиту та яисть результатш аудиту [1]. Такий шдид лопчний, але вш не повний, осильки не забезпечуе врахування, по-перше, того, що в процеа проведення аудиту аудитор формулюе думку, але не просто пов1домляе 11 в уснш форм1 користувач1в, а оформлюе 11 у вигляд1 пись-мового документа, 1, по-друге, необх1дност1 оприлюднення цього документа й ознайомлення з ним користувач1в, тоб-то шформацшну функщю аудиту.
Виходячи з викладеного, яисть аудиту сл1д розгля-дати як комплексне поняття, яке включае таи елементи: яисть процесу аудиту, яисть сформовано'1 думки аудитора, яисть пром1жного та инцевого результатш аудиту, яисть шформування користувач1в про процес 1 результати аудиту. Ц елементи з точки зору сутност аудиту проявляються у дотриманш професшних стандартш при проведенш ау-диторськоТ перев1рки, а з огляду на користувачш - з точки зору задоволення 1х шформацшних потреб та очшувань стосовно процесу аудиту, вибору видш аудиторських звь тш, 1х повноти та своечасност подання. Отже, важливим е виршення проблеми забезпечення повного шформування користувачш щодо результатш аудиторськоТ роботи про в1дпов1дш об'екти, яка 1 е одшею з причин виникнення «розриву в очшуваннях» в аудиту тобто причиною неств-падання шформацшних результапв перев1рки, поданих аудиторами, та очшувань користувачш фшансовоТ звггносп, або нев1дпов1дност1 м1ж тим, у чому, на думку суспкьства, мае полягати аудит, 1 можливостями реального процесу аудиту, який обмежений певними рамками.
ВИСНОВКИ
Досл1дження мехашзму оцшки результативност аудиторськоТ д1яльност1 в систем1 сощально-економ1чних в1дносин, концептуальних шдходш до визначення якост аудиторськоТ д1яльност1 показало, що результатившсть аудиторськоТ д1яльност1 е багатоаспектною економ1чною ка-тегор1ею, основоположним критер1ем визначення дощль-ност кнування самого аудиту та напрямш його розвитку. Важливкть застосування цього показника проявляеться в тому, що наявшсть навггь суб'ективного показника за умо-ви, що усв1домлюеться його обмежешсть, краще, шж вза-гал1 його в1дсутшсть, внасл1док чого часто застосовуеться мехашзм управлшня у вигляд1 реакци на ситуащю, що ви-
йшла з-тд контролю. Кожний 1з аспекпв результативност розкривае 11 окрем1 сутшсш сторони 1 виражаеться у менш мктких категор1ях: ефектившсть, прибутковють, економ1ч-шсть, продуктившсть та ш. Серед ТТ складових найбкьшу цшшсть мають т1, яи характеризують стушнь досягнення та в1дпов1дшсть цкям, сформованим як зовншшм середо-вищем, так 1 самою системою аудиторськоТ д1яльност1, а ключовим параметром виступае яисть.
Яисть аудиту - це комплексне поняття, яке включае
таи елементи, як яисть процесу аудиту, яисть сфор-
мованоТ думки аудитора, яисть пром1жного та инцевого результапв аудиту, яисть шформування користувач1в про процес 1 результати аудиту. Ц елементи характеризують вплив функцюнування аудиторськоТ д1яльност1 на зо-вншне середовище (зовншня оцшка) та 11 змшу (внутршня оцшка) 1 повинш розглядатися у двох аспектах: з позицш його сутносп та з огляду на задоволення шформацшних потреб користувачш (сустльства, зокрема). Враховуючи те, що аудит е комунжацшним процесом, при визначенш 1нструмент1в забезпечення його якост1 сл1д намагатися подолати одну з ключових проблем комунжаци - проблему адекватного сприйняття шформацп, що передаеться, 1, в1дпов1дно, результативносп комун1кацГ1. Факторами, яи обмежують результативн1сть аудиту та, в1дпов1дно, його як1сть, е середовище комушкаци, засоби комун1кацй (процес передач! шформацп) та сам1 користувач1, як д1юч1 особи комун1кац1йного процесу. Тому сам факт проведення аудиту не е достатшм; важлив1, по-перше, його яисть з погляду задоволення потреб користувачш, по-друге - мехашзм до-ведення професшно1 думки аудитора до них. ■
Л1ТЕРАТУРА
1. Азарская М. А. Теория и методология качества аудита : автореф. дис. на соискание уч. степени д-ра экон. Наук : спец. 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» / М. А. Азарская ; ГОУ ВПО «Марийский государственный технический университет. -Йошкар-Ола, 2009. - 36 с.
2. Азгальдов Г. Г. Теория и практика оценки качества товаров (основы квалиметрии) / Г. Г. Азгальдов. - М. : Экономика, 1982. - 256 с.
3. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г. Р.Дженик, В. М. О'Рей-ли, М. Б. Хирш / Пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова. - М. : Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542 с.
4. Большая Советская Энциклопедия (В 30 томах). Гл. ред. А. М. Прохоров. - Изд. 3-е. - М. : Советская Энциклопедия, 1973. -Т. 11. Италия - Кваркуш. 1973. - 650 с.
5. Бондар В. П. Оргаыза^я i технолопя аудиторськоТ дн яльносп : стратепя якосп та вщповщальносп : автореф. дис. ... д-ра екон. наук : спец. 08.00.09 «Бухгалтерский облт, аналiз та аудит (за видами економiчноТ дiяльностi)» / В. П. Бондар ; Держ. акад. статистики, обл^у та аудиту Держкомстату УкраТни. - К., 2009. - 35 с. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : nbuv.gov.ua/ard/2009/09bvpsyv.zip
6. Бычкова С. М. Контроль качества аудита / С. М. Бычкова, Е. Ю. Итыглова. - М. : Эксмо, 2008. - 208 с.
7. Дорош Н. I. Аудит : теорiя i практика. / Н. I. Дорош. - К. : Знання, 2006. - 495 с.
8. Економiчна енциклопедiя : У 3 т. Т. 1 : А (абандон) - К (кон-центра^я виробництва) / Ред. кол. : С. В. Мочерний (вщп. ред.), Б. Д. Гаврилишин, О. А.Устенко та Ы.). - К. ; Тернопть : Вид.центр «Академiя»: Академiя народного господарства, 2000. - 863 с.
9. Закон УкраТни «Про аудиторську дiяльнiсть» вщ 22 квгг-ня 1993 року № 3126-Х11 (у редакцп Закону УкраТни вщ 14 вересня 2006 року №140-У) ^ змшами та доповненнями) [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/ show/2121-14
10. Кодекс Етики та Стандарти аудиту INTOSAI [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.ac-rada.gov.ua/achamber/ control/uk/publish/article/main?art_id= 232351&cat_id=3283
11. Лопатников Л. И. Экономико-математический словарь : Словарь современной экономической науки. / Л. И. Лопатников. - 5-е изд., перераб. и доп. - М. : Дело, 2003. - 520 с.
12. Макаровский Б. Н. Маркетинг информации : учеб по-соб. / Б. Н. Макаровский. - М. : МИИТ, 1999. - 108 с.
13. Миротин Л. Б. Системный анализ в логистике : учебник / Л. Б. Мироин, Ы.Э. Ташбаев. - М. : Издательство «Экзамен», 2004. - 480 с.
14. Мiжнароднi стандарти контролю якосп, аудиту, огляду, Ышого надання впевненосп та супутых послуг : видання 2010 року, частина 1 / Пер. з англ. : Ольховтова О. Л., Селезньов О. В., Зеына О. О., Гик О. В., Бшдер С. Г. - К. : Видавництво «Феыкс», 2011. - 846 с.
15. Могилевский В. Д. Методология систем : вербальный подход / В. Д. Могилевский. / Отд-ние экон. РАН ; науч.-ред. совет изд-ва «Экономика». - М. : ОАО «Издателсьвто Зкономика», 1999. -251 с. - (Системные проблемы России).
16. Мочерний С. В. Еконсмчна теорiя : пщручник. / С. В. Мочер-ний, М. В. Довбенко - К. : Видавничий центр «Академiя», 2004. -856 с. (Альма- матер)
17. Наказ Державного комггету УкраУни з питань техычно-го регулювання та споживчо''' политики вщ 11 жовтня 2010 року № 457 «Про затвердження та скасування нацюнальних класиф^а-тс^в» fai змшами та доповненнями) [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.zakon.nau.ua/doc/?code=vb457609-10
18. Основы теории коммуникации : учебник / Под ред. проф. М. А. Василика. - М. : Гардарики, 2003. - 615 с.
19. Панков В. В. Обеспечение качества аудита : институциональный поход / В. В. Панков, Н. В. Акаемова, В. Л. Кожухов // Аудиторские ведомости. - 2011. - № 2. - С. 3 - 14.
20. Пащук О. В. Маркетинг послуг: стратепчний шдхщ : навчальний поабник / О. В. Пащук.- К. : ВД «Професюнал», 2005. -560 с.
21. Редько О. Ю. Методолопя та оргаызащя професмного аудиту в УкраМ Стан та перспективи розвитку: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня д-ра екон. наук: спец. 08.00.09 «Бухгалтер-ський обл^, аналiз та аудит (за видами економiчноï дiяльностi)» / О. Ю. Редько; Держ. ком. статистики Укра'ни, Держ. акад.. статистики, обл^у та аудиту. - К., 2009. - 40 с. [Електронний ресурс] - Режим доступу : http://www.nbuv.gov.ua/ard/2009/09royspr.zip
22. Синк Д. С. Управление производительностью: планирование, измерение и оценка, контроль и повышение / Д. С. Синк / Пер. с англ. С. А. Рогинко, М. С. Штернгарц ; Общ. ред. и вступ. статья В. С. Данилова-Данильяна. - М. : Прогресс, 1989. - 522 с.
23. Сиротенко Э. А. Системное представление аудита / Э. А. Сиротенко // Аудит и финансовый анализ. - 2005. - № 1 [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://auditfin.com/fin/2005/1/ Sirotenko/ Sirotenko%20.pdf
24. Укра'шська Радянська Енциклопедiя. Том 16. Цемента-щя - Ь. - Академiя Наук УРСР. Ки'в. - 1964. - 632 с.
25. Философский словарь / Под ред. И. Т.Фролова. - 5-е изд. - М. : Политиздат, 1987. - 590 с.
26. Фрейдина Е. В. Исследование систем управления : учеб пособие / Е. В. Фрейдина ; под. ред. Ю. В. Гусева. - Москва : Издательство «Омега-Л», 2008. - 367 с. - (Высшая школа менеджмента).
27. Шарков Ф. И. Основы теории коммуникации : учебник. / Ф. И. Шарков. - М. : Издательский Дом «Социальные отношения», изд-во «Перспектива, 2002. - 246 с.
28. Garvin D. A. Managing Quality : The Strategic and Competitive Edge / David A. Garvin. - New York : The Free Press, 1988. -340 p.
REFERENCES
Azarskaia, M. A. "Teoriia i metodologiia kachestva audita" [Theory and methodology of audit quality]. Avtoref. dis.... d-ra ekon. nauk : spets. 08.00.12, 2009.
Azgaldov, G. G. Teoriia i praktika otsenki kachestva tovarov (osnovy kvalimetrii) [Theory and practice of assessing the quality of goods (qualimetry basis)]. Moscow: Ekonomika, 1982.
BolshaiaSovetskaia Entsiklopediia [Great Soviet Encyclopedia]. Moscow: Sovetskaia Entsiklopediia, 1973.
Bondar, V. P. "Orhanizatsiia i tekhnolohiia audytorskoi diialnos-ti : stratehiia iakosti ta vidpovidalnosti" [Organization and technology audit activity: a strategy for quality and accountability]. http://www. nbuv.gov.ua/ard/2009/09bvpsyv.zip
Bychkova, S. M., and Ityglova, E. Yu. Kontrol kachestva audita [Quality control audit]. Moscow: Eksmo, 2008.
Defliz, F. L., Dzhenik, G. R., and O'Reyli, V. M. Audit Montgomeri [Audit Montgomery]. Moscow: Audit; YuNITI, 1997.
Dorosh, N. I. Audyt : teoriia i praktyka [Auditing: Theory and Practice]. Kyiv: Znannia, 2006.
Ekonomichna entsyklopediia [Economic Encyclopedia]. Kyiv; Ternopil: Akademiia, 2000.
Filosofskiy slovar [Philosophical Dictionary]. Moscow: Politiz-dat, 1987.
Freydina, E. V. Issledovanie sistem upravleniia [Research management systems]. Moscow: Omega-L, 2008.
Garvin, D. A. Managing Quality : The Strategic and Competitive Edge. New York: The Free Press, 1988.
"Kodeks Etyky ta Standarty audytu INTOSAI" [Code of Ethics and Auditing Standards INTOSAI]. http://www.ac-rada.gov.ua/acham-ber/control/uk/publish/article/main?art_id=232351&cat_id=3283
[Legal Act of Ukraine] (2010). http://www.zakon.nau.ua/ doc/?code=vb457609-10
[Legal Act of Ukraine] (2006). http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/show/2121-14
Lopatnikov, L. I. Ekonomiko-matematicheskiy slovar : Slovar sovremennoy ekonomicheskoy nauki [Economics and Mathematics Dictionary : dictionary of modern economics]. Moscow: Delo, 2003.
Mochernyi, S. V., and Dovbenko, M. V. Ekonomichna teoriia [Economics]. Kyiv: Akademiia, 2004.
Mirotin, L. B., and Tashbaev, Y. E. Sistemnyy analiz v logistike [System analysis in logistics]. Moscow: Ekzamen, 2004.
Mizhnarodni standarty kontroliu iakosti, audytu, ohliadu, insho-ho nadannia vpevnenostitasuputnikhposluh [International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services]. Kyiv: Feniks, 2011.
Makarovskiy, B. N. Marketing informatsii [Marketing information]. Moscow: MIIT, 1999.
Mogilevskiy, V. D. Metodologiia sistem: verbalnyy podkhod [Methodology systems: a verbal approach]. Moscow: Ekonomika, 1999.
Osnovy teorii kommunikatsii [Fundamentals of the theory of communication]. Moscow: Gardariki, 2003.
Pankov, V. V., Akaemova, N. V., and Kozhukhov, V. L. "Obespech-enie kachestva audita : institutsionalnyy pokhod" [Quality Assurance Audit institutional campaign]. Auditorskie vedomosti, no. 2 (2011): 3-14.
Pashchuk, O. V. Marketynh posluh : stratehichnyi pidkhid [Marketing services: a strategic approach]. Kyiv: Profesional, 2005.
Redko, O. Yu. "Metodolohiia ta orhanizatsiia profesiinoho audytu v Ukraini. Stan ta perspektyvy rozvytku" [Methodology and organization of professional audit in Ukraine. Status and Prospects]. http://www.nbuv.gov.ua/ard/2009/09royspr.zip
Sink, D. S. Upravlenie proizvoditelnostiu: planirovanie, izmerenie i otsenka, kontrol i povyshenie [Performance management: planning, measurement and evaluation, control and improvement]. Moscow: Progress, 1989.
Sharkov, F. I. Osnovy teorii kommunikatsii [Fundamentals of the theory of communication]. Moscow: Sotsialnye otnosheniia; Perspek-tiva, 2002.
Sirotenko, E. A. "Sistemnoe predstavlenie audita" [System representation of the audit]. http://auditfin.com/fin/2005/1/Sirotenko/ Sirotenko%20.pdf
Ukrainska Radianska Entsyklopediia [Ukrainian Soviet Encyclopedia]. Kyiv: AN URSR, 1964.
