CC BY
46
УДК 657
1НСТИТУЦЮНАЛЬНА ПАРАДИГМА АУДИТУ В УКРА1Н1: СУНАСНИЙ СТАН ТА НАПРЯМКИ РОЗВИТКУ
® 2014 РЯДСЬКА В. В.
УДК 657
Рядська В. В. 1нституцюнальна парадигма аудиту в yKpaiHi: сучасний стан та напрямки розвитку
У статт'1 проведено дослдження зм/сту шституту аудиту й описано мехашзм його формування та розвитку. Системне розумтня аудиторськоi практики з позицй iнституцональноi методологи дозволило визначити ii змст як сукуптсть взаемообумовлених та взаемопов'язаних неформальноi та формальноi складових, внутршнй розвиток i взаемод'т яких розкривають мехашзм процесу змн завдань аудиту як со^ального нституту Формальна складова ¡нституту аудиту повинна розглядатись як iерархiчна структура, що включае в себе норми наступних р'вшв: мiжнародного, нацонального, галузевого, суб'екта аудиторськоi дiяльностi. Для випадку експорту аудиту як готовоi i'нституцюнальноi форми перший етап розвитку формальноi складовоi вiдбуваеться у напрямку «зверху вниз», внаслдок чого структура нацонального законодавства, що регулюе аудитор-ську дiяльнiсть, повинна вiдповiдати мiжнародним вимогам. Наступний етап змн у формальнiй складовш обумовлюеться впливом неформальних норм усередит шституту аудиту. Такий вплив е максимальним на р'юш суб'екта аудиторськоi дiяльностi та повнстю вiдсутнiй на найвищому рiвнi-м'жнародному. Ц обставини е визначальними в процеа подальшого розвитку нституту аудиту, оскльки результат ефекту взаемодПформальноi та неформальноi складових на найнижчому р'вт iерархii стае поштовхом для змн змЫу нституту у напрямку «знизу вверх». Подальше розкриття змсту нституту аудиту необхiдно проводити через визначення змЫу його структури, наповнення якоi в свою чергу повинно: бути гармонiзованим вiдповiдно до вимог бвропейського Союзу щодо умов здiйснення обов'язкового аудиту ^чно!' та консол'дованоiзвiтностей; в'дповi-дати р'вню розвитку соцiально-економiчних вiдносин суб'ектiв системи тристоронтх вiдносин; формувати передумови для подальшого розвитку шституцшнального середовища аудиторськоiдiяльностi.
Кпючов'1 слова: нститут аудиту, формальнi норми нституту аудиту, неформальт норми шституту аудиту, регулювання аудиторськоi д'тль-Рис.: 1. Ббл.: 20.
Рядська Валентина Володимирiвна - кандидат економiчних наук, доцент, докторант, кафедра аудиту, Ки/вський нацональний економiчний ушвер-ситет ¡м. В. Гетьмана (пр. Перемоги, 54/1, Кшв, 03068, Украна) Email: ppaflotos@gmail.com
УДК 657
Рядская В. В. Институциональная парадигма аудита в Украине: современное состояние и перспективы развития
В статье проведено исследование содержания института аудита и описан механизм его формирования и развития. Системное понимание аудиторской практики с позиций институциональной методологии позволило определить ее содержание как совокупность взаимообусловленных и взаимосвязанных неформальной и формальной составляющих, внутреннее развитие и взаимодействие которых раскрывают механизм процесса изменений задач аудита как социального института. Формальная составляющая института аудита должна рассматриваться как иерархическая структура, включающая в себя нормы следующих уровней: международного, национального, отраслевого, субъекта аудиторской деятельности. Для случая экспорта аудита как готовой институциональной формы первый этап развития формальной составляющей происходит в направлении «сверху вниз», в результате чего структура национального законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, должна соответствовать международным требованиям. Следующий этап изменений в формальной составляющей обусловливается влиянием неформальных норм в середине института аудита. Такое воздействие является максимальным на уровне субъекта аудиторской деятельности и полностью отсутствует на высшем уровне - международном. Эти обстоятельства являются определяющими в процессе дальнейшего развития института аудита в связи с тем, что результат эффекта взаимодействия формальной и неформальной составляющих на самом низком уровне иерархии становится толчком для изменений содержания института в направлении «снизу вверх». Дальнейшее раскрытие содержания института аудита необходимо проводить через определение содержания его структуры, наполнение которой, в свою очередь, должно: быть гармонизированным в соответствии с требованиями Европейского Союза относительно условий осуществления обязательного аудита годовой и консолидированной отчетностей;
UDC 657
Ryadska V. V. Institutional Paradigm of Audit in Ukraine: Current State and Prospects for Development
The paper investigated the content of audit institution and described the mechanism of its formation and development. Systematic understanding of auditing practices from the standpoint of institutional methodology allowed to determine its contents as a set of interdependent and interrelated informal and formal components, internal development and interactions of which reveal the mechanism of the process of change of auditing purposes as a social institution. Formal component of audit institution should be regarded as a hierarchical structure, which includes the norm of following levels: international, national, sectoral, subject auditing. In case of export of audit as a finished institutional form, the first stage of the development of formal component occurs in the direction «from the top down», whereby the structure of the national legislation governing the audit activity must conform to international standards. The next phase of change in the formal component is due to the influence of informal rules in the middle of the audit institution. This effect is maximal at the regional level of audit activity and is completely absent at the highest level - international. These circumstances are crucial in the process of further development of the audit institution in connection with the fact that the result of the effect of the interaction of formal and informal components at the lowest level of the hierarchy becomes the impetus for changes in the content of the institute in the direction «from the bottom up». Further disclosure of the audit institution should be carried out through the determination of its structure, content of which, in turn, should: be harmonized in accordance with the requirements of the European Union regarding the terms of the statutory audit of annual and consolidated accounts; correspond to the level of socio-economic relations of subjects of the triangular relationship; form the basis for further development of the institutional environment of audit activity.
соответствовать уровню развития социально-экономических отношений субъектов системы трехсторонних отношений; формировать предпосылки для дальнейшего развития институциональной среды аудиторской деятельности
Ключевые слова: институт аудита, формальные нормы института аудита, неформальные нормы института аудита, регулирование аудиторской деятельности Рис.: 1. Библ.: 20.
Рядская Валентина Владимировна - кандидат экономических наук, доцент, докторант, кафедра аудита, Киевский национальный экономический университет им. В. Гетьмана (пр. Победы, 54/1, Киев, 03068, Украина)
Email: ppaflotos@gmail.com
Key words: institute of audit, audit institution formal norms, informal norms of audit institute, audit framework Pic.: 1. Bibl.: 20.
Ryadska Valentyna V. - Candidate of Sciences (Economics), Associate Professor, Candidate on Doctor Degree, Department of audit, Kyiv National Economic University named after. V. Getman (pr. Peremogy, 54/1, Kyiv, 03068, Ukraine)
Email: ppaflotos@gmail.com
Вступ. Особливють iмплементащ! аудиту в УкраМ полягае в тому, що на в^мшу в^ кра!н з розвинутою рин-ковою економжою, де народився аудит, у кра!ни постто-талггарно! економжи цей вид дiяльностi увшшов шляхом експорту готово! шституцшно! форми. Ц обставини стали визначальними в тому, що основш науковi тдходи до до-^дження процесш, пов'язаних iз аудиторською практикою, базувались на розумiннi того, що аудит являе собою лише форму незалежного контролю. Внасл^ок цього погляди та методи досл^ження контролю транслювались на новий об'ект до^дження - аудит. Разом iз тим, аудит як такий виник, кнуе та розвиваеться в системi тристороншх вiдносин, якi за сво!м змiстом е соцiально-економiчними.
Сучаснi науковi дослiдження економiчних явищ все бкьше Грунтуються на iнституцiональнiй парадигмi, що пов'язано з необх^шстю бiльш глибокого осмислення реальних процесш функцiонування економiчно! системи. Саме тому iнституцiоналiзм досить часто виступае мето-дологiею комплексу наук, пов'язаних iз вивченням сощаль-но! системи.
Аналiз останнiх до^джень i публiкацiй. Аналiз змiсту публжацш з теори аудиту свiдчить, що елементи шституцшного пiдходу фактично присутш у науковому iнструментарГl дослiдникiв. Насамперед це стосуеться виршення питань теори, пов'язаних iз вивченням проце-йв органiзацil аудиторсько! дiяльностi. В цьому контекст можна зазначити результати до^джень представникiв украшсько! науково! школи, зокрема, О. А. Петрик [1], О. Ю. Редька [2], Ф. Ф. Бутинця [3], Н. I. Дорош [4]. Треба зазначити, що першi роботи, в яких прямо застосовуеться методолопя iнституцiоналiзму з метою досл^ження аудиту з'явились нещодавно i належать росiйськiй науковiй школi. Це докторська дисертащя Н. В. Ким «Методолопчш та iнституцiйнi проблеми аудиту» (2008 р.) [5], навчальний поабник «1нститущональна теорiя бухгалтерского облiку та аудиту» (2011 р. видання, авторський колектив тд керiв-ництвом професора В. В. Панкова) [6], а також кандидат-ська дисертащя Н. В. Фабисович «1нститущональш аспек-ти забезпечення якост аудиту» (2011 р.) [7].
Впдьлення невиршених рашше частин загально! проблеми. Наукова цiннiсть вищеназваних дослiджень, полягае в тому, що в них вперше було описано процеси ш-ституцiоналiзацil аудиту [5, с. 94 - 117], дано визначення понять «шститут аудиту» та «шститущональне середови-ще аудиторсько! дiяльностi» [6, с. 153, 157], [7, с. 9]. Разом iз тим треба зазначити, що фактично отримаш результати
не дозволяють сформувати цшсне уявлення та розумшня iнституту аудиту та шститущонального середовища аудиторсько! дiяльностi, !х взаемозв'язок з шшими сумiжними iнститутами, якi присутнi в соцiально-економiчних в^но-синах. За таких обставин представляеться слушним провести бкьш докладне дослiдження змiсту шституту аудиту.
Мета статтi. Метою ще! статтi е дослiдження змiсту шституту аудиту та визначення основних закономiрностей процесу його формування.
Виклад основного матерiалу. Змiни, яи в^бува-ються в економiцi, можна розглядати як насл^ок впливу двох взаемопов'язаних складових, одшею з яких, безумов-но, е ресурсно-технологiчний ршень суспкьного виробни-цтва, а другою - шститущональний, що визначаеться рш-нем соцiального впорядкування та регулювання суб'ектш економiчно! дiяльностi. В загальному розумiннi шсти-тути - це сукупшсть формальних (зафiксованих у прав^, неформальних (добровкьно прийнятих правил i законш поведiнки) i спонтанних рамок, а також структурована взаемодiя шдишдгв в економiчнiй, полiтичнiй i сощальнш сферах [8, с. 7].
Можна назвати принаймш три основнi причини, яи визначають необхiднiсть застосування шституцшно! методологи стосовно до^дження аудиторсько! дiяльностi. По-перше, розвиток аудиту передбачае шституцшне оформ-лення процесш регулювання професшно! дiяльностi. Подруге, аудит як один iз видш тдприемницько! дiяльностi передбачае тiсну взаемодш з iснуючими господарськими та правовими шститутами i не може юнувати без певних iнституцiйних рамок. По-трете, розумшня внутршнього змiсту iнституту аудиту можна отримати через досл^жен-ня мехашзму iнституцiоналiзацil аудиторсько! дiяльностi в УкраМ.
Визначення шституту аудиту було вперше сфор-мульоване групою росшських учених тд кершництвом професора В. В. Панкова. «Шд iнститутом аудиту сл1д ро-зумiти сукупнiсть формальних i неформальних норм, правил i стандартш, що визначають рамки взаемоди рiзних суб'ектш щодо аудиторсько! дiяльностi» [9, с. 188]. Таке визначення повшстю вiдповiдае загальнонауковому пред-ставленню iнституту, проте потребуе розкриття його внутршнього змкту та аналiзу процесiв формування.
За результатами розгляду проблемних питань теори аудиту з позицiй iнституцiоналiзму Н. В. Ким дшшла досить важливого висновку, що поняття «iнститут аудиту» мае тлумачитись широко, «...тобто не тiльки як в^о-
соблена група правових норм, що регулюють eKOHOMi4Hi вiдносини, але i як caMi вiдносини, що регулюються цими нормами..., а також як оргашзащя процесу, в рамках якого щ в^носини здiйcнюютьcя» [5, с. 95]. Таке трактування, на наш погляд, повинно стати тдГрунтям для проведення по-дальшого доcлiдження.
Процес тзнання cутноcтi i природи будь-якого ш-ституту вiдбувaeтьcя через розумiння комплексу внутрш-нiх i зовнiшнiх факторш його навколишнього середови-ща, тд впливом яких цей iнcтитут формуеться i набувае видимо! структури. В свою чергу, формування будь-якого шституту в^буваеться шляхом iнcтитуцiонaлiзaцiï, тобто закршлення зовнiшньоï норми в cуcпiльнiй практищ. Процес iнcтитуцiонaлiзaцiï вiдбувaетьcя як результат взаемо-ди складових кнуючого iнcтитуцiонaльного середовища, в якому формуються спочатку передумови для зародження ново'1 iнcтитуцiйноï структури, тсля чого ця iнcтитуцiйнa структура стае активним фактором, що впливае на вну-тршнш змicт iнcтитуцiонaльного середовища.
Аудиторська дiяльнicть передбачае виконання робiт, пов'язаних i3 наданням упевненоcтi (aудиторcькi перевiр-ки), надання супутшх та iнших аудиторських послуг. Це означае, що шститут аудиту та iнcтитуцiйне середовище аудиторсько'1 дiяльноcтi повиннi розглядатись як штегру-ючi поняття, що охоплюють ва ключовi аспекти професш-но'1 аудиторсько'1 дiяльноcтi. В свою чергу, тд шститущо-нальним середовищем аудиторсько'1 дiяльноcтi необхiдно розумiти «...сукупшсть iнcтитутiв, норм та зовншшх угод, а також визначених ними сустльних вiдноcин, в межах яких здшснюеться функщонування iнcтитуту аудиту» [6, с. 157].
Iнcтитуцiонaлiзaцiя вiдбувaетьcя як перманентний процес, обумовлений дiею законш дiaлектики. Отже, aнaлiз процесу становлення та розвитку шститупв дозволяе ви-значити чинники, що впливають не ткьки на змкт i структуру конкретного шституту, але й на ефектившсть його функщонування всередиш iнcтитуцiйного середовища.
Особливють iнcтитуцiонaлiзaцiï аудиторсько'1 дiяль-ност обумовлена нacлiдкaми державно'1 полiтики щодо змши iнcтитуту влacноcтi в процеа роздержавлення та приватизацн. Потреба в аудиторськш дiяльноcтi була ви-значена факторами зовншнього середовища, в якому вже кнувала система забезпечення шформацшно'1 безпеки при-йняття економiчних ршень. Отже, створення шституту аудиту в УкраШ спочатку в^бувалось шляхом закршлення шститущональних рамок через установлення формальних норм у текст Закону Украши «Про аудиторську дiяльнicть» [10], тобто експорту готово'1 iнcтитуцiонaльноï форми.
Для шституцшних форм е характерним прагнення зaфiкcувaти структуру будь-якого явища. Якщо поршню-вати практику аудиторсько'1 дiяльноcтi в рiзних крашах з позицн ïï правового забезпечення, то вона може бути рiзною внасл^ок того, що змicт конкретних формальних норм визначае рiзний змicт процесш регулювання вза-емовiдноcин cуб'ектiв у зв'язку з наданням аудиторських послуг. Але право як необх^ний фрагмент структури ш-ституту аудиту незмшне, i норми цього права регулюють да суб'екпв у визначених секторах. Важливим аспектом цього постулату е те, що розвиток формально'1 складово'1 шституту аудиту на ршш нащонального законодавства по-
винен бути гармошзованим iз вiдповiдними нормами мiж-народного права.
Визначення ршнш гaрмонiзaцiï украшського законодавства, що регулюе аудиторську дiяльнicть, представ-ляеться досить принциповим при розглядi cтрaтегiчних напрямкш його розвитку. Треба зазначити, що перше пред-ставлення професором О. А. Петрик рiвнiв гармошзацп пе-редбачало три рiвнi: мiжнaродний, регiонaльний (на рiвнi бвропейського cпiвтовaриcтвa або краш СНД), державний (нaцiонaльний) [11, с. 90 - 98]. Натомють, у подальшому вчений визначае лише два: м1жнародний та регiонaльний (на рiвнi бвропейського Союзу або кра'1н СНД) [12, с. 266].
Розгляд цього питання необх^но здшснювати з по-зицiй того, що рiвнi гармошзацп повиннi вiдповiдaти iерaр-хй структури норм шституту аудиту (рис. 1).
Визначення ршнш iерaрхiï у складових шституту аудиту можливе лише для рефлексивних норм, змкт яких формуеться нормативно-правовими актами в^пов^ного рiвня. Для випадку шституту аудиту таи норми обов'язково мають бути узгодженими (гармошзованими).
Мехашзм експорту готово'1 шституцшно'1 форми передбачае процес гармошзацп у напрямку «зверху вниз», внасл^ок чого структура нaцiонaльного законодавства, що регулюе аудиторську дiяльнicть, повинна в^пов^ати мiж-народним вимогам. Такий тдид дозволяе розширити практику аудиту, коли результати надання послуг суб'ектами аудиторсько'1 дiяльноcтi, що функцiонують в УкраШ, мати-муть легальний статус в шших кра'1нах i навпаки.
Якщо розглядати вплив неформальних норм на про-цес формування та практичну реaлiзaцiю формальних норм всередиш шституту аудиту, то треба зазначити, що най-бкьш суттевий вплив неформальш норми мають на фор-мaльнi норми найнижчого ршня iерaрхiï - на рiвнi суб'екта аудиторсько'1 дiяльноcтi. Саме тут в^буваеться взaемодiя конкретних суб'ектш, да яких i регулюються встановле-ними iнcтитуцiонaльними рамками, отже, будь-яка спря-мовaнicть (як позитивна, так i негативна) неформально'1 складово'1 матиме максимальний ефект. Тaкi обставини е визначальними в процеci подальшого розвитку шституту аудиту, осккьки результат ефекту взаемодп формально'1 та неформально'1 складово'1 на найнижчому рiвнi iерaрхiï стае поштовхом для змiн змicту шституту у напрямку «знизу вверх». Так, сьогодш практика аудиту в УкраШ мае нега-тивне явище, пов'язане з низькою яистю послуг у cекторi обов'язкового аудиту, коли аудиторський зви видаеться без дотримання вимог професшних cтaндaртiв аудиту. Саме щ обставини спонукали регулятора - Аудиторську палату Укра'1ни прийняти рiшення щодо обмеження права на виконання завдань з обов'язкового аудиту для тих суб'ектш аудиторсько'1 дiяльноcтi, яи не отримали пiдтвердження Аудиторською палатою Украши в^пов^носп системи контролю якоcтi аудиторських послуг вимогам Положення з нащонально'1 практики контролю якосп аудиторських послуг 1 «Оргашзащя аудиторськими фiрмaми та аудиторами системи контролю якосп аудиторських послуг» [13].
На рiвнi професшного регулювання аудиторсько'1 дiяльноcтi вплив неформально'1 складово'1 не мае абсолютного характеру, проте може посилити або компенсувати ÏÏ дш на найнижчому ршш. Так, фактор лобшвання бiзнеc-iнтереciв cуб'ектiв аудиторсько'1 дiяльноcтi, що надають по-
1нститут аудиту
Формальн норми Неформальн норми
I. Мiжнародний рiвень
II. Нацюнальний рiвень
III. Рiвень професiйного регулювання (галузевий)
IV. Рiвень суб'екта аудиторськоТ дiяльностi
В1дсутн1и
м1н1мальнии
середнш
максимальнии
ср
о -&■
е
у
й
Рис. 1. Схема ieрархм норм iнституту аудиту
слуги для тдприемств, якi функцiонують на ринку фшан-сових послуг, мав наслiдком запровадження спещальних вимог щодо обмеження доступу на ринок нових суб'екпв аудиторсько! дiяльностi i витiснення старих [14]. Причому задекларована мета в^пов^них змш у формальних нормах пов'язана iз забезпеченням вiдповiдного рiвня якостi ауди-торських послуг, тобто компенсацieю негативного впливу неформально! складово! iнституту аудиту на найнижчому рiвнi.
Найвищий ршень гармонiзацГ¿ формально! складово! iнституту аудиту в УкраМ визначаеться напрямком вектору зовншньо! полiтики, яка передбачае штегращю Укра!ни до бвропейського економiчного простору. 14 червня 1994 р. Укра!на тдписала Угоду про партнерство i спшробггни-цтво мiж Укра!ною i бвропейським спiвтовариством та його державами-членами, яка набрала чинност 01 берез-ня 1998 р. [15]. Роздк «Корпоративне право, корпоративне управлiння, бухгалтерський облiк i аудит» передбачае iмп-лементацiю Директиви 2006/43/ЕС бвропейського парламенту та Ради в^ 17 травня 2006 р. щодо обов'язкового аудиту рiчно'! звггност та консол^овано! звiтностi протягом 3 роив пiсля набрання чинностi Угоди про партнерство та ствробггництво.
На виконання ще! Угоди було прийнято Закон Укра-!ни «Про Загальнодержавну програму адаптацп законо-давства Укра!ни до законодавства бвропейського Союзу», в преамбулi якого зазначаеться, що «адаптащя законодавства Укра!ни до законодавства бС е прiоритетною складо-вою процесу штеграцн Укра!ни до бвропейського Союзу, що в свою чергу е прюритетним напрямом укра!нсько! зовншньо! полiтики» [16]. Вiдтак, можна говорити про те, що мiжнародний ршень гармошзацп iнституту аудиту в Укра!-нi визначаеться нормами законодавства бвросоюзу.
Сучасний етап процесу iнституцiоналiзацi! аудиторсько! дiяльностi як в Украш, так i в кра!нах СНД необх^но
розглядати як адаптацiю готово! шституцшно! форми, яка була шкорпорована в ринковi механiзми кра!н з постто-талiтарними економiками. Внаслiдок цього гармошзащя формальних норм iнституту аудиту в Укра!ш з нормами, що регулюють практику аудиторсько! дiяльностi в кра!нах СНД, буде вiдбуватись скорше через адаптацiю законодавства таких кра!н з мiжнародними нормами ^ як насль док, з гармошзованими нормами, що дiють або дiятимуть у майбутньому в Укра!нi.
Ршенням бвропейсько! комiсi! № 2008/627/бС «Щодо перех^ного перiоду на здiйснення аудиторсько! дь яльностi для аудиторов та аудиторських компанш iз деяких третк кра!н» було визначено вимоги, за умови дотриман-ня яких укра!нсьи суб'екти аудиторсько! дiяльностi мали можливють виходу на европейськi ринки аудиторських послуг протягом так званого «перех^ного перюду» з 29 червня 2009 р. по 01 липня 2010 р. [17, с. 93 - 94]. За цей час укра!нське законодавство, що регулюе аудиторську практику, повинно було б бути приведеним у в^пов^шсть до вимог Директиви 2006/43/бС бвропейського Парламенту та Ради в^ 17 травня 2006 р. про обов'язковий аудит рiчно! звггност та консол^овано! звггност [18].
Укра!на не надала шформащю про необйдш змiни в нащональному законодавствi, що регулюе аудиторську дiяльнiсть, вiдповiдно до Рiшення бвропейсько! комiсi! № 2011/30/бС, а отже, поряд iз iншими «третiми» кра!нами не скористалась установленим перехiдним перiодом, дш якого було продовжено [17, с. 95]. В^так, на часi е виршен-ня питань, пов'язаних iз гармонiзацiею укра!нського зако-нодавства з вимогами Директиви 2006/43/бС.
Дослiдження проблем, пов'язаних iз необхiднiстю змiн законодавства, яким регулюеться аудиторська дiяль-шсть в Укра!нi, здiйснюеться переважно шляхом поршнян-ня дiючих норм iз вимогами Директиви 2006/43/бС [19]. Результатом такого тдходу е розробка нових концепцш
мехaнiзмiв регулювання аудиторсько'1 дiяльноcтi та проек-тiв зaконiв «Про аудиторську дiяльнicть».
З позицiй iнcтитуцiонaльноï методологи, змши, яи поcтiйно вiдбувaютьcя в cиcтемi нормативного забезпечення функцiонувaння будь-якого шституту, необх^но розглядати як результат шститущонально'1 статики i динамки одночасно.
Професор О. С. Сухарев зазначае, що «тд статикою смд розумiти не вiдcутнicть динaмiки на часовому вiдрiз-ку, який доршнюе року, .а iнcтитуцiйне status quo безв^-носно до перiоду. 1нституцшна динaмiкa - це процес, який простягаеться у чаа й характеризуеться генетично обу-мовленою зaмiною старих шститупв новими, тобто автоматичною змшою правил, звича'1в чи кньою модифiкaцiею або керованим iнcтитутоутворенням» [20, с. 13]. Статика шституту обумовлюеться необх^шстю збереження структури шституцшно'1 форми, що в свою чергу дозволяе забез-печити процес в^новлення вiдповiдного cоцiaльного яви-ща. 1нститущйна динaмiкa дозволяе зрозумiти суть еволю-ци iнcтитутiв, але при цьому кожна з шституцшних структур може мати власну i унжальну траекторш розвитку. Це означае, що в межах статично'1 структури шституту в^-буваеться постшний розвиток норм, який обумовлюеться дiею чинникiв шститущонального середовища економiчноï системи, в яий реaлiзуютьcя норми такого iнcтитуту.
Висновки. Системне розумшня аудиторсько'1 практики з позицш iнcтитуцiонaльноï методологи дозволило визначити ïï змicт як сукупшсть взаемообумовлених i взаемопов'язаних неформально'1 та формально'1 складових, внутршнш розвиток i взaемодiя яких розкривають мехашзм процесу змiн завдань аудиту як сощального iн-ституту.
Формальна складова шституту аудиту повинна роз-глядатись як iерaрхiчнa структура, що включае в себе норми наступних ршнш: мiжнaродного, нaцiонaльного, галузе-вого, суб'екта аудиторсько'1 дiяльноcтi.
Для випадку експорту аудиту як готово'1 шститущо-нально'1 форми перший етап розвитку формально'1 складово'1 вiдбувaетьcя у напрямку «зверху вниз», внacлiдок чого структура нащонального законодавства, що регулюе аудиторську дiяльнicть, повинна в^пов^ати мiжнaродним вимогам. Наступний етап змш у формaльнiй cклaдовiй обумовлюеться впливом неформальних норм всередиш шституту аудиту. Такий вплив е максимальним на ршш суб'екта аудиторсько'1 дiяльноcтi та повшстю в^сутнш на найвищо-му рiвнi - мiжнaродному. Цi обставини е визначальними в процеci подальшого розвитку шституту аудиту, осильки результат ефекту взаемодп формально'1 та неформально'1 складово'1 на найнижчому ршш iерaрхiï стае поштовхом для змш змкту iнcтитуту у напрямку «знизу вверх».
Отже, подальше розкриття змюту iнcтитуту аудиту необх^но проводити через визначення змicту його структури, наповнення яко'1, в свою чергу, повинне:
■ бути гармошзованим в^пов^но до вимог бвропейського Союзу щодо умов здшснення обов'язкового аудиту рiчноï звггносп та консол^ова-но'1 звiтноcтi;
■ в^пов^ати ршню розвитку cоцiaльно-економiч-них в^носин суб'ектш системи тристороннк в1д-носин;
■ формувати передумови для подальшого розвитку шститущонального середовища аудиторсько'1 дь яльноcтi.
Л1ТЕРАТУРА
1. Петрик О. А. Аудит: методолопя i оргашзащя : [моно-графiя] / О. А. Петрик. - К. : КНЕУ, 2003. - 260 с.
2. Редько О. Ю. Аудит в Укра'шк Морфолопя : [моногра-фiя] / О. Ю. Редько. - К. : lнформацiйно-аналiтичне агентство, 2008. - 493 с.
3. Бутинець Ф. Ф. Аудит: стан i тенденцп розвитку в Укра-ÏHi та свт : [монографiя] / Ф. Ф. Бутинець, Н. М. Малюга, H. I. Петренко; [за ред. проф. Ф. Ф. Бутинця]. - Житомир : ЖДТУ, 2004. -564 с.
4. Дорош H. I. Аудит: теорiя i практика / H. I. Дорош. - К. : Знання, 2006. - 495 с.
5. Ким Н. В. Методологические и институциональные проблемы аудита : дис. ... доктора экон. наук : 08.00.12. - Т. 1. -Краснодар, 2008. - 342 с.
6. Панков В. В. Институциональная теория бухгалтерского учета и аудита : [учебное пособие] / В. В. Панков. - М. : Информбюро, 2011. - 168 с.
7. Фабисович Н. В. Институциональные аспекты обеспечения качества аудита : автореф. дис. ... канд. экон. наук : 6.08.00.12 «Бух. учет, статистика» / Фабисович Н. В. - М., 2011. -24 с.
8. Дроздов Н. Д. Институциональная экономика: [учебное пособие] / Н. Д. Дроздов. - Тверь : ТвГУ, 2006. - 156 с.
9. Институциональные механизмы регулирования аудиторской деятельности и обеспечение качества аудита / В. В. Панков, Н. В. Акаемова, В. Л. Кожухов // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - № 1. - С. 187 - 194.
10. Про аудиторську дiяльнiсть : Закон Украши [Електро-нний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=3125-12
11. Петрик О. А. Стан та перспективи розвитку аудиту в Укра'шЬ методолопчы та оргашзацшы аспекти : дис. ... доктора екон. наук : 08.06.04 / О. А. Петрик. - КиГв, 2004. - 540 с.
12. Петрик О. А. Проблеми адаптацп укра'шського законодавства у сферi аудиту до положень 43 директиви £С та Зелено!' книги «Полiтика аудиту: уроки кризи» // Вкник Львiвськоï комерцшноТ академп. - 2011. - Вип. 35. - С. 265 - 268.
13. Ршення Аудиторсько!' палати Украши №182/4 вщ 27.09.2007 року «Про затвердження Положення з нацюнальноТ практики контролю якост аудиторських послуг 1 «Оргаыза-^я аудиторськими фiрмами та аудиторами системи контролю якосп аудиторських послуг» [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.apu.com.ua/files/reestr/765047123.pdf
14. Порядок ведення реестру аудиторських фiрм та ауди-тсрв, яи можуть проводити аудиторськ перевiрки фшансових установ, затверджений Розпорядженням НацюнальноТ комо, що здшснюв державне регулювання у сферi рингав фшансових послуг 26.02.2013 № 640 [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0462-13
15. Угода про партнерство i швробггництво мiж Украиною i ёвропейськими Ствтовариствами та Тх державами-членами [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon4. rada.gov.ua/laws/show/998_012
16. Про Загальнодержавну програму адаптацп законодавства Украши до законодавства ёвропейського Союзу : Закон
Укра'ши [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon2. rada.gov.ua/laws/show/1629-15
17. Макеева Е. Мировые модели института аудита: экстраполяция мирового опыта в украинских реалиях : матерн али мiжнародноï конференцп [«Аудит: сучашсть та майбутнс»] (14 - 15 жовтня 2011 року). - КиГв. - С. 91 - 95.
18. Директива 2006/43/СС Свропейського Парламенту та Ради вщ 17 травня 2006 року про обов'язковий аудит рiчноï звггносп та консолiдованоï звiтностi (Directive 2006/43/EC on statutory audit of annual accounts and consolidated accounts) [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon1.rada.gov. ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=994_844
19. Гайдай М. Г. Перспективи законодавчого регулюван-ня аудиторсько! дiяльностi в УкраТы [Електронний ресурс]. -Режим доступу : http://www.apu.com.ua/news/246-perspektivi-zakonodavchogo-regulyuvannya-auditorskoji-diyalnosti-v-ukrajini
20. Сухарев О. С. Методологические основы институционального анализа: старая, новая школы и мейнстрим // Финансовая аналитика: проблемы и решения. - 2013. - № 41. -С. 7 - 24.
REFERENCES
Butynets, F. F., Maliuha, N. M., and Petrenko, N. I. Audyt: stan i tendentsii rozvytku v Ukraini ta sviti [Audit: state and development trends in Ukraine and abroad]. Zhytomyr: ZhDTU, 2004.
Dorosh, N. I. Audyt: teoriia i praktyka [Auditing: Theory and Practice]. Kyiv: Znannia, 2006.
Drozdov, N. D. Institutsionalnaia ekonomika [Institutional Economics]. Tver: TvGU, 2006.
"Directive 2006/43/EC on statutory audit of annual accounts and consolidated accounts". http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/ laws/main.cgi?nreg=994_844
Fabisovich, N. V. "Institutsionalnye aspekty obespecheniia kachestva audita" [Institutional aspects of quality assurance audit]. avtoref.dis. ... kand. ekon. nauk : 6.08.00.12, 2011.
Haidai, M. H. "Perspektyvy zakonodavchoho rehuliuvannia audytorskoi diialnosti v Ukraini" [Prospects legislative audit regulation in Ukraine]. http://www.apu.com.ua/news/246-perspektivi-zakonodavchogo-regulyuvannya-auditorskoji-diyalnosti-v-ukrajini
Kim, N. V. "Metodologicheskie i institutsionalnye problemy audita" [Methodological problems and institutional audit]. dis. ... doktora ekon. nauk : 08.00.12, 2008.
[Legal Act of Ukraine]. http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/ laws/main.cgi?nreg=3125-12
[Legal Act of Ukraine] (2007). http://www.apu.com.ua/files/ reestr/765047123.pdf
[Legal Act of Ukraine] (2013). http://zakon4.rada.gov.ua/ laws/show/z0462-13
[Legal Act of Ukraine]. http://zakon2.rada.gov.ua/laws/ show/1629-15
Makeieva, E. "Mirovye modeli instituta audita: ekstrapoliatsyia mirovogo opyta v ukrainskikh realiiakh" [World Model Audit Institution: extrapolation of international experience in the Ukrainian realities]. Audyt: suchasnist ta maibutnie. Kyiv:, 2011. 91-95.
Pankov, V. V., Akaemova, N. V., and Kozhukhov, V. L. "Institutsionalnye mekhanizmy regulirovaniia auditorskoy deiatelnosti i obespechenie kachestva audita" [Institutional mechanisms for regulation of the audit activities and quality assurance audits]. Audit i finansovyy analiz, no. 1 (2011): 187-194.
Petryk, O. A. Audyt: metodolohiia i orhanizatsiia [Audit: methodology and organization]. Kyiv: KNEU, 2003.
Petryk, O. A. "Stan ta perspektyvy rozvytku audytu v Ukraini: metodolohichni ta orhanizatsiini aspekty" [Status and prospects of audit in Ukraine: Methodological and organizational aspects]. dys. ... doktora ekon. nauk : 08.06.04, 2004.
Petryk, O. A. "Problemy adaptatsii ukrainskoho zakonodavstva u sferi audytu do polozhen 43 dyrektyvy IES ta Zelenoi knyhy «Polityka audytu: uroky kryzy»" [Problems of adaptation of Ukrainian legislation with the provisions of auditing 43 EU directives and the Green Paper "Audit Policy: Lessons from the Crisis"]. Visnyk Lvivskoi komertsiinoi akademii, no. 35 (2011): 265-268.
Pankov, V. V. Institutsionalnaia teoriia bukhgalterskogo ucheta i audita [Institutional Theory of accounting and auditing]. Moscow: Informbiuro, 2011.
Redko, O. Yu. Audyt v Ukraini. Morfolohiia [Audit in Ukraine. Morphology]. Kyiv: Informatsiino-analitychne ahentstvo, 2008.
Sukharev,O.S."Metodologicheskieosnovyinstitutsionalnogo analiza: staraia, novaia shkoly i meynstrim" [Methodological bases of institutional analysis: old, new schools and mainstream]. Finansovaia analitika: problemy i resheniia, no. 41 (2013): 7-24.
"Uhoda pro partnerstvo i spivrobitnytstvo mizh Ukrainoiu i IEvropeiskymy Spivtovarystvamy ta ikh derzhavamy-chlenamy" [Agreement on Partnership and Cooperation between Ukraine and the European Communities and their Member States]. http:// zakon4.rada.gov.ua/laws/show/998_012
