CC BY
72
УДК 657-42
К ВОПРОСУ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА КОММЕРЧЕСКИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ
С.Е. Родина
В работе рассмотрены основные положения произведенных нововведений в учете основных средств. При сделках с недвижимым имуществом, совершенных начиная с 2011 года. Продавцам недвижимости необходимо учитывать налоговые риски, возникающие по сделке. С целью снижения налоговых рисков есть смысл приближать дату акта приема-передачи объекта недвижимости как можно ближе к дате государственной регистрации сделки и получения выписки из ЕГРП о смене собственника объекта.
Ключевые слова: акт приема- передачи основных средств, государственная регистрация прав собственности, налог на имущество, основные средства, учет у продавца и покупателя
Основные средства являются составной частью имущества организации, от эффективного управления которыми зависит не только его имущественное положение, но в конечном итоге и его финансовые результаты. Для повышения эффективности управления имущественным потенциалом предприятия необходима достоверная информация о состоянии и движении основных средств, которая может быть получена только на основании учетных данных. В этой связи остро стоит вопрос достоверного и полного учета основных средств.
Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н внесены изменения в ряд нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету основных средств организаций. Одним из основных изменений является увеличение стоимость имущества, относимого в состав основных средств (ОС), она увеличена до 40 тысяч рублей. Это избавит бухгалтеров от необходимости применения ПБУ 18/02 (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Кроме того, данные нововведения помогут компаниям снизить налог на имущество. [1]
Нововведения потребуют внесения изменений в учетную политику организаций для целей бухгалтерского
учета.
Однако в связи с тем, что регистрация Приказа № 186н явно запоздала, в I квартале 2011 года уже выполнены операции по оприходованию активов с учетом старого норматива, встает вопрос о том, с какой датой следует отразить данные корректировки и как это повлияет на налог на имущество за I квартал 2011 года? Поскольку на дату представления декларации по налогу на имущество за I квартал 2011 года правила учета основных средств уже изменились, учетная политика уже изменена с 01.01.2011, соответствующие корректировки (перевод отдельных объектов, поступивших в 2011 г, из ОС в материалы, пересчет сумм начисленной амортизации и величины расходов) в бухгалтерский учет уже должны быть внесены, то сумма налога за I квартал 2011 года должна быть рассчитана исходя из новых правил.
Переплачивать налог на имущество смысла нет. Остаточная стоимость основных средств на 01.02 и на 01.03 для целей исчисления налога на имущество должна быть скорректирована исходя из новых правил. Иной подход означал бы невозможность правильного исчисления налога на имущество в случае любых ошибок в отношении остаточной стоимости основных средств. Обычно составляют справки с указанием тех величин, которых де-факто в учете нет, но которые должны бы быть, как если бы ошибки не было, и уже исходя из них считают налог правильно. После внесения изменений в учетную политику рекомендуется расчет налога произвести исходя из положений, что стоимость основных средств от 20 000 руб. до 40 000 руб., приобретенных с 1 января 2011 г, была списана на материальные расходы своевременно.
Намного осторожнее необходимо вести учет недвижимости. Ранее допускалось два варианта учета фактически эксплуатируемых объектов недвижимости в зависимости от передачи документов на государственную регистрацию. Их можно было учитывать в незавершенных капитальных вложениях либо в составе ОС. Такая «вольность» вела к недоплате налога на имущество. Это положение оставалось со старых времен, когда данным налогом облагались объекты, учитываемые как в составе основных средств, так и в незавершенных капитальных вложениях.
Изменены правила учета незавершенных капитальных вложений. В новой редакции данного пункта это требование исключили, как и текст о том, что объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
С 2011 года независимо от государственной регистрации прав собственности покупатель принимает объект недвижимости к учету в момент его фактического получения, а продавец списывает его с учета в момент фактического выбытия. Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия рекомендует использовать счет 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости»). В связи с выходом разъяснений Минфина продавцам недвижимости необходимо учитывать налоговые риски, возникающие по сделке.
Если компания строит объект, у бухгалтера всегда возникает вопрос о том, когда капитальные
вложения в него можно считать законченными. Поскольку момент приобретения (строительства) объекта недвижимости не совпадает с датой государственной регистрации, следует уточнить, когда объект, законченный строительством, следует принять к учету в качестве объекта основных средств.
С 01.01.2011 года объект недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, принимается для целей бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств. При этом объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в установленном порядке, должен учитываться на отдельном субсчете к счету учета основных средств.[1]
Таким образом, как только капитальные вложения в объект недвижимости закончены, данный объект введен в эксплуатацию, а документы переданы или подготавливаются к подачи для осуществления государственной регистрации, бухгалтер имеет право перевести данный объект со счета учета вложений во внеоборотные активы на отдельный субсчет к 01 счету. Как только право собственности будет зарегистрировано на данный объект, его следует перевести с отдельного субсчета в состав основных средств в эксплуатации.
Отметим, что из состава фактических затрат на приобретение основных средств исключены регистрационные сборы. С 1 января 2011 года данные расходы следует единовременно включать в текущие затраты периода. [2]
С начала следующего месяца объект основного средства необходимо включить в налоговую базу по налогу на имущество. В таком случае возникает вопрос корректного начисления налога на прибыль. На основании пункта 8 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Таким подтверждением является расписка.
Рассмотрим отражение операций по продаже недвижимости. Согласно статье 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 233 ГК РФ). ГК РФ не запрещает сторонам договориться о передаче такого имущества до момента государственной регистрации - чаще всего именно так и происходит. Договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости (ст. 551 ГК РФ).
Момент перехода права собственности на объект передаваемой недвижимости определяется как день внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ).
Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляется по передаточному акту, который подписывают обе стороны. После вручения указанного имущества покупателю и подписания соответствующего акта приема-передачи обязательство продавца по передаче имущества считается исполненным, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 556 ГК РФ). А регистрация права собственности только удостоверяет переход права собственности на объект.
Одним из условий признания выручки (поступления от продажи) в бухучете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 12 «г» ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости (отразить по кредиту счета 91) только на дату государственной регистрации прав на имущество. При этом на практике возникает временной разрыв между датой передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи и датой государственной регистрации права собственности на эту недвижимость за покупателем. [2]
Соответственно, возникает вопрос о том, в какой момент организация-продавец должна списать продаваемый объект со счета 01 «Основные средства»: в момент подписания акта приемки-передачи или только после того, как пройдет государственная регистрация перехода права собственности на объект к покупателю? До сих пор продавец списывал объект с баланса и признавал выручку одновременно на дату регистрации прав покупателя в ЕГРП. Он ориентировался на требования пункта 19 ПБУ 10/99, в соответствии с которым в отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).
Теперь же если продавец передает объект недвижимости до момента государственной регистрации сделки, он перестает отвечать требованиям пункта 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В соответствии с ним объектом основных средств признается имущество, которое организация использует в производственных или управленческих целях и которое не предназначено для перепродажи. Таким образом, стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. То есть, если договор купли-продажи недвижимости
предусматривает передачу имущества до государственной регистрации сделки, то продавец имеет право списать недвижимость со своего баланса на дату подписания передаточного акта (форма № ОС-1 а). В результате получается, что продавец должен на дату передачи имущества списать его с баланса, хотя он и остается собственником.
Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия рекомендуется использовать счет 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости»). С учетом новой позиции на дату изменения записи в ЕГРП продавец может признать выручку в бухгалтерском учете и списать в состав расходов остаточную стоимость объекта, учтенную на счете 45. Следует отметить, что при таком учете возникают сложности с заполнением формы передаточного акта, поскольку акт унифицированной формы ОС-1 а оформляется в случае выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.) другой организации. А реквизит «Государственная регистрация прав» заполняется на недвижимое имущество и в случаях сделок с ним. Также отметим, актом приема-передачи оформляется именно передача объекта основных средств в собственность других лиц. Очевидно, что полностью заполнить передаточный акт можно только после регистрации сделки.
Исходя из выше изложенного, возникает законный вопрос - каким образом нововведения отразятся на налоге на имущество? Как известно, налог на имущество платит тот, у кого объект основных средств учитывается на балансе (п.1 ст. 374 НК РФ).
Ранее в нормативных актах указывалось, что продавец перестает быть обязанным уплачивать налог на имущество только с момента государственной регистрации перехода права собственности на объект к покупателю. Теперь же встает вопрос о том, кто будет уплачивать налог на имущество по данному объекту. Но поскольку продавец списывает объект с баланса по дате акта приема-передачи и учитывать на счете 45, то возникает два варианта. Либо продавец платит налог на имущество с объекта, учитываемого на счете 45, а не в составе основных средств, что маловероятно, либо этот налог должен платить покупатель, который принял объект. В этой связи напрашивается вывод, что продавец в отношении объекта недвижимого имущества при совершении сделки купли-продажи не признается налогоплательщиком налога на имущества с момента передачи объекта покупателю по акту приема-передачи.
Если покупатель приобрел объект недвижимости, пригодный для эксплуатации, т.е. отвечающий критериям пункта 4 ПБУ 6/01, то до государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости он должен учесть объект на балансе в составе основных средств на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Получается, что именно покупатель признается налогоплательщиком в отношении данного основного средства (п.1 ст. 374 НК РФ). После подписания акта приемки-передачи и подачи документов на регистрацию покупатель, по мнению Минфина России, вправе начислять амортизацию по недвижимому имуществу.
Отметим, что такая позиция расходится с текстом пункта 1 статьи 256 НК РФ о том, что у налогоплательщика должно быть право собственности на объект. И если при строительстве объекта права лишь регистрируются, то при купле-продаже право собственности у приобретателя возникаете момента такой регистрации (п. 2 ст. 233 ГК РФ).
In this paper the main points made innovations in accounting for fixed assets. With real estate transactions committed since 2011. For sellers of real estate tax must take into account the risks arising from the transaction. In order to reduce tax risk, it makes sense to approximate the date of the act of transfer and acceptance of the property as close as possible to the date of state registration of the transaction and obtain extracts from the Unified State Register of change of ownership of the object.
The key words: The act of reception and transmission assets, the state registration of property rights, property tax, fixed assets, accounting for the seller and buyer.
Список л итературы
1. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. От 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N 2689) //СПС «Консультан плюс» http://www.consultant.ru/search/ (дата обращения 15.07.2011г.)
2. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» //СПС «Консультан плюс»
http://www.consultant.ru/search/(flaTa обращения 14.07.2011г.).
3.Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов РФ от 15 января 1997 г. N 3» //СПС «Консультан плюс» http://www.consultant.ru/search/ (дата обращения 14.07.2011г.);
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н //СПС «Консультан плюс» http://www.consultant.ru/search/(Aara обращения 14.07.2011г.);
Об авторе
Родина С.Е. - кандидат экономических наук, доцент Брянской государственной инженернотехнологической академии, e-mail [email protected].
