Учёт операций купли-продажи предприятия как имущественного комплекса Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657

Г. И. МАНСУРОВА, П. М. МАНСУРОВ

УЧЁТ ОПЕРАЦИЙ КУПЛИ-ПРОДАЖИ ПРЕДПРИЯТИЯ КАК ИМУЩЕСТВЕННОГО КОМПЛЕКСА

Рассмотрены вопросы законодательно-нормативного регулирования операций по купле-продаже предприятия как имущественного комплекса; отдельные аспекты бухгалтерского и налогового учёта операций осуществления договора продажи предприятия у организации-продавца и предприятия-покупателя.

Ключевые слова: предприятие, имущественный комплекс, договор купли-продажи, налогообложение операций купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, учёт операций купли-продажи предприятия, предприятие-продавец, предприя тие-покупатель.

Бухгалтерский учёт операций купли-продажи

предприятия у продавца

Учитывая, что основными задачами бухгалтерского учёта является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении, необходимой её' внутренним и внешним пользователям, активы организации должны отражаться по действительной, реальной стоимости. Для этого целесообразно в период подготовки договора продажи организации как имущественного комплекса привлекать независимых оценщиков.

На основании Закона РФ «Об оценочной деятельности в РФ» [3] оценка производится в соответствии с договором, заключённым между независимым оценщиком и заказчиком. Договор в обязательном порядке должен включать сведения о наличии у оценщика лицензии на осуществление оценочной деятельности с указанием порядкового номера и даты выдачи этой лицензии, органа, её выдавшего, а также срока, на который данная лицензия выдана. Оценка обязательна в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям.

Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности и другими нормативными документами Министерства Финансов РФ не установлено специальных правил бухгалтерского учёта операций продажи предприятия.

В бухгалтерском учёте, в отличие от правил,

© Мансурова Г. И., Мансуров П. М., 2011 Окончание. Начало в №2 2011 г.

установленных в целях обложения НДС, в соответствии с нормами гражданского законодательства продажа предприятии должна рассматриваться не как продажа отдельных объекгов имущества, входящих в состав продаваемого предприятия (товаров, основных средств, материалов и т. п.), а продажа предприятия в целом, как имущественного комплекса.

Предприятие как имущественный комплекс не является готовой продукцией организации или товарами, закупленными для последующей перепродажи. Поэтому для определения финансового результата от продажи предприятия счёт 90 «Продажи» использовать нельзя.

Ряд специалистов для этих целей предлагают использовать счёт 91 «Прочие доходы и расходы». Отчасти это верно, однако, обратившись к Инструкции по применению плана счетов, 11БУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации» и другим нормативным документам, регулирующим порядок ведения учёта на указанном счёте, можно усомниться в возможности его применения.

Поэтому при продаже предприятия как имущественного комплекса в учёте целесообразно использовать отдельный счёт 92 «Продажа предприятия». К указанному счёту предлагаем открыть субсчета, аналогичные субсчетам к счёту 91 «Прочие доходы и расходы».

По кредиту счёта 92 «Продажа предприятия» субсчёт 1 «Доходы» показываются:

- выручка от продажи предприятия как имущественного комплекса по цене, согласованной между покупателем и продавцом предприятия;

- суммы обязательств (кредиторской задолженности), переведённых на покупателя предприятия.

Корреспонденция счетов по учёту операций продажи предприятия у продавца

Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов

Дт Кт

Списана сумма износа по основным средствам 02 01

Списана остаточная стоимость основных средств 92.2 01

Списана сумма износа по нематериальным активам 05 04

Списана остаточная стоимость нематериальных активов 92.2 04

Списана сумма вложений во внеоборо тные активы 92.2 08

Списана стоимость оборудования, переданного в монтаж 92.2 07

Списана стоимость материалов предприятия 92.2 10

Списана стоимость готовой продукции предприятия 92.2 43

Списана стоимость товаров предприятия 92.2 41

Списаны расходы по продаже 92.2 26,44

Списана передающаяся в составе предприятия дебиторская задолженность 92.2 62

Списана передающаяся в составе предприятия кредиторская задолженность 60 92.1

Начислена сумма НДС на реализуемые активы 92.2 68

Отражена сумма задолженности покупателя предприятия по договору купли-продажи 76 92.1

Поступление денежных средств от покупателя на счёт продавца 51,52 76

Определён финансовый результат от продажи предприятия: - прибыль - убыток 92.9 99 99 92.9

По дебету счёта 92 «Продажа предприятия» субсчёт 2 «Расходы» отражаются расходы по сделке, к которым относятся:

- учётная (остаточная) стоимость передаваемою по договору имущества, входящего в состав продаваемого предприятия;

- суммы уступаемых покупателю прав требования (дебиторской задолженности), входящих в состав предприятия;

- расходы организации-продавца по подготовке предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, которые согласно ст. 563 ГК РФ осуществляются за счёт продавца;

- начисляемая сумма задолженности бюджету по НДС с оборота по реализации элементов предприятия как имущественного комплекса.

На субсчёте 9 «Сальдо доходов и расходов» определяется финансовый результат от продажи предприятия, который списывается на счёт 99 «Прибыли и убытки».

Порядок учёта имущества с использованием счета 92 «Продажа предприятия» представлен в таблице К

Таким образом, в бухгалтерском учёте продавца при продаже предприятия производятся:

1) списание с баланса передающихся в собственность покупателя активов;

2) перевод на покупателя прав требования и обязательств, относящихся к продаваемому предприятию;

3) определение выручки от продажи предприятия;

4) выявление и отражение в учёте финансового результата;

5) начисление налогов в бюджет.

Стоимость любого предприятия, взятого в целом как единого имущественно-хозяйственного комплекса, на дату продажи в большинстве случаев отлична от совокупной стоимости его активов, уменьшенной на величину пассивов. Сумма, уплачиваемая продавцу за предприятие, может быть как меньше, так и больше этой разницы.

Бухгалтерский учет операций купли-продажи

предприятия у покупателя

До момента перехода права собственности на приобретённое предприятие переданное по передаточному акту имущество следует учитывать на забалансовом счёте 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». В момент перехода права собственности имущество и обязательства приходуются на баланс.

При покупке предприятия как имущественного комплекса предприятию-покупателю целесообразно использовать счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчёт 9 «Вложение в приобретение предприятия» для отражения фактических затрат по приобретению имущества. Использование этого субсчёта позволит предприятию-покупателю отразить затраты по регистрации договора купли-продажи, которые по его ус-

Вестник УлГТУ 3/201 1

65

ловиям может нести покупатель, и распределить их на увеличение стоимости всех активов пропорционально доле конкретного имущества в общей стоимости предприятия.

Договорная цена приобретения организации как имущественного комплекса зачастую отличается от балансовой стоимости её активов. Разница между покупной ценой организации и балансовой (оценочной) стоимостью входящего в неё имущества учитывается как «деловая репутация».

Покупатель может заплатить сумму, превышающую балансовую и рыночную стоимость приобретаемых активов, как плату за нематериальные достоинства организации, созданные её предыдущими владельцами, в обеспечение будущей потенциальной доходности приобретённого бизнеса.

Положительная разница рассматривается в виде надбавки к цене, уплаченной покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и классифицируется как положительная деловая репутация.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (далее - ПБУ 14/2007) деловая репутация приобретаемого предприятия относится к объектам нематериальных активов [5].

Согласно п. 42 ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация определяется расчётным путём как превышение суммы, уплачиваемой продавцу за предприятие, над суммой всех активов и обязательств, отражённых в бухгалтерском балансе предприятия на дату его покупки, и отражается на счёте 04 «Нематериальные активы».

Согласно п. 5 ПБУ 14/2007 приобретённая деловая репутация учитывается как отдельный инвентарный объект [5] и согласно п. 44 ПБУ 14/2007 амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путём равномерного уменьшения её первоначальной стоимости. Это отражается согласно Плану счетов бухгалтерского учёта ежемесячной записью по кредиту счёта 05 «Амортизация нематериальных активов» или 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов учёта затрат.

Возможна ситуация, когда при покупке предприятия появляется отрицательная деловая репутация. Отрицательная деловая репутация в п. 43 ПБУ 14/2007 рассматривается как скидка с цены, предоставляемая продавцом покупателю в связи с отсутствием у продаваемого предприятия стабильных покупателей, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта ит. п. Она учитывается у покупателя как доходы будущих периодов и отражается на счёте 98 «Доходы будущих периодов».

Согласно п. 45 ПБУ 14/2007 отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов [5].

При оформлении приобретения предприятия как имущественного комплекса можно применять бухгалтерские записи, которые представлены в таблице 2.

В целях применения гл. 25 НК РФ \2) согласно ст. 257 нематериальными активами признаются приобретённые и (или) созданные налогопла-тел ь щи ком резул ьтаты и нтел л ектуал ьной дея -тельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), оформленные надлежащим образом документами, подтверждающими результаты интеллектуальной деятельности и иные права владельцев, и способные приносить экономическую выгоду. Объекты, рассматриваемые как надбавка к цене, в п. 3 ст. 257 НК РФ [2] не поименованы. Равномерное отнесение на расходы суммы надбавки к цене по приобретению имущественного комплекса следует принимать к налогообложению как внереализационные расходы на основании пп. 20

п. 1 ст. 265 НК РФ [2].

При принятии основных средств к бухгалтерскому учёту на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счёта учёта вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счёта учёта основных средств.

В соответствии с п.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику и уплаченных им при приобретении, производятся в полном объёме после принятия на учёт данных основных средств, т. е. на счёт 01 «Основные средства».

В случае если организация при заключении сделок, в том числе по покупке имущественного комплекса, привлекает консультанта по эконо-мико-правовым вопросам, на основании данного намерения заключаются договоры на оказание консультационных услуг. Акты приёма-передачи работ могут быть датированы после принятия инвестиционного актива на баланс предприятия. Документы в этом случае полностью удовлетворяют требованиям законодательства. Однако для подтверждения обоснованности и экономической целесообразности затрат организации следует потребовать от консультанта составить отчёт (или реестр) по выполненным работам. Если данные консультационные услуги оказаны по вопросам именно покупки имущественного комплекса, то по сумме договора и датам, указанным в отчёте (реестре), они должны быть учтены в стоимости инвестиционного актива.

Корреспонденция счетов по учёту операций покупки предприятия у покупателя

Содержание операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

Перечислены денежные средства за приобретаемое предприятие 76 51

Уплачена государственная пошлина за регистрацию нрава собственности на предприятие и договора купли-продажи 76 51

Отражены в составе прочих расходов расходы на регистрацию права собственности на предприятие и договора купли-продажи 91.2 (26, 08.9) 76

Отражены вложения в приобретение предприятия (в сумме, рассчитанной как разница между договорной ценой и суммой НДС, уплаченного продавцу предприятия) 08.9 76

Отражена сумма НДС, предъявленная к оплате 19 76

Отражено приобретение основных средств, право собственности на которые перешло в связи с приобретением предприятия 08.4 08.9

Приняты к учёту объекты основных средств приобретённого предприятия 01 08.4

Отражено приобретение нематериальных активов, право собственности на которые перешло в связи с приобретением предприятия 08.5 08.9

Приняты к учёту объекты нематериальных активов приобретённого предприятия 04 08.5

Отражено приобретение объектов незавершённого строительства, право собственности на которые перешло в связи с приобретением предприятия 08.3 08.9

Приняты к учёту материалы приобретённого предприятия 10 08.9

Принята к учёту готовая продукция приобретённого предприятия 43 08.9

Приняты к учёту товары приобретённого предприятия 41 08.9

Принята к учёту дебиторская задолженность приобретённого предприятия 60, 62, 76 08-9

Отражена стоимость деловой репутации приобретённого предприятия (в сумме, рассчитанной как разница между договорной ценой без НДС и суммой всех активов, принятых к учёту) 08.5 08.9

Принята к учёту в составе нематериальных активов положительная деловая репутация приобретённого предприятия 04 08.5

Принята к учёту в составе прочих доходов отрицательная деловая репутация приобретённого предприятия 08.9 91

Принят к вычету НДС 68 19

Начислена амортизация положительной деловой репутации 91 04

Если в состав предприятия как имущественного комплекса входят и земельные участки, то при заключении договора покупки имущественного комплекса или в процессе осуществления этой сделки у предприятия возникнут расходы по регистрации прав на землю, оплате услуг специализированных организаций по оценке земли, изготовлению документов кадастрового и технического учёта. Согласно п. 3 ст. 264 НК РФ [2] данные затраты носят текущий характер и должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Покупаемое имущество зачастую требует ремонта. До принятия на учёт объектов основных средств данные расходы являются расходами по вводу в эксплуатацию и учитываются в стоимости имущества. На основании п. ] ст. 260 НК РФ [2] сумма всех осуществлённых расходов, включая стоимость израсходованных материалов, расходов на оплату труда работников, прочих расходов в сумме фактических затрат рассмат-

ривается как прочие расходы и признаётся для целей налогообложения в том отчётном периоде, в котором они произведены, только по ремонту основных средств после принятия их на учёт.

Нередко покупателю, занятому вводом в эксплуатацию имущественного объекта, не представляется возможности вести работу по возврату причитающихся платежей. Обязательства дебиторов передаются другим лицам (покупателям) для дальнейшего истребования долга. Согласно ст. 382 ГК РФ ч. I [1] по сделке уступки требования передаётся право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательств, перешедших к нему, в том числе по договору покупки имущественного комплекса.

Согласно п. 1 ст. 146 и пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ [2] доходы по передаче имущественных прав являются объектами обложения НДС по ставке 18% и налогом на прибыль. При исчислении налога на прибыль данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг, и

учитываются нормы п. 3 ст. 279 НК РФ [2]. Доход определяется как стоимость имущества, причитающегося продавцу при последующей уступке или прекращении обязательств, который он вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению данного права требования долга.

В состав выкупаемого имущественного комплекса включаются вклады в уставный фонд других организаций, паи, акции и другие ценные бумаги, эмитированные акционерными обществами (как простые, так и привилегированные). Данные активы относятся к финансовым вложениям, и у покупателя будут учитываться на счёте 58 «Финансовые вложения» в сумме фактических затрат на приобретение согласно ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений».

Таким образом, можно сделать вывод, что договор купли-продажи предприятия - это сложная, комплексная сделка, предметом которой выступает предприятие как имущественный комплекс, состоящий из группы активов и обязательств. Помимо вопросов бухгалтерского учёта операций по исполнению данного договора, имеет место целый ряд проблем, связанных с их налогообложением, в том числе вопросы исчисления и уплаты НДС при исполнении договора продажи предприятия.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 №14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995) (ред. от 07.02.20 ) 1) // Консультант Плюс,

УДК 331.101.3

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая) от 31.07.1998 №146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) в ред. от 28.09.2010 // Консультант плюс.

3. Федеральный закон от 29.07.1998 №135-ФЗ (ред. от 28.12.2010) «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2011)// Консультант плюс.

4. Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. №49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (в ред. 08.11.2010 г.) // Консультант плюс.

5. Приказа Минфина Российской Федерации от 16.102000 №91 и «Об утверждении положения по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» ПБУ 14/2000» // Консультант плюс.

6. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» // Консультант плюс,

Мансурова, Гелия Ильфаровпа, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» УлГТУ. Мансуров Павел Михайлович, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» УлГТУ\

Р. М. КАМАЛТДИНОВА

МОТИВАЦИЯ ПЕРСОНАЛА В УСЛОВИЯХ КРИЗИСА

Определяется место и роль мотивационного механизма на предприятии в условиях кризиса,, а также значение внутренних коммуникаций в неблагоприятных условиях для предприятия.

Ключевые слова: мотивация, коммуникации, персонал.

В кризисной ситуации залогом сохранения бизнеса может стать способность компании максимально оптимизировать внутренние ресурсы, при этом собственные сотрудники становятся весомым капиталом.

© Камалтдинова Р. М., 2011

Кризисная ситуация грозит компании не только финансовыми проблемами и утратой своих позиций на рынке, но и потерей квалифицированных кадров. Удержание ключевых сотрудников - одна из основных задач менеджмента на этапе кризиса, и достигнуть этой цели можно, если своевременно информировать персонал и реализовать адекватную систему мотивации.