CC BY
281
К ВОПРОСУ ОБ ИНТЕГРАЦИИ ГОСУДАРСТВЕННОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ И АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В современных условиях проблема взаимоотношений аудиторов с государственными органами финансового контроля, экономическими субъектами, сторонними пользователями отчетности требует различных механизмов решения, направленных, прежде всего, на разработку новых законодательных документов, полноценное использование страхового механизма, построение четкой концепции системы контроля качества аудита.
Адекватная макроэкономическая политика — это важнейшая функция государства по регулированию экономических процессов. Одной из составляющих макроэкономической политики государства является бюджетная политика, реализуемая через бюджетный процесс.
Вопрос об эффективности бюджета страны в трудах западных экономистов начал активно обсуждаться достаточно давно. Причиной тому явилось уже сформированное представление о государстве как о генераторе общественных благ, а не просто «собирателе налогов», перераспределяемых на содержание государственного аппарата и другие установленные государством же направления расходов. А поскольку государство стало трактоваться как производитель, то возникла проблема оценки его эффективности, рациональности использования полученных им от общества ресурсов.
О насущности вопроса эффективности бюджетного процесса в России говорилось многократно, но подойти к решению этой проблемы по разным причинам не удавалось.
В рамках экономических преобразований актуальным стало активнее и разносторонне использовать федеральный бюджет (как и другие звенья бюджетной системы РФ) в качестве экономического инструмента, не ограничивая его роль в макроэкономической сбалансированности.
В настоящее время в России отсутствуют встроенные в бюджетный процесс механизмы среднесрочного планирования и обеспечения результативности бюджетных расходов, что проявляется:
С в предоставлении бюджетных средств на основе корректировки (индексации) ассигнований прошлых лет в условиях низкой формализации механизмов перераспределения бюджетных ресурсов и отсутствия четких критериев и процедур отбора финансируемых направлений и мероприятий в соответствии с приоритетами государственной политики;
С отсутствии четких формулировок целей и конечных результатов использования бюджетных средств, а также критериев оценки деятельности администраторов бюджетных средств;
С формальном характере применяемых методов программно-целевого планирования (в том числе разработки и реализации федеральных целевых программ);
С разработке среднесрочного финансового плана для каждого бюджетного цикла отдельно, годовом периоде планирования бюджетных расходов, неопреде-
ленности объема и структуры ассигнований, выделяемых главным распорядителям, распорядителям и получателям бюджетных средств (далее — администраторы бюджетных средств);
С ограниченности полномочий и, следовательно, ответственности администраторов бюджетных средств при формировании и исполнении бюджета;
С отсутствии системы оценки финансового результата деятельности органов власти разных уровней и закрепления за определенными органами государственной власти и органами местного самоуправления активов и обязательств соответственно Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования;
С затянутости и громоздкости процедуры рассмотрения проекта бюджета законодательными (представительными) органами власти, ориентированной на технические детали в ущерб оценке приоритетов бюджетной политики и их реализации;
С нечеткости разграничения полномочий в бюджетном процессе между законодательными (представительными) и исполнительными органами власти;
С отсутствии четкого закрепления доходов бюджетной системы за администраторами соответствующих платежей;
С преобладании внешнего контроля за соответствием кассовых расходов плановым показателям при отсутствии процедур и методологии внутреннего и внешнего контроля (мониторинга) обоснованности планирования и результатов использования бюджетных средств1.
Между тем мировой опыт свидетельствует, что с изменением экономической ситуации должна изменяться и роль государства в рыночном механизме хозяйствования, а соответственно — и направления, целенаправленного использования государством экономических рычагов, в том числе бюджета как инструмента рыночного хозяйствования.
Основой для научного решения этой проблемы являются данные, отражающие не только финансовую, но и общеэкономическую, социально-политическую и даже международную ситуацию на текущий момент и за определенный значимый период в прошлом. Эти данные являются базисом для выработки прогнозных оценок развития финансово-экономической ситуации в ближайшем или отдаленном будущем.
Обычно такими данными обладают органы, осуществляющие непосредственное управление и контроль за государственными финансовыми средствами, и именно эти органы разрабатывают долгосрочную и краткосрочную финансовую политику, а также проекты бюджетов и других финансовых законов и нормативных актов, посредством которых эта политика проводится в жизнь.
Вместе с тем, поскольку органы государственного финансового контроля в результате проводимых ими контрольных мероприятий обладают информацией о реальном использовании государственных средств бюджетополучателями, они могут внести существенный вклад в решение рассматриваемой проблемы, не только информируя органы исполнительной и законодательной власти о выявленных нарушениях и недостатках в распоряжении государственными средствами, но и высказывая на основании сводного анализа имеющихся в их распоряжении данных собственные
1 Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 гг.
Одобрена постановлением Правительства Российской Федерации от 22.05.2004 г. № 249.
суждения о влиянии принятых ранее или предлагаемых к принятию бюджетов и других финансовых законов и нормативных актов на рациональность и эффективность использования государственных средств.
Финансовый контроль (от лат. finansia — «доход, платеж»), осуществляемый с целью обеспечения законности, эффективности и целесообразности финансовой деятельности организаций, является составной частью проводимого в Российской Федерации контроля.
В российской научной литературе финансовый контроль рассматривается с разных точек зрения, и его трактовка зависит от государственной политики и области профессиональных интересов автора.
Так, характеризуя финансовый контроль, И. А. Белобжецкий дает такое определение: «Под финансово-хозяйственным контролем следует понимать систему надзора наделенных контрольными функциями государственных и общественных органов за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, объединений, учреждений, организаций и других подразделений материального производства и непроизводственной сферы с целью объективно оценить экономическую эффективность этой деятельности, установить законность, достоверность и целесообразность хозяйственных и финансовых операций, сохранность социалистической собственности, выявить внутрихозяйственные резервы повышения эффективности производства и роста доходов государственного бюджета» [1]. Однако система надзора — лишь одна из форм финансового контроля.
Э. А. Вознесенский также под финансовым контролем в условиях социалистического строя понимает «деятельность государственных и общественных органов, состоящую в проверке обоснованности процессов формирования и использования централизованных и децентрализованных денежных фондов в целях соблюдения плановых пропорций в расширенном социалистическом производстве» [2].
У Ю. А. Данилевского определение финансового контроля в условиях рыночной экономики выражено так: «Финансовый контроль, являясь одной из важнейших функций и неотъемлемой составной частью механизма управления экономикой, производством, охватывает финансовые, кредитные и производственные показатели. В сферу контроля включаются производство, распределение, обращение и потребление товарно-материальных ценностей в денежном выражении» [3]. Также Ю. А. Данилевский считает, что государственный финансовый контроль (ГФК) осуществляется в целях обеспечения проводимой государством финансовой политики и реализуется через систему организационных, административных, правоохранительных и других мер, соответствующих современным условиям и перспективе развития российской экономики и государства.
Ю. М. Иткин отмечает: «Деятельность органов государственного контроля должна быть направлена на проверку исполнения, прежде всего, законов государства и указов Президента, законности, правильности и целесообразности направления выделенных... бюджетных средств, эффективности деятельности правительственных органов, эффективного и экономного расходования государственных средств на всех уровнях управления финансовыми и материальными ресурсами» [4].
Пользуясь международной терминологией, можно сказать, что государственный финансовый контроль — это специальный финансовый контроль, осуществляемый органами государственного финансового контроля, создаваемыми вне системы исполни-
тельной власти. Так как эти органы создаются законодательной (представительной) властью, то их называют высшими контрольными органами.
Л. Н. Овсянников определяет: «Государственный финансовый контроль — это реализация права государства законными путями защищать свои финансовые интересы и финансовые интересы своих граждан» [5].
Наиболее полно, на наш взгляд, категория «государственный финансовый контроль» рассмотрена В. В. Бурцевым. Согласно его трактовке, государственный финансовый контроль — это установленная соответствующими нормативными актами деятельность органов государственной власти и управления всех уровней (должностных лиц), а также подразделений внутреннего контроля государственных организаций по выявлению, предупреждению и пресечению:
С ошибок и злоупотреблений в управлении государственными денежными и материальными ресурсами (капиталами), используемыми в хозяйственной деятельности и отчуждаемыми нематериальными объектами государственной собственности, а также государственными имущественными правами, влекущих прямой или косвенный финансовый и/или материальный ущерб государству;
С несоблюдения финансово-хозяйственного, в том числе бюджетного законодательства;
С недостатков в организации систем управления (в том числе внутреннего контроля) финансово-хозяйственной деятельностью государственных организаций (в том числе бюджетных учреждений) и их объединений, организаций с государственным участием или связанных с деятельностью государства;
С угроз финансовой безопасности государства.
Предметом государственного финансового контроля выступают все этапы бюджетного процесса, поступление налогов и других платежей в бюджет; отчисления во внебюджетные фонды, бюджетные фонды, дотации, субсидии.
Следует отметить, что в современных условиях ГФК можно охарактеризовать как довольно сложную систему, состоящую из следующих элементов:
С организационные структуры (включая их звенья — центры ответственности (ЦО), статус и порядок взаимосвязей последних);
С методологическая основа (определения, цели, задачи, принципы, виды);
С нормативно-правовая база, методическое обеспечение;
С научно-исследовательская и учебная базы, кадровое обеспечение;
С материально-техническое и финансовое обеспечение (в том числе финансовые ресурсы, соответствующие условиям работы, техника, помещения);
С информационно-коммуникационная инфраструктура (информационное обеспечение, система коммуникаций).
К основным задачам государственного финансового контроля относятся:
С контроль за образованием и использованием государственных средств;
С контроль за деятельностью органов исполнительной власти, на которые возложено практическое поведение финансовой, бюджетной, кредитной, денежной, налоговой и валютной политики;
С контроль законности привлечения и использования средств юридических и физических лиц кредитными учреждениями;
С улучшение бюджетной и налоговой дисциплины;
С контроль реализации механизма межбюджетных отношений [6].
Весьма важный вопрос теории ГФК — параметры его объектов, то есть нормы их состояния или функционирования. При этом указанные параметры выступают своеобразными агрегатами многочисленных, но менее важных требований (например, такие параметры, как рациональность, обоснованность, полнота, точность, своевременность и т. д., так или иначе, в конечном счете включены в вышеприведенные).
Так, при проверке выделения финансовых средств получателям, осуществления денежных переводов и т. д. устанавливается соблюдение и полноты, и точности, и своевременности, и иных моментов, установленных законодательством (рис. 1).
Рис. 1. Основные параметры государственного финансового контроля
В настоящее время система государственного финансового контроля в Российской Федерации реализуется в форме общегосударственного, бюджетно-финансового и ведомственного контроля (рис. 2).
В России государственный финансовый контроль ведется в установленном порядке всеми органами государственной власти и управления в соответствии с их компетенцией. Связанный в своей работе с законодательными органами, государственный контроль реализует, естественно, и представляемый ими интерес.
Рис. 2. Система государственного финансового контроля
Общегосударственный финансовый контроль направлен на все хозяйствующие субъекты независимо от формы собственности или ведомственной подчиненности. Он осуществляется органами государственной власти и государственного управления общей компетенции (например, прокуратурой), а также специальными контрольными органами, основной функцией которых является государственный финансовый контроль. Объектом этого контроля является, прежде всего, соблюдение хозяйствующими субъектами финансового законодательства и финансовых интересов государства.
Ведомственный финансовый контроль — это внутренний контроль отдельных государственных ведомств, объектом которого является производственная и финансовая деятельность подведомственных предприятий, организаций и учреждений.
Бюджетно-финансовый контроль — контроль, проводимый в бюджетно-финансовой сфере, предметом которого являются процессы формирования и использования финансовых ресурсов государства.
Согласно Бюджетному кодексу Российской Федерации бюджетно-финансовый контроль в России осуществляют:
С законодательные (представительные) органы, представительные органы местного самоуправления, которые имеют право на создание собственных контрольных органов (Счетная палата Российской Федерации, контрольные палаты, иные органы законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления) для проведения внешнего аудита бюджетов;
С органы исполнительной власти, органы местного самоуправления — Министерство финансов Российской Федерации, Федеральное казначейство, финансовые органы и органы финансового контроля субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, главные распорядители, распорядители бюджетных средств. Непосредственно бюджетно-финансовый контроль проводят:
С в области использования средств федерального бюджета: внешний контроль (по заявкам представительных и исполнительных органов власти) — Счетная палата Российской Федерации; межведомственный и ведомственный (по линии Минфина России) контроль — Главное управление Федерального казначейства и Департамент государственного финансового контроля и аудита Минфина России и контрольно-ревизионные управления Минфина России в субъектах Федерации;
С в области использования средств региональных бюджетов: внешний контроль (по заявкам представительных и исполнительных органов власти) — контрольно-счетные органы субъектов Федерации (например, в Москве — Контроль-
но-счетная палата Москвы), межведомственный и ведомственный (по линии администраций регионов и их финансовых органов) — финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, главные распорядители, распорядители бюджетных средств (например, в Москве — Департамент финансов Москвы), а также созданные исполнительной властью региональные органы финансового контроля (например, в Москве — Главное контрольное управление Правительства Москвы). Для высших контрольных органов функция государственного финансового контроля является основной, она не смешивается с другими функциями, поэтому этот контроль и называется внешним.
Государственный финансовый контроль, во-первых, позволяет оценить объективность представляемой исполнительной властью информации об итогах исполнения бюджета, достоверность прогноза макроэкономических параметров социально-экономического развития страны и реалистичность бюджетных проектировок на предстоящий финансовый год, ход реализации государственных программ и проектов, своевременность и полноту исполнения бюджетных назначений. Во-вторых, качество получаемой информации оказывает непосредственное влияние на последствия решений, принимаемых на ее основе законодательной властью в виде законодательных и других нормативных правовых актов. Поэтому в демократических государствах возникает острая общественная необходимость в услугах независимых от исполнительной власти органов государственного финансового контроля, устанавливающих достоверность отчетной или прогнозируемой финансово-экономической информации, степень исполнения бюджетных назначений.
Государство, являясь держателем крупных финансовых средств и собственником имущественного комплекса, зачастую исполнение многих общественных функций осуществляет, используя предпринимательские структуры, передавая им необходимые денежные и материальные ресурсы, то есть государство активно взаимодействует с рынком. В ряде отраслей жизнеобеспечения города средства выдаются на возвратной основе в форме кредитов. Государство осуществляет кредитование коммерческих и некоммерческих организаций путем предоставления налоговых льгот — полных или частичных освобождений, отсрочек по обязательным платежам в бюджет. Хозяйственным товариществам и обществам, благотворительным организациям передается в аренду государственная собственность, в том числе земля и объекты нежилого фонда. Бюджетные и внебюджетные средства размещаются в коммерческих банках как на расчетно-кассовое обслуживание, так и для реализации различного рода программ. Государство владеет паями и пакетами акций товариществ и акционерных обществ, которые необходимо эффективно использовать. Нередко они передаются в доверительное управление тем же предпринимательским структурам. Как видно, формы взаимодействия государства с негосударственными хозяйствующими субъектами весьма разнообразны.
Главное в этом естественном процессе — обеспечение надежности контрагента. Следовательно, органы государственного управления должны быть убеждены в том, что организации, которым они передают деньги и имущество, способны организовать работу на должном уровне, эффективно освоить выделенные средства, гарантировать возврат кредитов или своевременное и полное перечисление арендной платы, рационально и целевым назначением использовать льготы, обеспечить прибыль от государственных вложений в предприятия.
Для контроля государственных программ, использования государственных средств в деятельности коммерческих предприятий, а также во всех других случаях, когда органы государственного управления считают проведение финансового контроля независимыми органами более целесообразным или выгодным, привлекаются независимые аудиторские фирмы.
В странах с развитой рыночной экономикой налажено тесное взаимодействие государственного и аудиторского контроля. Государство активно привлекает аудиторские фирмы для осуществления отдельных функций государственного финансового контроля, поручая им контроль финансового состояния государственных предприятий, контроль эффективности государственных программ, субсидий, контрактов. Органы государственного финансового контроля не считают аудиторские фирмы своими конкурентами, а рассматривают их как весомую помощь в своей работе.
Однако в России доверительные отношения между органами государственного финансового контроля и независимыми аудиторскими фирмами находятся лишь на стадии становления. Многие законодательные, финансовые и методологические вопросы данного взаимодействия остаются нерешенными.
Формы установления таких доверительных отношений могут быть разными. Могут быть определены единые критерии обеспечения качества аудита, которые будут учитываться органами государственного управления и контроля. Весьма перспективным направлением представляется опора на саморегулирующие организации. Главное достичь желаемого результата — порядка в использовании государственных средств.
Таким образом, контроль за качеством услуг аудиторской организации становится общественно значимым. Поиск способов обеспечения и контроля качества имеет существенное значение для аудиторских организаций, общественных объединений аудиторов и государственных органов. Проведение международных семинаров на тему контроля качества аудиторских услуг дает представление о том, что эта проблема является актуальной как для зарубежных организаций, так и для отечественного аудита.
Контроль качества аудита осуществляется, как правило, по двум направлениям: внешний контроль, осуществляемый со стороны соответствующих государственных органов или профессионального объединения аудиторов, и внутренний контроль, осуществляемый в виде установки и соблюдения правил внутреннего контроля качества в аудиторской организации или индивидуальным аудитором.
Формально внешний контроль аудиторской деятельности (ВКАД) включает не только контроль за качеством аудита, но и контроль за выполнением ограничений, сформулированных в п. 1 ст. 12 Федерального закона от 7.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», за приемом аудиторского персонала на работу. Преимущественно ВКАД нацелен на контроль качества аудиторских проверок и сопутствующих аудиту услуг, причем последние контролируются значительно слабее, поскольку они в гораздо меньшей мере носят публичный характер, то есть ориентированы на более узкий и в целом более подготовленный круг пользователей.
Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, в качестве которого определено Министерство финансов РФ,
при котором создан Департамент организации аудиторской деятельности. Министерство финансов РФ может проводить такие проверки своими силами, а может делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений.
В некоторых странах при обеспечении качества работы аудиторов не используются проверки, проводимые централизованным органом через своих контролеров, а осуществляется проверка «равного равным», то есть одна фирма проверяет работу другой.
Таким образом, осуществляется внешний контроль.
Система внутреннего контроля качества аудита представляет собой совокупность принципов и конкретных процедур, направленных на обеспечение качества аудита, которые должны быть реализованы как на уровне аудиторской фирмы, так и на уровне каждой аудиторской проверки.
Единые требования к внутреннему контролю качества аудита устанавливаются аудиторскими стандартами. На международном уровне — это Международный стандарт аудита 220 «Контроль качества работы в аудите», в России — Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 7 «Внутренний контроль качества аудита». Реализация их требований на практике является определенной гарантией качества проверки.
Один из основных критериев оценки использования стандартов аудиторами состоит в разработке и применении ими внутренних правил (стандартов). Эти документы, принятые и утвержденные аудиторами с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности национальным стандартам аудита, призваны регламентировать требования к осуществлению и оформлению аудита.
Резюмируя вышесказанное, отметим: за прошедшие годы аудит занял важное место среди других видов предпринимательской деятельности, и Россия по праву может считаться страной, имеющей этот непременный атрибут рыночной экономики.
Проблема взаимоотношений аудиторов с государственными органами контроля, экономическими субъектами, сторонними пользователями отчетности требует различных механизмов решения, направленных, прежде всего, на разработку новых законодательных документов, полноценное использование страхового механизма, построение четкой концепции системы контроля качества аудита.
Внешний контроль должен учитывать множество факторов, в том числе:
С направленность (специализацию) деятельности аудиторской организации по отраслям экономики с учетом специфики ведения бухгалтерского учета в некоторых отраслях;
С аудиторские риски, существующие в конкретных отраслях и секторах экономики;
С методологически обоснованные и выверенные способы расчета уровня существенности и необходимого объема выборки, в том числе с учетом специфики конкретных отраслей и секторов экономики, а также особенностей проверяемых организаций.
Кроме того, представляются важными углубленный дополнительный анализ и раскрытие сущности понятия качества аудиторской проверки, подробная классификация основных критериев оценки качества и создание основанной на этом
методики проведения внешних проверок качества, применимой для всего спектра аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, работающих на российском аудиторском рынке.
В настоящее время необходим анализ роли и места ВКАД в повышении качества аудита в сопоставлении с другими инструментами такого повышения: внутрифирменным контролем, разработкой и внедрением федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД), подготовкой и переподготовкой кадров, штрафными санкциями за некачественный аудит, страхованием гражданской ответственности аудитора и т. д. На перечисленных направлениях научных исследований в настоящее время, к сожалению, имеются лишь отдельные разработки. Нужны анализ и обобщение зарубежного опыта осуществления ВКАД (а этот опыт в различных странах — англосаксонских, евроконтинентальных, развивающихся, с переходной экономикой и т. д.— весьма разнороден). Наконец, нужна концепция контроля качества аудита в нашей стране, учитывающая специфику Российской Федерации и увязанная с концепцией аудита и с концепцией его развития хотя бы на ближайшие годы. Эти три концепции целесообразно после создания обсудить всеми заинтересованными сторонами и утвердить компетентными органами. В развитие концепции контроля качества аудита необходимо проработать методические, технологические, организационные, экономические и прочие вопросы осуществления ВКАД. На этой основе естественно дать практические рекомендации по построению всей системы ВКАД и отдельных ее звеньев (подсистем).
Таким образом, можно констатировать, что целостная система финансового контроля еще не сложилась, хотя ее основные элементы уже имеются. К настоящему времени, к сожалению, так и не выработано единого понимания системы финансового контроля, не определены принципы ее построения, единые организационные и методологические основы финансового контроля в Российской Федерации, отсутствует единая концепция реформирования существующей системы финансового контроля.
Одним из шагов к формированию целостной системы финансового контроля, несомненно, является более тесное и организованное сотрудничество органов государственного финансового контроля и независимых аудиторов.
Список литературы
1. Белобжецкий, И. А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм / И. А. Белобжецкий. М. : Финансы и статистика, 1989.
2. Вознесенский, Э. А. Финансовый контроль / Э. А. Вознесенский. М. : Финансы, 1973.
3. Данилевский, Ю. А. Финансовый контроль в СССР / Ю. А. Данилевский. М., 1992.
4. Иткин, Ю. М. Организация контроля в переходный период в рыночной экономике / Ю. М. Иткин. М. : Финансы и статистика, 1991.
5. Овсянников, Л. Н. Финансовый контроль как система / Л. Н. Овсянников // Финансы. 2001. № 12.
6. Бурцев, В. В. Организация системы государственного финансового контроля в Российской Федерации / В. В. Бурцев. М. : Дашков и Ко, 2002.
