CC BY
71
УДК 339.372, 657.24
Е.Н. Шатина
канд. экон. наук, доцент, кафедра экономики и управления, ФГАОУ ВО «Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского», Арзамасский филиал
К ВОПРОСУ ОБ АУДИТЕ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ
Аннотация. В работе представлены особенности проведения аудита целевого финансирования бюджетных учреждений здравоохранения, предложены рабочие документы аудитора, отражающие информацию о показателях, влияющих на эффективность использования бюджетных средств.
Ключевые слова: аудит целевого финансирования, анализ, рабочий документ аудитора.
E.N. Shatina, Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod, Arzamas branch
TO THE QUESTION ABOUT AUDITING, SOURCES OF FINANCING OF BUDGET INSTITUTIONS OF
HEALTH
Abstract. The paper presents the features of the audit of the income sources of financing the budgetary institutions of health, the proposed working papers of the auditor for expressing information about the factors influencing the efficiency of use of budgetary funds.
Keywords: audit of the trust Fund analysis, working paper of the auditor.
В рамках мероприятий, направленных на развитие системы здравоохранения в Нижегородской области, разработаны и приняты к реализации ряд областных программ, среди которых «Предупреждение и борьба с заболеваниями социального характера в Нижегородской области»; «Совершенствование медико-профилактической помощи населению Нижегородской области»; «Совершенствование медицинской наркологической помощи в Нижегородской области»; «Совершенствование онкологической помощи в Нижегородской области» [1].
Поскольку были выделены субсидии бюджетным учреждениям здравоохранения Нижегородской области, то произошло обновление материально-технической базы, выполнен капитальный ремонт зданий, приобретено медицинское оборудование, санитарные машины.
На основании Приказа Министерства здравоохранения Нижегородской области от 24.12.2013 года № 3227 «Об утверждении плана капитального ремонта учреждений здравоохранения Нижегородской области на 2014 год» [2], получены субсидии на монтаж по установке программно-аппаратного комплекса «Стрелец-Мониторинг» и установка систем пожарной сигнализации. В соответствии с Государственной программой «Развитие здравоохранения Нижегородской области на 2013-2020 годы» [1] в 2014 году приобретены машины скорой медицинской помощи. В 2014 году для покрытия расходов на оказание медицинской помощи беженцам Украины были выделены субсидии из федерального бюджета.
Исследования показали, что бюджетные учреждения здравоохранения Нижегородской области получают поддержку из бюджетов различных уровней. Поэтому считаем, что процесс аудита использования целевого финансирования в учреждениях здравоохранения и разработка рабочих документов по анализу эффективности использования бюджетных средств заслуживает особого внимания. Это свидетельствует об актуальности темы и ее практической значимости.
В связи с этим целью исследования явилась разработка рабочих документов аудитора по аудиту целевого финансирования.
Реализация поставленной цели потребовала решение следующих задач исследования:
- обосновать необходимость проведения исследования источников финансирования бюджетного учреждения здравоохранения Нижегородской области - ГБУЗ НО «Лукояновская ЦРБ».
- разработать рабочие документы аудитора по проверке целевого финансирования в части анализа доходов, полученных из бюджета, и эффективности их использования.
Объектом исследования явилось государственное бюджетное учреждение Нижегородской области «Лукояновская центральная районная больница» (ГБУЗ НО «Лукояновская ЦРБ»).
В настоящей работе информационную базу составили законодательные и нормативные акты, бухгалтерская отчётность учреждения за 2012-2014 гг., Смета расходов больницы и отчет об ее исполнении за 2012, 2013, 2014 гг.; данные учета об объеме и стоимости оказанных платных услуг за выбранный период;
Учредителем ГБУЗ НО «Лукояновская ЦРБ» является Нижегородская область, функции и полномочия Учредителя осуществляет министерство здравоохранения Нижегородской области. Организационная структура ГБУЗ НО «Лукояновская ЦРБ» представлена на рисунке 1.
Рисунок 1 - Организационная структура ГБУЗ НО «Лукояновская ЦРБ»
В настоящее время в ГБУЗ НО «Лукояновская ЦРБ» имеются следующие источники финансирования имущества:
- добровольные пожертвования физических и юридических лиц;
- доход, полученный от реализации продукции (работ, услуг) Учреждения, а также от иных видов предпринимательской деятельности, осуществляемой Учреждением самостоятельно;
- средства областного бюджета - в соответствии с суммой утвержденных ассигнований;
- средства обязательного медицинского страхования (ОМС) - в виде оплаты страховыми медицинскими организациями счетов за пролеченных больных;
- субсидии на иные цели - выделяются на выполнение государственных заданий.
Учреждение имеет следующие специальные разрешения на право осуществления видов деятельности, лицензируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации:
- на осуществление медицинской деятельности;
- на амбулаторно-поликлиническую помощь;
- на осуществление деятельности, с использованием возбудителей инфекционных заболеваний человека;
- на осуществление деятельности, связанной с оборотом наркотических средств и психотропных веществ.
Учреждение руководствуется в своей деятельности законодательством Российской Федерации, законами Нижегородской области, указами и распоряжениями Губернатора Нижегородской области, постановлениями и распоряжениями Правительства Нижегородской области, изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами органов исполнительной власти, приказами Учредителя, и Уставом.
Аудиторская проверка целевого финансирования может проводиться как на этапе планирования, так и в процессе сбора аудиторских доказательств. На этапе планирования аудитору, в соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчётности» следует выяснить, какие налоги уплачивает субъект. Для составления общего плана и программы аудита следует, в соответствии с ФСАД № 8, следует оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта, в том числе состояние бухгалтерского учёта и отчётности. Для этого обычно разрабатывается рабочий документ аудитора, включающий вопросы относительно состояния учётной политики, в том числе по ЕСХН [3].
Поскольку целью аудита целевого финансирования является формирование мнения о ее соответствии нормам действующего законодательства, то на стадии оценки системы внутреннего контроля аудитору следует выяснить качество составления учётной политики, так как это влияет на учёт доходов и расходов, а также правильность расчёта налогооблагаемой прибыли.
Целевое использование бюджетных средств регламентировано Бюджетным Кодексом Российской Федерации [4].
На первоначальном этапе аудита аудиторской проверки необходимо ознакомиться с источниками формирования прибыли учреждения здравоохранения. В таблице 1 представлен рабочий документ аудитора «Анализ источников формирования прибыли ГБУЗ НО «Лукояновская ЦРБ» за 2012-2014 годы.
Данные таблицы показывают, что исследуемое учреждение убыточно. Этот процесс объясняется целью функционирования некоммерческой организации. Некоммерческая организация системы здравоохранения не нацелена на извлечение прибыли. Однако и в бюджетных организациях имеются и доходы от оказания услуг. Данные таблицы показывают, что доходы больницы снизились на 4763,53 тыс. руб., что составляет 2,34%, при этом они на 48,38% отстают от темпа роста расходов на предоставление услуг, которые в свою очередь увеличились на 44,91%. На фоне этого чистый операционный убыток в бюджетной деятельности составил 33054,01 тыс. руб.
Рассмотрим источники финансирования ГБУЗ НО «Лукояновская ЦРБ». В таблице 2 представлен рабочий документ аудитора «Анализ источников финансирования».
Анализ источников финансирования ГБУЗ НО «Лукояновская ЦРБ» показал, что в 2014 году поступление средств из областного бюджета увеличилось на 10966,5 тыс. руб или на 4,1%, но ситуация с поступлениями из ФОМС, от предпринимательской деятельности и субсидий
поменялась в отрицательную сторону. Отклонения составили: ФОМС 2586,84 тыс.руб (-3,4%), предпринимательская деятельность 1136,08 тыс. руб. (-0,7%) и субсидий 7586,6 тыс. руб. (-3,6%).
Таблица 1 - Рабочий документ аудитора. Анализ источников формирования прибыли ГБУЗ НО «Лукояновская ЦРБ», тыс. руб.
Показатели 2012 2013 2014 Изменение (+,-) 2014 от 2012 2014 в % к 2012
1. Доходы от предоставления услуг 203516,41 218314,14 198752,88 -4763,53 97,66
2. Расходы на предоставление услуг 201651,40 218834,17 231709,18 30057,78 144,91
3. Операционный результат до налогообложения (прибыль до налогообложения) 1865,01 520,03 -32956,31 -34821,32 5,66
3. Налог на прибыль - - 97,70 - -
4. Чистый операционный результат (чистая прибыль) 1865,01 -520,03 -33054,01 - 31189 5,64
Таблица 2 - Рабочий документ аудитора. Анализ источников финансирования ГБУЗ НО «Лукояновская ЦРБ», тыс. руб.
Источник 2013 2014 Отклонение (+/-)
профинансировано Удельный вес (%) профинансировано Удельный вес (%) профинансировано %
1. Областной бюджет 50319,26 24,2 61285,76 28,3 +10966,5 +4,1
2. ФОМС 132989,88 63,7 130403,04 60,3 -2586,84 -3,4
3. Предпринимательская деятельность 15061,11 7,2 13925,03 6,5 -1136,08 -0,7
4. Субсидии 8088,03 3,8 501,43 0,2 -7586,6 -3,6
5. Остаток денежных средств на счете на начало года 2266,8 1,1 10134,8 4,7 +7868 +3,6
Всего 208725,08 100 216250,06 100 - -
Далее произведем анализ динамики расходов в разрезе трех лет и оформим рабочий документ аудитора «Анализ расходов ГБУЗ НО «Лукояновская ЦРБ»» (таблица 3).
Из таблицы 3 видим, что расходы в 2014 году по сравнению с 2012 годом возросли на 30057,8 тыс. руб. или на 14,9%. Наибольший рост размера расходов следует отметить в прочих выплатах по оплате труда, это связано с оплатой выходных пособий при увольнении сотрудников в результате сокращения штатных единиц в учреждении. Рост размера услуг связи не связан с установкой новых абонентов, а с подключением к сетевому обслуживанию и также удорожанием услуг. На фоне роста размера всех расходов значительно выросла заработная плата и ещё больше отчисления в единый социальный налог, что связано с увеличением размера страхования травматизма.
При проверке соответствия кассовых и фактических расходов аудитором проводится сопоставление показателей, отражённых в Плане финансово-хозяйственной деятельности, с показателями, отражёнными в:
- Отчёте об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя
бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127);в Отчёте об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств (ф. 0503137); - в Отчёте о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121).
Таблица 3 - Рабочий документ аудитора. Динамика расходов ГБУЗ НО «Лукояновская ЦРБ», тыс. руб.
Расходы Годы Изменение (+,-) 2014 от 2012 Темп роста
2012 2013 2014 тыс. руб. % %
1. Заработная плата 92878,8 109945 121752 28872,7 131,09% 31,09%
2. Прочие выплаты 148,5 561,5 521,6 373,1 351,25% 251,25%
3. Отчисления во внебюджетные фонды 27314,6 33034,4 36587,1 9272,5 133,95% 33,95%
4. Услуги связи 577,7 697,1 760,8 183,1 131,69% 31,69%
5. Транспортные расходы 37,3 49,7 41,5 4,2 111,26% 11,26%
6. Коммунальные услуги 8418,4 10317 11692,5 3274,1 138,89% 38,89%
7. Расходы на содержание имущества 17557 5136,2 4055,3 -13502 23,10% -76,90%
8. Прочие услуги 3864,3 5420,6 4874,5 1010,2 126,14% 26,14%
9. Операции с активами 49472,9 51314,3 49382,5 -90,4 99,82% -0,18%
10. Прочие расходы 1381,9 2358,9 2041,9 660 147,76% 47,76%
Итого: 201651 218834 231709 30057,8 114,91% 14,91%
Далее представлен рабочий документ аудитора «Аудит фактических и кассовых расходов» рассмотрим соотношения фактических и кассовых расходов в таблице 4.
Анализируя таблицу 4 видим, что в 2014 году поступления от предпринимательской деятельности кассовые расходы превышают фактические расходы на 0.03 тыс. руб. Данная ситуация объясняется погашением кредиторской задолженности предыдущего 2013 года, а также из-за несвоевременного поступления финансирования источников. Кредиторская задолженность по ОМС в 2014 году составили 8885,64 тыс. руб., что превышает в 8 раз показания 2012 года. Это произошло в результате сокращения доходов из областного бюджета, что повлекло основную нагрузку оплаты счетов на средства ОМС. В свою очередь доходы средства ОМС в 2014 году по сравнению с 2013 годом сократились на 2586,84 тыс. руб.
Для более четкого представления аудитором финансовой картины аудируемого объекта, на этапе изучения показателей, влияющих на целевое финансирование, предлагаем рассчитать коэффициент эффективности поступления денежных средств. Данный коэффициент определяется по источникам финансирования в разрезе по годам. Расчет представлен в рабочем документе аудитора «Расчет коэффициента эффективности поступления денежных средств по источникам финансирования в ГБУЗ НО «Лукояноская ЦРБ»» (таблица 5).
Таблица 4 - Рабочий документ аудитора. Аудит фактических и кассовых расходов, тыс. руб.
Показатель 2012 2013 2014 Изменение (+,-) 2014 от 2012 2014 в % к 2012
1 2 3 4 5 6
1. Фактические расходы, в т. ч. 218261,99 213665,23 228992,52 10730,54 104,92
- средства областного бюджета 63820,62 54970,24 65103,4 1282,73 102,00
- средства ОМС 102766,53 139400,05 141465 38698,14 137,66
- поступление от п ред приним ательской деятельности 13790,45 15031 15833,8 2043,32 114,82
- субсидии на иные цели 37884,39 4263,94 6590,73 -31293,67 17,40
2. Кассовые Расходы, в т. ч. 210169,7 209737,8 217226,8 7057,14 103,36
- средства областного бюджета 57126,56 52035,61 62465 5338,4 109,34
- средства ОМС 101656,73 138529,63 132579 30922,30 130,42
- поступление от п ред приним ательской деятельности 13502,03 14908,62 15592,1 2090,06 115,48
- субсидии на иные цели 37884,38 4263,94 6590,76 -31293,62 17,40
3. Разница - (кредиторская задолженность), в т. ч. 8092,29 3927,43 11765,7 3736,41 145,39
- средства областного бюджета 6694,06 2934,63 2638,39 -4055,67 39,41
- средства ОМС 1109,8 870,42 8885,64 7775,84 В 8 раз больше
- поступление от п ред приним ательской деятельности 288,42 122,38 241,68 -46,74 83,79
- субсидии на иные цели 0,01 0 -0,03 -0,04 33,33
Проанализировав данные таблицы 5, можно сделать вывод, что в целом денежные средства по всем источникам в целом наиболее эффективно использовались в 2012 году. В 2013 и 2014 годах наблюдается тенденция неэффективности использования денежных средств. Коэффициент эффективности использования денежных средств из всех источников финансирования не превышает оптимальное значение 1. В 2012 году коэффициент составил 1,05, в 2013 году - 0,97, в 2014 году - 0,9. На основании данных расчетов делаем вывод, что средства расходуются неэффективно.
Таким образом, анализ эффективности использования денежных средств лечебно-профилактическим учреждением является основным вопросом в управлении здравоохранением.
При анализе исполнения плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения, прежде всего, изучаются состав и структура расходов. С этой целью расходы группируются по статьям бюджетной классификации по каждому источнику финансирования.
В настоящее время в исследуемой организации нет лиц, владеющих информацией о
финансовом положением, не ведется учет соответствия планов и фактических затрат. Разрозненные данные собираются в различных подразделениях больницы (бухгалтерии, медстатистики, старших медсестер отделений, пищеблоке) и отправляются по требованию в ФОМС, Министерство здравоохранения, главной медсестре, главному врачу, в отдел кадров. Поскольку плановая работа ведется по факту прошлого года, то финансовые данные искажаются. Считаем, что создание системы контроля и управления очень важны при ведении планово -финансовой работы .
Таблица 5 - Рабочий документ аудитора. Расчет коэффициента эффективности поступления денежных средств по источникам финансирования в ГБУЗ НО «Лукояноская ЦРБ»
за 2012-2014 гг., тыс. руб.
Показатели 2012 г. 2013 г. 2014 г.
1. Фактические расходы, в т.ч.: 218261,98 213665,23 228992,52
- средства областного бюджета 63820,62 54970,24 65103,35
- средства ОМС 102766,53 139400,05 141464,67
- поступление от п ред приним ательской 13790,45 15031,00 15833,77
деятельности
- субсидии на иные цели 37884,38 4263,94 6590,73
2. Доходы финансирования, в т. ч.: 229674,93 206458,28 206115,26
-средства областного бюджета 61918,64 50319,26 61285,76
- средства ОМС 111654,39 132989,88 130403,04
- поступление от п ред приним ательской 15950,70 15061,11 13925,03
деятельности
- субсидии на иные цели 40151,20 8088,03 501,43
3. Коэффициент эффективности поступления, в т.ч.: 1,05 0,97 0,90
- средства областного бюджета 0,97 0,92 0,94
- средства ОМС 1,08 0,95 0,92
- поступление от
п ред приним ательской 1,06 1 0,88
деятельности
- субсидии на иные цели 1,05 1,90 0,08
Контрольная функция данного этапа должна состоять в проверке соответствия плановых затрат с фактическими не только в сводной таблице в конце года, но и в каждом месяце либо квартале. Так как затраты могут увеличиваться или уменьшаться в зависимости от объема проведенного лечения, стоимости применяемых медикаментов и затрат на питание конкретного больного. Считаем, что один раз в квартал, старшие медсестры отделение, лабораторий и диетсестра пищеблока должны подавать список по конкретным заболеваниям по фактическим затратам на одного больного. Работники медстатистики должны представлять данные о пролеченных больных. Экономист в свою очередь прорабатывает эти сведения и результаты обсуждает с главным врачом по корректировке планов и передаче сведений обратно в отделения с целью уведомления о экономии или перерасходе средств.
Результаты настоящей работы заключается в разработке рабочих документов по аудиту источников финансирования бюджетных организаций системы здравоохранения, приведены примеры расчетов с учетом отраслевых особенностей, раскрывающие информацию об источниках финансирования.
Практическая значимость заключается в том, что результаты данных исследований могут применяться аудиторскими организациями и бюджетными организациями здравоохранения в процессе контроля, анализа, бухгалтерского учета, а также аудиторской
проверки объекта.
Таким образом, в условиях сметно-бюджетного финансирования организаций здравоохранения предложенные рабочие документы аудитора позволят повысить качество планирования аудита на стадии составления общего плана и программы, снизить трудоёмкость проверки доходов, расходов, отчёта о финансовых результатах.
Список литературы:
1. Министерство здравоохранения Нижегородской области. - URL: www.zdrav-nnov.ru
2. «Об утверждении плана капитального ремонта учреждений здравоохранения Нижегородской области на 2014 год» Приказ Министерства здравоохранения Нижегородской области от 24.12.2013 года №3227. - URL: http:// www.consultant.ru
3. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности".
4. Бюджетный Кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ (ред. От 30.09.2015). - URL: http:// www.consultant.ru
