CC BY
129
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657
учет операций
купли-продажи предприятия как имущественного комплекса
Г. И МАНСУРОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: mansurovagi@mail. ru
П. М. МАНСУРОВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
E-mail: mansurovpm@mail. ru Ульяновский государственный технический университет
В статье авторами рассмотрены вопросы законодательно-нормативного регулирования операций по купле-продаже предприятия как имущественного комплекса, отдельные аспекты бухгалтерского и налогового учета операций исполнения договора продажи предприятия у организации-продавца и предприятия-покупателя.
Ключевые слова: предприятие, имущественный комплекс, договор купли-продажи, налогообложение операций купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, учет операций купли-продажи предприятия, предприятие-продавец, предприятие-покупатель.
Продажа действующего предприятия — достаточно частое явление в рыночной экономике. Тем не менее эта процедура останавливает потенциальных продавцов и покупателей предприятия. Причина заключается в том, что операция купли-продажи предприятия представляется слишком сложной, так как она
сопряжена с решением комплекса вопросов, связанных с правовым регулированием рассматриваемой сделки, определением момента перехода права собственности, особенностью отражения в бухгалтерском учете, а также с налоговыми последствиями.
Осуществить операцию купли-продажи предприятия можно различными способами: путем купли-продажи долей участников предприятия или купли-продажи всего предприятия как имущественного комплекса.
Продажу предприятия ни в коем случае нельзя приравнивать к реорганизации продавца в форме присоединения. Ведь продавец не прекращает своего существования как юридическое лицо, а покупатель не получает права участия в его уставном капитале. Покупатель приобретает только имущество, предназначенное для осуществления какого-либо вида деятельности, и обязательства, возникающие в результате этой деятельности.
Рассмотрим более подробно правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты купли-продажи предприятия как имущественного комплекса.
Следует отметить, что проведение указанных сделок регулируется Гражданским кодексом РФ (ГК РФ). Так, в соответствии со ст. 132 ГК РФ «предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью», и в его состав «входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания) , и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором» [1].
Процедура купли-продажи предприятия должна сопровождаться обязательным составлением договора продажи предприятия, по которому предприятие-продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передать другим лицам.
Исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукции, работ или услуг продавца (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания), а также принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права использования таких средств индивидуализации также переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.
Не подлежат передаче покупателю предприятия права продавца, полученные им на основании лицензии или разрешения на занятие определенной деятельностью, обязанности продавца по уплате долгов кредиторам в случае отказа последних от перевода долга от продавца к покупателю, обязанность по уплате налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки.
Договор купли-продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, с обязательным приложением к нему соответствующих документов. Договор купли-продажи предприятия может считаться недействительным в случае несоблюдения установленной формы.
Особенностью договора купли-продажи предприятия является обязательная его государс-
твенная регистрация. Именно с момента регистрации, а не его подписания договор считается заключенным (ст. 560 ГК РФ) [2].
Таким образом, процесс заключения договора купли-продажи предприятия протекает в несколько этапов.
В день принятия решения о продаже предприятия необходимо проведение полной инвентаризации продаваемого предприятия и оформление первичной документации в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Следующим этапом является подготовка документов, которые составляют неотъемлемую часть договора купли-продажи предприятия:
— акт инвентаризации. Он должен быть составлен на основании инвентаризации, которая проводится до продажи предприятия. Ее результаты определяют состав и стоимость продаваемого предприятия (п. 1 ст. 561 ГК РФ);
— аудиторское заключение о составе и стоимости предприятия;
— реестр всех обязательств, включаемых в состав предприятия. В нем указываются все кредиторы, характер, размер и сроки исполнения их требований;
— бухгалтерский баланс. Перед продажей должен быть составлен отдельный баланс имущественного комплекса. При этом до продажи его данные включаются в состав официальной бухгалтерской отчетности собственника предприятия.
Одним из основных этапов заключения договора купли-продажи предприятия является уведомление кредиторов. Стороны договора купли-продажи обязаны письменно уведомить кредиторов, включенных в состав продаваемого предприятия, о его продаже до передачи покупателю (п. 1 ст. 562 ГК РФ). На практике уведомление уполномоченному лицу кредитора вручается нарочным либо просто отправляют заказное письмо с обратным уведомлением. По общему правилу кредиторов уведомляет продавец предприятия, однако по соглашению сторон это может сделать и покупатель.
Кредиторы, не давшие согласия на перевод долга, могут потребовать, чтобы обязательства перед ними продавец исполнил досрочно и возместил причиненные этим убытки. Также кредиторы вправе обратиться в суд для признания
договора продажи предприятия недействительным полностью или частично.
Кредитор, получивший уведомление, может воспользоваться своими правами в течение 3 мес. со дня его получения, а кредитор, до которого уведомление не дошло, — в течение года, считая с даты, когда он узнал или должен был узнать о продаже.
Следующим этапом является государственная регистрация договора купли-продажи предприятия. На данном этапе учреждение юстиции регистрирует договор по месту регистрации предприятия как имущественного комплекса.
После государственной регистрации договора купли-продажи предприятия осуществляется фактическая передача имущественного комплекса покупателю. Она осуществляется на основании передаточного акта, в котором указываются данные о составе предприятия, сведения об уведомлении кредиторов. Также в него вносят данные о выявленных недостатках переданного имущества. Кроме того, в акте может быть перечислено имущество, обязанности по передаче которого продавец не исполнил ввиду его утраты. При этом подготавливать предприятие к передаче, а также составлять передаточный акт обязан продавец, если иное не предусмотрено договором.
С даты подписания передаточного акта сторонами предприятие считается переданным покупателю. Покупатель приобретает право использовать полученное имущество в своей хозяйственной деятельности.
Однако передача предприятия покупателю по передаточному акту не считается переходом права собственности на него, поэтому следующим этапом является государственная регистрация перехода права собственности на предприятие.
Договором купли-продажи предприятия могут быть предусмотрены случаи сохранения за продавцом права собственности на предприятие, переданное покупателю, до его оплаты или до наступления иных обстоятельств. В этом случае покупатель вправе до перехода к нему права собственности распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых предприятие было приобретено.
Продавая предприятие как имущественный комплекс, организация-продавец осуществляет один из видов договора купли-продажи — реа-
лизует собственное имущество. Поэтому прежде всего необходимо определить налоговые последствия продажи предприятия. Возникает вопрос: является ли продажа предприятия реализацией для целей налогообложения, и если да, то каков порядок исчисления облагаемого соответствующими налогами оборота по реализации?
Согласно п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ (НК РФ) [3] объектом налогообложения признаются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Таким образом, следует установить, является ли предприятие как имущественный комплекс имуществом для целей налогообложения.
Под имуществом в законодательстве РФ по налогам и сборам понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Как отмечалось ранее, ГК РФ относит предприятие как имущественный комплекс к объектам недвижимости — одному из видов имущества.
Следовательно, предприятие как имущественный комплекс является объектом права собственности, при этом продажа предприятия предполагает переход права собственности на него к покупателю. Согласно же п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на них. Таким образом, в соответствии с предписаниями НК РФ предприятие как имущественный комплекс для целей налогообложения признается товаром, а реализация его по договору продажи предприятия рассматривается как реализация имущества.
Вместе с тем в соответствии со специальным порядком квалификации фактов продажи предприятия для целей обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия, т. е. продавец начисляет НДС только на те элементы бизнеса, которые подлежат обложению НДС.
Следовательно, для целей обложения НДС продажа предприятия рассматривается не как
реализация недвижимости — целостного имущественного комплекса, а как реализация отдельных составляющих этого комплекса — товаров, материалов, основных средств, дебиторской задолженности и пр.
Цена каждого вида имущества принимается равной его балансовой стоимости, умноженной на поправочный коэффициент (это правило применяется, если цена реализации ниже или выше балансовой стоимости реализованного имущества). Для целей обложения операций продажи предприятия НДС в случае, если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, применяется поправочный коэффициент, определяемый как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества [4].
В случае если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется [4].
Наибольший интерес представляет отражение операций купли-продажи предприятия по счетам бухгалтерского учета. Следует отметить, что Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [7] и другими нормативными документами Министерства финансов РФ не установлено специальных правил бухгалтерского учета операций продажи предприятия.
В бухгалтерском учете в отличие от правил, установленных в целях обложения НДС, в соответствии с нормами гражданского законодательства продажа предприятия должна рассматриваться не как продажа отдельных объектов имущества, входящих в состав продаваемого предприятия (товаров, основных средств, материалов и т. п.), а как продажа предприятия в целом, как имущественного комплекса.
Однако предприятие как имущественный комплекс не является готовой продукцией организации или товаром, закупленным для последующей перепродажи. Поэтому для определения финансового результата от продажи предприятия счет 90 «Продажи» использовать нельзя.
Ряд специалистов для этих целей предлагают использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы». Отчасти это верно, однако, обратившись к Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, положениям по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99 и другим нормативным документам, регулирующим порядок ведения учета на указанном счете, можно усомниться в возможности его применения.
Поэтому при продаже предприятия как имущественного комплекса в учете целесообразно использовать отдельный счет 92 «Продажа предприятия». К указанному счету предлагаем открыть субсчета, аналогичные субсчетам к счету 91 «Прочие доходы и расходы».
По кредиту счета 92 «Продажа предприятия», субсчет 1 «Доходы», показываются:
— выручка от продажи предприятия как имущественного комплекса по цене, согласованной между покупателем и продавцом предприятия;
— суммы обязательств (кредиторской задолженности), переведенных на покупателя предприятия.
По дебету счета 92 «Продажа предприятия», субсчет 2 «Расходы», отражаются расходы по сделке, к которым относятся:
— учетная (остаточная) стоимость передаваемого по договору имущества, входящего в состав продаваемого предприятия;
— суммы уступаемых покупателю прав требования (дебиторской задолженности), входящих в состав предприятия;
— расходы организации-продавца по подготовке предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, которые согласно ст. 563 ГК РФ осуществляются за счет продавца;
— начисляемая сумма задолженности бюджету по НДС с оборота по реализации элементов предприятия как имущественного комплекса.
На субсчете 9 «Сальдо доходов и расходов» счета 92 «Продажа предприятия» определяется
финансовый результат от продажи предприятия, который списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».
Порядок учета имущества с использованием счета 92 «Продажа предприятия» представлен в табл. 1.
Таким образом, в бухгалтерском учете продавца при продаже предприятия производятся:
1) списание с баланса передающихся в собственность покупателя активов;
2) перевод на покупателя прав требования и обязательств, относящихся к продаваемому предприятию;
3) определение выручки от продажи предприятия;
4) выявление и отражение в учете финансового результата;
5) начисление налогов в бюджет.
Далее рассмотрим порядок учета операций купли-продажи предприятия покупателем.
До момента перехода права собственности на приобретенное предприятие переданное по передаточному акту имущество следует учитывать на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». В момент перехода права собственности имущество и обязательства приходуются на баланс.
При покупке предприятия как имущественного комплекса предприятию-покупателю
целесообразно использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 9 «Вложение в приобретение предприятия» для отражения фактических затрат по приобретению имущества. Использование этого субсчета позволит предприятию-покупателю отразить затраты по регистрации договора купли-продажи, которые по его условиям может нести покупатель, и распределить их на увеличение стоимости всех активов пропорционально доле конкретного имущества в общей стоимости предприятия.
Договорная цена приобретения организации как имущественного комплекса зачастую отличается от балансовой стоимости ее активов. Разница между покупной ценой организации и балансовой (оценочной) стоимостью входящего в нее имущества учитывается как «деловая репутация».
Покупатель может заплатить сумму, превышающую балансовую и рыночную стоимость приобретаемых активов, как плату за нематериальные достоинства организации, созданные ее предыдущими владельцами, в обеспечение будущей потенциальной доходности приобретенного бизнеса.
Положительная разница рассматривается в виде надбавки к цене, уплаченной покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и классифицируется как положительная деловая репутация.
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Списана сумма амортизации по основным средствам 02 01
Списана остаточная стоимость основных средств 92-2 01
Списана сумма амортизации по нематериальным активам 05 04
Списана остаточная стоимость нематериальных активов 92-2 04
Списана сумма вложений во внеоборотные активы 92-2 08
Списана стоимость оборудования, переданного в монтаж 92-2 07
Списана стоимость материалов предприятия 92-2 10
Списана стоимость готовой продукции предприятия 92-2 43
Списана стоимость товаров предприятия 92-2 41
Списаны расходы по продаже 92-2 26, 44
Списана передающаяся в составе предприятия дебиторская задолженность 92-2 62
Списана передающаяся в составе предприятия кредиторская задолженность 60 92-1
Начислена сумма НДС на реализуемые активы 92-2 68
Отражена сумма задолженности покупателя предприятия по договору купли-продажи 76 92-1
Поступление денежных средств от покупателя на счет продавца 51, 52 76
Определен финансовый результат от продажи предприятия: — прибыль — убыток 92-9 99 99 92-9
Таблица 1
Корреспонденция счетов по учету операций продажи предприятия у продавца
Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) (далее — ПБУ 14/2007) [8] деловая репутация приобретаемого предприятия относится к объектам нематериальных активов.
Положительная деловая репутация определяется расчетным путем как превышение суммы, уплачиваемой продавцу за предприятие, над суммой всех активов и обязательств, отраженных в бухгалтерском балансе предприятия на дату его покупки, и отражается на счете 04 «Нематериальные активы».
Приобретенная деловая репутация учитывается как отдельный инвентарный объект и амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Это отражается согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций ежемесячной записью по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» или 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат.
Гражданским кодексом РФ предусматриваются права и обязанности сторон при принятии или передаче предприятия с недостатками и наступлением в связи с этим последствиями. Последствия передачи продавцом и принятия покупателем по передаточному акту предприятия, состав которого не соответствует предусмотренному договором продажи предприятия, в том числе в отношении качества переданного имущества, определяются на основании правил, предусмотренных ГК РФ.
В случае когда предприятие передано и принято по передаточному акту, в котором указаны сведения о выявленных недостатках предприятия и об утраченном имуществе, покупатель вправе требовать соответствующего уменьшения покупной цены предприятия, если право на предъявление в таких случаях иных требований не предусмотрено договором продажи предприятия.
Покупатель также вправе требовать уменьшения покупной цены в случае передачи ему в составе предприятия долгов (обязательств) продавца, которые не были указаны в договоре продажи предприятия или передаточном акте, если продавец не докажет, что покупатель знал о таких долгах (обязательствах) во время заключения договора и передачи предприятия.
Продавец в случае получения уведомления покупателя о недостатках имущества, переданного в составе предприятия, или отсутствия в этом составе отдельных видов имущества, подлежащих передаче, может без промедления заменить имущество ненадлежащего качества или предоставить покупателю недостающее имущество.
Покупатель вправе в судебном порядке требовать расторжения или изменения договора продажи предприятия и возвращения того, что исполнено сторонами по договору, если установлено, что предприятие ввиду недостатков, за которые продавец отвечает, не пригодно для целей, названных в договоре продажи, и эти недостатки не устранены продавцом на условиях, в порядке и в сроки, которые установлены в соответствии с ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором, либо устранение таких недостатков невозможно [2].
В случае недействительности сделок купли-продажи предприятия, изменения или расторжения договора купли-продажи ГК РФ предусматривает возврат или взыскание в натуре полученного по договору с одной стороны или с обеих сторон, если такие последствия не нарушают права и охраняемые законом интересы кредиторов продавца и покупателя, других лиц и не противоречат общественным интересам.
Итак, возможна ситуация, когда при покупке предприятия появляется отрицательная деловая репутация. Отрицательная деловая репутация в п. 43 ПБУ 14/2007 рассматривается как скидка с цены, предоставляемая продавцом покупателю в связи с отсутствием у продаваемого предприятия стабильных покупателей, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта и т. п.
Согласно п. 45 ПБУ 14/2007 отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.
При оформлении покупателем приобретения предприятия как имущественного комплекса можно применять бухгалтерские записи, которые представлены в табл. 2.
Согласно ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты
Таблица 2
Корреспонденция счетов по учету операций покупки предприятия у покупателя
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Перечислены денежные средства за приобретаемое предприятие 76 51
Уплачена государственная пошлина за регистрацию права собственности на предприятие и договора купли-продажи 76 51
Отражены в составе прочих расходов расходы на регистрацию права собственности на предприятие и договора купли-продажи 91-2 (26, 08-9) 76
Отражены вложения в приобретение предприятия (в сумме, рассчитанной как разница между договорной ценой и суммой НДС, уплаченного продавцу предприятия) 08.9 76
Отражена сумма НДС, предъявленная к оплате 19 76
Отражено приобретение основных средств, право собственности на которые перешло в связи с приобретением предприятия 08-4 08-9
Приняты к учету объекты основных средств приобретенного предприятия 01 08-4
Отражено приобретение нематериальных активов, право собственности на которые перешло в связи с приобретением предприятия 08-5 08-9
Приняты к учету объекты нематериальных активов приобретенного предприятия 04 08-5
Отражено приобретение объектов незавершенного строительства, право собственности на которые перешло в связи с приобретением предприятия 08-3 08-9
Приняты к учету материалы приобретенного предприятия 10 08-9
Принята к учету готовая продукция приобретенного предприятия 43 08-9
Приняты к учету товары приобретенного предприятия 41 08-9
Принята к учету дебиторская задолженность приобретенного предприятия 60, 62, 76 08-9
Отражена стоимость деловой репутации приобретенного предприятия (в сумме, рассчитанной как разница между договорной ценой без НДС и суммой всех активов, принятых к учету) 08-5 08-9
Принята к учету в составе нематериальных активов положительная деловая репутация приобретенного предприятия 04 08-5
Принята к учету в составе прочих доходов отрицательная деловая репутация приобретенного предприятия 08-9 91
Принят к вычету НДС 68 19
Начислена амортизация положительной деловой репутации 91 04
интеллектуальной собственности (исключительные права на них), оформленные надлежащим образом документами, подтверждающими результаты интеллектуальной деятельности и иные права владельцев, и способные приносить экономическую выгоду. Объекты, рассматриваемые как надбавка к цене, в п. 3 ст. 257 НК РФ не поименованы. Равномерное отнесение на расходы суммы надбавки к цене по приобретению имущественного комплекса следует принимать к налогообложению как внереализационные расходы на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику и уплаченных им при приобретении, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, т. е. на счет 01 «Основные средства».
Организация при заключении сделок, в том числе по покупке имущественного комплекса, может привлекать консультанта по экономико-правовым вопросам. На основании данного намерения заключаются договоры на оказание консультационных услуг. Акты приема-передачи работ могут быть датированы после принятия инвестиционного актива на баланс предприятия. Документы в этом случае полностью удовлетворяют требованиям законодательства. Однако для подтверждения обоснованности и экономической целесообразности затрат организации следует потребовать от консультанта составить отчет (или
реестр) по выполненным работам. Если данные консультационные услуги оказаны по вопросам именно покупки имущественного комплекса, то по сумме договора и датам, указанным в отчете (реестре), они должны быть учтены в стоимости инвестиционного актива.
Если в состав предприятия как имущественного комплекса входят и земельные участки, то при заключении договора покупки имущественного комплекса или в процессе осуществления этой сделки у предприятия возникнут расходы по регистрации прав на землю, оплате услуг специализированных организаций по оценке земли, изготовлению документов кадастрового и технического учета. Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ данные затраты носят текущий характер и должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Покупаемое имущество зачастую требует ремонта. До принятия на учет объектов основных средств данные расходы являются расходами по вводу в эксплуатацию и учитываются в стоимости имущества. На основании п. 1 ст. 260 НК РФ сумма всех осуществленных расходов, включая стоимость израсходованных материалов, расходов на оплату труда работников, прочих расходов в сумме фактических затрат, рассматривается как прочие расходы и признается для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они произведены только по ремонту основных средств после принятия их на учет.
Нередко покупателю, занятому вводом в эксплуатацию имущественного объекта, не представляется возможность вести работу по возврату причитающихся платежей. Обязательства дебиторов передаются другим лицам (покупателям) для дальнейшего истребования долга. Согласно ст. 382 ГК РФ по сделке уступки требования передается право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательств, перешедших к нему, в том числе по договору покупки имущественного комплекса.
Согласно п. 1 ст. 146 и подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ доходы по передаче имущественных прав являются объектами обложения НДС по ставке 18 % и налогом на прибыль. При исчислении налога на прибыль данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг, и учитываются нормы п. 3 ст. 279 НК РФ. Доход определяется как стоимость имущества, причитающегося продав-
цу при последующей уступке или прекращении обязательств, который он вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению данного права требования долга.
В состав выкупаемого имущественного комплекса включаются вклады в уставный фонд других организаций, паи, акции и другие ценные бумаги, эмитированные акционерными обществами (как простые, так и привилегированные). Данные активы относятся к финансовым вложениям и у покупателя будут учитываться на счете 58 «Финансовые вложения» в сумме фактических затрат на приобретение согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 [9].
Так как операция по продаже предприятия как имущественного комплекса по правилам гл. 21 НК РФ является объектом налогообложения, покупатель имеет право применить налоговые вычеты.
Применение вычетов по счету-фактуре должно производиться после его оплаты и принятия к учету активов в качестве основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, инвентаря и т. д.
Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.
В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25 % и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25 % процентная доля налоговой базы [4].
Таким образом, можно сделать вывод, что договор купли-продажи предприятия — это сложная, комплексная сделка, предметом ко-
торой выступает предприятие как имущественный комплекс, состоящий из группы активов и обязательств. Помимо вопросов бухгалтерского учета операций по исполнению данного договора имеет место целый ряд проблем, связанных с их налогообложением, в том числе вопросы исчисления и уплаты НДС при исполнении договора продажи предприятия.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ.
6. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.
7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
