CC BY
222
ISSN 2311-9411 (Online) ISSN 2079-6714 (Print)
Аудиторская деятельность
ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: ОСОБЕННОСТИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ Светлана Вячеславовна КОЗМЕНКОВАа% Елена Николаевна ШАТИНАЬ, Оксана Олеговна ТЕЛЬГАЕВАС
а доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета,
Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
ь кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и управления,
Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
с магистр Института экономики и предпринимательства,
Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Получена 08.08.2017 Одобрена 23.08.2017
Ключевые слова: финансовые результаты, прочие доходы и расходы, сбор аудиторских доказательств, сельскохозяйственный производственный кооператив (СПК)
Аннотация
Предмет и тема. Состав и формирование доходов и расходов от обычной деятельности, прочих доходов и расходов, финансового результата деятельности организации в целом имеют много методических и организационных особенностей, в том числе не только в бухгалтерском, но и налоговом учете. В процессе проверки данных учетных объектов аудитор должен составить мнение о степени достоверности данных по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», а также отчета о финансовых результатах.
Цели и задачи. Развитие методических подходов к проведению аудиторской проверки финансовых результатов деятельности организации.
Методология. В процессе исследования были применены методы: сравнительный анализ, систематизация, индукция, дедукция.
Результаты. На основе проведенного исследования были разработаны и предложены к применению методика проведения проверки доходов и расходов от прочих видов деятельности, финансового результата организации в целом.
Область применения. Результаты данной статьи могут применяться в теории и практике аудиторской деятельности при проверке учета прочих доходов и расходов, формирования финансовых результатов деятельности коммерческих и некоммерческих организаций. Выводы и значимость. Сделан вывод, что в зависимости от отраслевых особенностей и видов деятельности проверка прочих доходов и расходов, финансовых результатов деятельности имеет свои особенности, в том числе включает проверку непротиворечивости показателей специализированной и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
Организация и методика проверки доходов, расходов и финансовых результатов занимает важное место в деятельности аудитора, так как цель деятельности, как коммерческой, так и некоммерческой организации, приносящей доход, - извлечение прибыли.
Ранее нами были представлены методические особенности планирования аудиторской проверки финансовых результатов, а также проверка доходов, расходов от обычной деятельности в сельскохозяйственных производственных кооперативах (СПК) [1, 2].
Бухгалтерский учет и отражение в отчетности затрат, доходов, расходов и финансовых результатов являются объектами исследований многих российских ученых: РА. Алборова и С.М. Концевой [3], Г.С. Клычовой, А.Р. Закировой
и Р.Р. Хайруллина [4, 5], М.С. Коське и Ю.Г. Мишучковой [6], Л.В. Поповой, И.А. Масловой, С.А. Алимова и М .М. Коросте л ки на [7], О.Е. Сытник и Ю.А. Ледневой [8].
Таким образом, наличие проблемных вопросов учета и отчетности усиливает актуальность темы данного исследования.
В настоящей статье исследованы методические особенности проверки прочих доходов и расходов, кото р ы е ве с ь ма р аз но о бр азны в сельскохозяйственных производственных кооперативах, а также финансовый результат деятельности организации в целом.
Существенно изменить финансовые результаты от продажи продукции, работ, услуг, обусловленные
доходами и расходами по обычным видам деятельности, могут прочие доходы и расходы, состав которых приведен в положениях по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 и ПБУ 9/99 [9; 10]. Таким образом, состав прочих расходов и доходов разнообразен, что должно отражаться в рабочем плане счетов организации.
Для учета прочих доходов и расходов используется активно-пассивный счет 91 «Прочие доходы и расходы». В сельскохозяйственных организациях субсчета к счету 91 аналогичны субсчетам, утвержденным Минфином России в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [11; 12].
Записи по субсчетам 91.1 «Прочие доходы» и 91.2 «Прочие расходы» должны производиться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91.2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91.1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, счет 91 «Прочие доходы и расходы» подобно счету 90 «Продажи» закрывается и сальдо на отчетную дату иметь не должен [11].
В 2016 г. в СПК «Маяк» в составе прочих расходов были учтены:
— расходы, связанные с продажей материалов;
— плата за негативное воздействие на окружающую среду;
— затраты в связи с выплатой материальной помощи, премиальных выплат, покупкой подарков, проведением массовых мероприятий, оказанием спонсорской помощи;
— арендная плата за земельные доли физических лиц (выплаченная в виде денежных средств либо в виде натуральной оплаты зерном собственного производства;
— пени, штрафы начисленные;
— страхование автомашины по лизингу;
— услуги банка и проценты по долгосрочному и краткосрочному кредиту.
В состав прочих доходов вошли:
• доход от продажи материалов;
• субсидии из федерального бюджета и бюджета субъекта РФ;
• включенные в состав прочих доходы будущих периодов в размере начисленной амортизации по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств.
Поскольку в данном хозяйстве учет ведется ручным способом, то в рабочий план счетов входят только синтетические счета и субсчета, поэтому нами сформирован и предлагается к применению рабочий план счетов СПК «Маяк» (табл. 1).
Большая часть прочих доходов была получена СПК за счет государственной помощи в виде субсидий. Рассмотрим направления использования выделенных средств и влияние полученных денежных средств на финансовый результат деятельности организации.
Государственная помощь производителям сельскохозяйственной продукции и организациям агропромышленного комплекса в виде бюджетных средств предоставляется на безвозмездной и безвозвратной основах на финансирование целевых расходов. При этом важным элементом порядка бюджетного финансирования является как внешний, так и внутренний контроль за целевым использованием полученных средств и достоверностью отражения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании которой принимаются экономические решения [13, 14].
В качестве объектов аудита государственной помощи, выделяемой в рамках государственной поддержки сельскохозяйственных предприятий, выступают конкретные мероприятия, на финансирование которых направлены эти средства.
Основные направления финансирования и объемы выделяемых средств до 2020 г. спланированы и определены Государственной программой поддержки сельского хозяйства на 2013-2020 гг. В рамках данной программы предусмотрено финансирование в размере 1 509,7 млрд руб.
Действующая с 2013 г. программа государственной поддержки включает в себя ряд подпрограмм, в рамках которых выделяются конкретные мероприятия по финансированию, в частности:
— развитие растениеводства, переработки и продажи продукции растениеводства;
— развитие животноводства, переработки и продажи продукции животноводства;
— развитие мясного скотоводства;
— поддержка малых форм хозяйствования;
— техническая и технологическая модернизация, инновационное развитие и т.д. [15].
Основные направления государственной помощи, предоставляемой государством СПК «Маяк», рассмотрены в табл. 2.
Таким образом, предприятию предоставляются бюджетные средства в виде государственной помощи из федерального и из регионального бюджетов.
Необходимые сведения для проверки достоверности отражения информации о государственной помощи содержатся в бухгалтерской финансовой и специализированной отчетности сельскохозяйственных предприятий:
— в бухгалтерском балансе по строке 1530 «Доходы будущих периодов», где отражается остаток бюджетных средств на конец отчетного периода;
— признанные в качестве доходов отчетного периода суммы бюджетных средств, которые отражаются в отчете о финансовых результатах по строке 2340 «Прочие доходы»;
— в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, где рекомендуется подробно расшифровать за текущий и пр е дше с твующ ий го ды инфо р мацию о полученных бюджетных средствах из бюджетов разных уровней, о суммах компенсации расходов по обычным видам деятельности, в том числе на растениеводство, животноводство и прочие цели, на капитальные вложения во внеоборотные активы и т.д.;
— в составе годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций информацию о полученных средствах государственной помощи отражают в специализированном отчете о средствах целевого финансирования (форма № 10-АПК), в котором подробно раскрывается информация о субсидиях [14].
На примере СПК «Маяк» проведем проверку непротиворечивости показателей отчета о средствах целевого финансирования (ф. № 10-АПК) и сводного расчета по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в части отражения бюджетных средств в формах бухгалтерской отчетности (табл. 3).
В результате проверки непротиворечивости показателей отчета о средствах целевого финансирования и сводной ведомости по счету 91 существенных нарушений не выявлено.
Однако в сводной ведомости по счету 91 «Прочие доходы и расходы» отсутствуют записи по прочим субсидиям в размере 69 тыс. руб. (184 тыс. руб. -
- 115 тыс. руб. = 69 тыс. руб.).
Отсутствие бухгалтерских записей на сумму выявленной разницы в размере 69 тыс. руб. в регистрах бухгалтерского учета свидетельствует об ошибке при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности СПК «Маяк» либо ошибке в текущем учете. Поскольку при предоставлении бухгалтерской отчетности в органы государственной власти проверяют сведения о бюджетном финансировании и сверяют со своими данными, считаем, что в данном случае достоверными являются отчетные данные, а данные учетных регистров содержат ошибку. Вместе с тем при предоставлении итоговых документов по проверке аудиторам следует получить разъяснение от аудируемого лица.
В результате совершения прочих операций организация может получить как прибыль, так и убыток. Рассмотрим состав операций по учету прочих доходов и расходов в СПК «Маяк», представленных в табл. 4.
В результате проверки непротиворечивости показателей отчета о средствах целевого финансирования и сводной ведомости по счету 91 существенных нарушений не выявлено. Однако в сводной ведомости по счету 91 «Прочие доходы и расходы» отсутствуют записи по прочим субсидиям в размере 69 тыс. руб. (184 тыс. руб. -
- 115 тыс. руб. = 69 тыс. руб.). Отсутствие бухгалтерских записей на сумму выявленной разницы в размере 69 тыс. руб. в регистрах бухгалтерского учета также свидетельствует об ошибке при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности СПК «Маяк» либо ошибке в текущем учете. Поскольку при представлении бухгалтерской отчетности в органы государственной власти проверяют сведения о бюджетном финансировании и сверяют со своими данными, считаем, что в данном случае достоверными являются отчетные данные, а данные учетных регистров содержат ошибку. Вместе с тем при представлении итоговых документов по проверке аудиторам следует получить разъяснение от аудируемого лица.
Таким образом, видно, что в текущем учете аудируемого лица имеется ошибка, так как на прочие расходы относятся только штрафы, пени, неустойки за нарушение условия договоров (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99), поэтому у аудитора получился другой финансовый результат.
Также считаем, что арендная плата за земельные участки, выраженная в денежной либо натуральной формах, относится к основной деятельности организации, поэтому должна увеличивать расходы по обычным видам деятельности.
Для проверки правильности определения финансового результата от прочей деятельности организации и отражения его на счетах организации проанализируем сводную ведомость по счету 91 «Прочие доходы и расходы» за 2016 г. и также «Отчет о финансовых результатах» в части прочих доходов и расходов. Результаты проверки представлены в табл. 5.
На основании проведенной проверки можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете и отчетности выявлено расхождение между данными аудируемого лица и аудитора на сумму 1 000 руб. из-за неверного отражения штрафных санкций по налоговым платежам. Остальная корреспонденция счетов по отражению прочих доходов и расходов в основном соответствует принятой методологии бухгалтерского учета.
Следует отметить, что в учете у многих с е л ь с кохо з я й с тв е н н ы х о р г ан и з ац ий , осуществляющих учет в условиях ручного способа, содержится следующая ошибка, которую можно назвать типичной: начисленная сумма единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) относится в состав прочих расходов. При этом завышаются прочие расходы и занижается налогооблагаемая прибыль. Сумма ЕСХН в отчете о финансовых результатах показывается по строке «Прочие».
Начисление суммы ЕСХН осуществляется проводкой: дебет счета 99 «Прибыли и убытки» -кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». В СПК «Маяк» ЕСХН начислен в сумме 299 тыс. руб.
В заключение аудиторской проверки финансовых результатов аудиторам необходимо проверить правильность формирования финансового результата в целом по организации, а также достоверность отражения бухгалтерских операций в учете и бухгалтерской финансовой отчетности.
Система финансовых результатов организации состоит из доходов, расходов и конечного финансового результата (чистой прибыли или убытка). Конечным финансовым результатом деятельности организации после уплаты налогов и иных обязательных платежей является чистая прибыль (убыток).
Проверка чистой прибыли (убытка) организации направлена на изучение порядка ее формирования и направлений использования, соответствия операций с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) требованиям законодательства, учредительным документам и решениям собственников организации, своевременное влияние и предупреждение нарушений финансовой дисциплины.
Источниками информации для проверки чистой прибыли (убытка) являются:
• учредительные документы;
• бухгалтерские регистры;
• Главная книга;
• бухгалтерский баланс;
• отчет о финансовых результатах.
Для формирования обобщенной информации о финансовых результатах организации планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены синтетические счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». По окончании каждого месяца финансовые результаты от обычной деятельности и сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» переносятся на счет 99 «Прибыли и убытки». На счете 99 «Прибыли и убытки» выявляется конечный финансовый результат - чистая прибыль (убыток) организации. Его величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Таким образом, на первое число нового финансового года остатка по счету 99 быть не должно [16, с. 634].
План счетов предприятий АПК содержит следующие субсчета к счету 99 «Прибыли и убытки» (табл. 6).
Рассмотрим порядок формирования конечного финансового результата в учете СПК «Маяк». Для удобства дальнейшей проверки суммы указаны в тыс. руб. (табл. 7).
Информация о доходах, расходах и финансовом результате деятельности организации за определенный период времени раскрывается в отчете о финансовых результатах.
Для определения правильности составления формы «Отчет о финансовых результатах» проверим порядок формирования и отражения всех финансовых результатов в регистрах аналитического и синтетического учета. Таким образом, используя информацию регистров, а также соблюдая ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [17] и требования приказа «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 66н [18], проведем проверку правильности заполнения строк формы «Отчет о финансовых результатах».
Подробно рассмотрим порядок формирования каждой строки и приведем источники информации, подтверждающие суммы, указанные в отчетности. Результаты проверки правильности заполнения отчета о финансовых результатах оформим в рабочем документе аудитора № 7 (табл. 8).
Проверка показала, что отчет о финансовых результатах и данные бухгалтерского учета формируют разные финансовые результаты, так как выявлены две арифметические ошибки и неверная проводка по финансовым санкциям. По результатам проверки аудиторам следует представить данную информацию представителю аудируемого лица, подписавшему договор оказания аудиторских услуг либо указанному в договоре в качестве получателя такой информации. Вместе с тем форма «Отчет о финансовых результатах» составлена, в основном, правильно, и ее данные соответствуют регистрам аналитического и синтетического учета во всех существенных отношениях. Ошибка в размере 1 000 руб. является несущественной, она влияет на размер единого сельскохозяйственного налога, что не является предметом данной статьи.
В конце отчетного года субсчета к синтетическому счету 99 «Прибыли и убытки» закрываются. Заключительной записью сумма чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», что показано в табл. 7.
Проверим операции по закрытию субсчетов к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» в конце года. Данные операции приведены в табл. 9.
Анализируя данные табл. 9, следует отметить, что в предыдущей статье [2] на рис. 6 показано, что в отчете о финансовых результатах представлена себестоимость продаж в сумме 71 740 тыс. руб., а по данным регистров бухгалтерского учета, она составляет 71 709 тыс. руб. Ошибка в сумме 31 тыс. руб., вероятно, вытекает из ошибки при ручном способе ведения учета.
Обобщая аудит финансовых результатов в СПК «Маяк» можно сказать, что:
• в ходе проверки правильности формирования выручки, себестоимости и, следовательно, результатов от обычной деятельности было выявлено отклонение данных учета и отчетности в сумме 31 тыс. руб.;
• при проверке финансовых результатов от прочей деятельности выявлено отклонение данных учета и отчетности по прочим доходам, полученным в виде государственной помощи, в сумме 69 тыс. руб.;
• выявлена ошибка при формировании прочих расходов, так как в их состав были включены штрафные санкции по налогам в сумме 1 тыс. руб.
Данные ошибки являются несущественными, однако влияют на сумму прибыли (убытка) от продаж, прочие доходы и расходы, прибыль до налогообложения и сумму чистой прибыли в целом по организации. Таким образом, бухгалтерской службе СПК «Маяк» даны рекомендации исправить ошибки, чтобы данные учета и отчетности были тождественными.
Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что в статьях, опубликованных в журналах «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях» [1, 2], а также в данной статье представлена методика аудиторской проверки финансовых результатов на примере сельскохозяйственного производственного кооператива, которая может также использоваться при проверке других коммерческих и некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность, приносящую доход.
Таблица 1
Выдержка из рабочего плана счетов СПК «Маяк» к счету 91 «Прочие доходы и расходы»
Синтетический счет - счет I порядка Субсчет - счета II порядка Аналитические счета
III порядка IV порядка
91 «Прочие доходы и расходы» 1. Прочие доходы 1. Доходы от продажи материалов 1. Бензин 2. Дизельное топливо 3. Комплектующие изделия 4. Запасные части 5. Строительные материалы
2. Поступления в результате выбытия объектов основных средств По каждому объекту отдельный счет
3. Безвозмездные поступления и бюджетные средства на финансирование капитальных расходов По каждому виду поступлений
4. Субсидии из федерального бюджета и бюджета субъекта РФ 1. Возврат процентных ставок по долгосрочному кредиту банка 2. Возврат процентных ставок по краткосрочному кредиту банка 3. Субсидии за реализацию молока 4. Субсидии на стабилизацию и увеличение поголовья 5. Племенное дело 6. Несвязанная поддержка в области растениеводства 7. Элитное семеноводство 8. Приобретение удобрений
2. Прочие расходы 1. Расходы, связанные с выбытием материалов 1. Бензин 2. Дизельное топливо 3. Комплектующие изделия 4. Запасные части 5. Строительные материалы
2. Выбытие объектов основных средств По каждому объекту отдельный счет
3. Перечисление средств (взносов, выплат) 1. Премиальные 2. Подарки 3. Материальная помощь 4. Культурно массовые мероприятия 5. Спонсорская помощь
4. Налоги и взносы 1. Платежи за загрязнение окружающей среды
5. Штрафы, пени, неустойки По каждой претензии, договору
6. Расходы по оплате услуг кредитных организаций 1. Плата за обслуживание долгосрочного кредита 2. Услуги банка 3. Вознаграждение за предоставленные банковские гарантии 4. Проценты долгосрочному кредиту 5. Проценты по краткосрочному кредиту
7. Арендная плата и страхование 1. Арендная плата за земельный участок
2. Страхование автомашины по лизингу
8. Прочие расходы 1. Выбытие имущества в результате стихийных бедствий 2. По видам расходов
9. Сальдо прочих доходов и расходов - -
Источник: составлено авторами на основе [12], регистров учета СПК «Маяк»
Таблица 2
Виды направлений использования государственных бюджетных средств
№ п/п Виды государственной помощи Федеральный бюджет Региональный бюджет
Растениеводство
1 Возмещение части затрат на приобретение элитных семян + +
2 Оказание несвязной поддержки сельскохозяйственным товаропроизводителям в области растениеводства + +
3 Возмещение части процентных ставок по долгосрочным и краткосрочным кредитам (займам) в области растениеводства + +
Животноводство
4 Поддержка племенного животноводства + +
5 Субсидии на возмещение части затрат сельскохозяйственных товаропроизводителей на 1 литр (килограмм) реализованного товарного молока + +
6 Субсидии на увеличение и стабилизацию поголовья крупного рогатого скота + +
Источник: составлено авторами на основе статьи М.Н. Прынцева [15] и данных СПК «Маяк»
Таблица 3
Предлагаемая форма РД № 5* «Проверка непротиворечивости показателей отчета о средствах целевого финансирования и сводного расчета по счету 91 «Прочие доходы и расходы»
Наименование аудируемого лица_СПК «Маяк» Починковского района Нижегородской области
Проверяемый период_01.01.2016 - 31.12.2016_
Планируемые трудозатраты, чел.-ч._
Руководитель аудиторской группы_
Состав аудиторской группы_
Срок проведения проверки_01.03.2017-31.03.2017_
Планируемый аудиторский риск_5%_
Планируемый уровень существенности_2 000 тыс. руб._
По данным отчета о средствах По данным сводного расчета по счету целевого финансирования_91_
Показатель Код Сумма, тыс. Код Обороты, тыс. руб. Корреспонденция
руб- Д-т К-т Д-т К-т
Субсидии на поддержку элитного 011 150 91.1 - 150 86 91.1.4.7
семеноводства
Оказание несвязанной поддержки 065 1 904 91.1 - 1 904 86 91.1.4.6
сельскохозяйственным
товаропроизводителям в области
растениеводства
Субсидии на поддержку племенного 110 32 91.1 - 32 86 91.1.4.5
животноводства
Субсидии за реализацию молока 148 1 937 91.1 - 1 937 86 91.1.4.3
Другие субсидии на поддержку 150 901 91.1 - 901 86 91.1.4.4
животноводства
Возмещение части процентной ставки 201 673 91.1 - 673 86 91.1.4.1
по долгосрочному кредиту в области
растениеводства
Возмещение части процентной ставки 221 155 91.1 - 155 86 91.1.4.2
по краткосрочному кредиту в области
растениеводства
Прочие субсидии 600 184 91.1 - 115 86 91.1.4
Итого 5 936 91.1 5 867 86 91.1
* В статье «Методические особенности проверки финансовых результатов от обычной деятельности» нами составлены и предложены к применению четыре рабочих документа аудитора, поэтому проверка прочих доходов и расходов начинается с пятого рабочего документа [2].
Корреспонденция составлена в соответствии с разработанным нами планом счетов по счету 91 «Прочие доходы и расходы», рекомендуемым для применения в СПК «Маяк» (табл. 1).
Подчеркнутые цифры (см. табл. 3) показывают, что выявлено отклонение учетных данных от данных отчетности. Источник: авторская разработка
Таблица 4
Журнал регистрации хозяйственных операций по учету прочих доходов и расходов в СПК «Маяк»
№ Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Проводка
п/п Дебет Кредит
1 Признана выручка от продажи материалов физическим лицам - работникам предприятия В том числе:
бензин 5 000 91.1.1.1
дизельное топливо 47 000 91.1.1.2
аккумулятор 4 000 91.1.1.3
запасные части 1 800 91.1.1.4
строительные материалы 39 000 91.1.1.5
Итого: 96 800 76.9 91.1.1
2 Списаны материалы на продажу, всего В том числе:
бензин 4 200 91.2.1.1 10.4*
дизельное топливо 41 000 91.2.1.2 10.4
аккумулятор 3 800 91.2.1.3 10.6
запасные части 1 000 91.2.1.4 10.6
строительные материалы 32 000 91.2.1.5 10.10
Итого: 82 000 91.2.1 10
3 Учтены доходы будущих периодов в размере амортизационных 29 000 86 98.2
отчислений по основным средствам, приобретенным за счет 98.2 91.1.3
государственной помощи
4 Субсидии из федерального бюджета и бюджета субъекта РФ отнесены на увеличение прочих доходов (подробнее операции представлены в табл. 3) 5 867 000** 86 91.1.4
5 Расходы, связанные с перечислением средств (взносами, выплатами), всего В том числе:
премиальные 126 000 91.2.3.1
подарки 50 000 91.2.3.2
материальная помощь 17 000 91.2.3.3
Культурно-массовые мероприятия 19 000 91.2.3.4
спонсорская помощь 35 000 91.2.3.5
Итого: 247 000 91.2.3 76.9
6 Плата за негативное воздействие на окружающую среду 34 000 91.2.4.1 76.9
7 Расходы по договору банковского обслуживания, всего В том числе:
плата за обслуживание долгосрочного кредита 4 000 91.2.6.1 76.9
услуги банка 150 000 91.2.6.2 76.9
вознаграждение за предоставленные банковские гарантии 8 000 91.2.6.3 76.9
проценты по долгосрочному кредиту 804 000 91.2.6.4 67.2
проценты по краткосрочному кредиту 250 000 91.2.6.5 66.2
Итого: 1 216 000 91.2.6
8 Расходы по арендной плате и страховые платежи, всего В том числе:
арендная плата за земельные паи 92 000 91.2.7.1 76.8
страхование автомашины по лизингу 140 000 91.2.7.2 76.1
Итого: 232 000 91.2.7
10 Пени, штрафы, начисленные по актам налоговой проверки:
у аудируемого лица; 1 000 912 5*** 68
у аудитора 1 000 99 68
11 Прочие расходы, всего В том числе:
выбытие животных на откорме в результате стихийного бедствия - 139 000 91.2.8.1 11.2
пожара
списание остаточной стоимости здания фермы в результате пожара 105 000 91.2.8.1 01.11
Итого: 244 000 91.2.8
12 Списание сальдо прочих доходов и расходов:
по расчету аудируемого лица; 3 936 800 91.9 99
по расчету аудитора 3 937 800
Примечание. Корреспонденция составлена в соответствии с разработанным нами планом счетов по счету 91 «Прочие доходы и расходы», рекомендуемым для применения в СПК «Маяк» (табл. 1).
* В таблице представлены коды бухгалтерских счетов из отраслевого плана счетов для сельскохозяйственных предприятий, где 10.4 - Топливо, 10.6 - Запасные части, 10.10 - Строительные материалы, 01.11 - Выбытие основных средств, 11.2 - Животные на откорме, 76.9 - Расчеты по прочим операциям.
** В таблице показано, что по прочим видам субсидий существуют расхождения по данным учета и отчетности, в результате по всем видам государственной поддержки в отчетности сумма 5 936 тыс. руб., а по данным учета - 5 867 тыс. руб. (табл. 3). *** Подчеркнутые цифры и коды счетов показывают расхождения между данными аудируемого лица и аудитора.
Источник: составлено на основе данных бухгалтерского учета СПК «Маяк»
Таблица 5
Предлагаемая форма РД № 6 «Проверка тождественности показателей, содержащихся в отчете о финансовых результатах и сводном расчете по счету 91 за 2016 год»
Наименование аудируемого лица СПК «Маяк» Починковского района Нижегородской области
Проверяемый период 01.01.2016 | - 31.12.2016
Планируемые трудозатраты, чел.-ч.
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
Срок проведения проверки 01.03.2017 ' - 31.03.2017
Планируемый аудиторский риск 5%
Планируемый уровень существенности 2 000 тыс. РУб.
Показатель По данным отчета о финансовых результатах По данным сводного расчета по счету 91
Код строки Сумма, тыс. руб. Код счета Обороты, тыс. руб. Корреспонденция*
Д-т К-т Д-т К-т
Проценты к уплате 2330 (1 054) 91.2 250 91.2.6.5 66.2
804 - 91.2.6.4 67.2
Итого 1 054 - 91.2.6 -
Прочие доходы 2340 6 062 91.1 - 97 76.9 91.1.1
- 5 867 86 91.1.4
- 29 98 91.1.3
5 993 91.1
Прочие расходы 2350 (1 002) 91.2 82 - 91.2.1.1 10
247 - 91.2.3 76.9
34 - 91.2.4 76.9
162 - 91.2.6 76.9
232 - 91.2.7 76.1, 8
1 - 91.2.5 68
244 - 91.2.8 11.2, 01.1
Итого 1002 - 91.2
Сальдо прочих доходов и расходов
по данным аудируемого лица 4 006 91.9 3 937 - 91.9 99
по данным аудитора 4 007 91.9 3 938 - 91.9 99
Корреспонденция составлена в соответствии с разработанным нами планом счетов по счету 91 «Прочие доходы и расходы», рекомендуемым для применения в СПК «Маяк» (табл. 1).
Подчеркнутая цифра показывает расхождение между данными аудируемого лица (представленными в формах бухгалтерской отчетности и регистрах учета) - СПК «Маяк» и данными аудитора. Так, у аудитора сальдо прочих доходов и расходов по данным отчетности равно: 6 062 - 1 054 - 1 001 = 4 007, по данным учета: 5 993 - 1 054 - 1 001 = 3 938 тыс. руб. В дальнейшем будем рассматривать сальдо прочих доходов и расходов по данным аудитора в сумме 4 007 тыс. руб., так как считаем именно этот результат верным.
Источник: авторская разработка
Таблица 6
Выдержка из отраслевого плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса по счету 99 «Прибыли и убытки»
Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета
Прибыли и убытки 99 1. Прибыли и убытки от обычных видов деятельности 2. Прибыли и убытки от прочих доходов и расходов 3. Платежи по налогу на прибыль и финансовым санкциям 4. Прибыли и убытки отчетного года
Источник: [12]
Таблица 7
Журнал регистрации хозяйственных операций по счету 99 «Прибыли и убытки»
№ п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, тыс. руб. Проводка
Дебет Кредит
1 Определен финансовый результат от обычной деятельности в регистрах учета: растениеводство; 3 872 90.9.1 99.1
животноводство; 2 330 90.9.2, 3 99.1
промышленное производство 706 99.1 90.9.3
Итого: 5 496
По данным отчетности 5465** 99.1
По данным аудитора 5 465 99.1
2 Определены сальдо прочих доходов и расходов: по данным регистров бухгалтерского учета 3 937 91.9 99.2
по данным отчетности 4 006 91.9 99.2
по данным аудитора в учете 3 938 91.9 99.2
по данным аудитора в отчетности 4 007 91.9 99.2
3 Начислен ЕСХН 299 99.3 68
4 Начислены платежи по финансовым санкциям по данным аудитора 1 99.3 68
5 Определен конечный финансовый результат деятельности СПК «Маяк» по данным регистров бухгалтерского учета:
по обычным видам деятельности 5 496 99.1 99.4
по прочим доходам и расходам 3 937 99.2 99.4
по ЕСХН и финансовым санкциям 299 99.4 99.3
Итого списана чистая прибыль в конце отчетного периода 9 134 99.4 84
5-а Определен конечный финансовый результат по данным бухгалтерской отчетности:
по обычным видам деятельности 5 465 99.1 99.4
по прочим доходам и расходам 4 006 99.2 99.4
по ЕСХН и финансовым санкциям 299 99.4 99.3
Итого списана чистая прибыль в конце отчетного периода 9 172 99.4 84
5-б Определен конечный финансовый результат по данным аудитора:
по обычным видам деятельности 5 465 99.1 99.4
по прочим доходам и расходам: в учете в отчетности 3 938 4 007 99.2 99.4
по ЕСХН и финансовым санкциям 300 99.4 99.3
Итого списана чистая прибыль в конце отчетного периода: по данным учета по данным отчетности 9 103 9 172 99.4 84
Примечание. Корреспонденция составлена в соответствии с разработанным нами планом счетов по счетам 90 «Продажи» [2, табл. 2], 91 «Прочие доходы и расходы», рекомендуемым для применения в СПК «Маяк» (табл. 1) и табл. 6. В статье «Методические особенности проверки финансовых результатов от обычной деятельности» [2] показана разница в финансовых результатах аудируемого лица: по данным отчетности,они составляют: 3 872 + 2 299 - 706 = 5 465 тыс. руб., так как по животноводству выявлена ошибка в сумме 31 тыс. руб. (см. [2], рис. 4).
Источник: авторская разработка
Таблица 8
Предлагаемая форма РД № 7 «Проверка правильности заполнения строк формы «Отчет о финансовых результатах» СПК «Маяк»
Наименование аудируемого лица СПК «Маяк» Починковского района Нижегородской области
Проверяемый период 01.01.2016 - 31.12.2016
Планируемые трудозатраты, чел.- ч.
Руководитель аудиторской группы:
Состав аудиторской группы:
Срок проведения проверки: 01.03.2017 - 31.03.2017
Планируемый аудиторский риск: 5%
Планируемый уровень существенности: 2 000 тыс. руб.
Показатель Код Порядок формирования показателя Сумма, тыс. руб.
Выручка 2110 Кредитовый оборот по счетам 90.1.1, 90.2.1, 90.3.1 в корреспонденции со счетами 62, 76 77 205
Себестоимость продаж 2120 Дебетовый оборот по счетам 90.1.2, 90.2.2, 90.3.2 в корреспонденции со счетами 20, 23, 25, 26, 43: по данным отчета; по данным учета (71 740) (71 709)
Валовая прибыль 2100 стр. 2110 - стр. 2120: по данным отчета по данным учета 5 465 5 496
Прибыль (убыток) от продаж 2200 стр. 2100 - стр. 2210 - стр. 2220: по данным отчета по данным учета 5 465 5 496
Проценты к уплате 2330 По дебету счета 91.2 в корреспонденции со счетами 66, 67 отражается сумма процентов, которые организация должна в отчетном периоде уплатить по векселям, облигациям, полученным кредитам и займам (1054)
Прочие доходы 2340 Оборот по кредиту счета 91.1: по данным отчета по данным учета 6 062 5 993
Прочие расходы 2350 Оборот по дебету счета 91.2: по данным аудируемого лица по данным аудитора (1 002) (1 001)
Прибыль (убыток) до налогообложения 2300 стр. 2200 + стр. 2310 + стр. 2320 - стр. 2330 + стр. 2340 -- стр. 2350: по данным отчетности аудируемого лица по данным учета аудируемого лица по данным аудитора 9471 9433 9472
Прочее 2460 Единый сельскохозяйственный налог и финансовые санкции по налогам Оборот по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68: по данным аудируемого лица по данным аудитора (299) (300)
Чистая прибыль (убыток) 2400 Стр. 2300 + (-) стр. 2430 + (-) стр. 2450 + (-) стр. 2460: по данным отчетности аудируемого лица по данным учета аудируемого лица по данным аудитора 9 172 9 134 9 172
Совокупный финансовый результат периода 2500 Стр. 2400: по данным отчетности аудируемого лица по данным учета аудируемого лица по данным аудитора 9 172 9 134 9 172
Примечание. Корреспонденция составлена в соответствии с разработанным нами рабочим планом счетов по счетам 90 «Продажи» [2], 91 «Прочие доходы и расходы», рекомендуемым для применения в СПК «Маяк» (табл. 1).
Источник: авторская разработка на основе отчета о финансовых результатах и регистров учета СПК «Маяк»
Таблица 9
Проверка операций по закрытию субсчетов к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» на 31.12.2016
Контролируемая Первичные
Сумма, тыс. руб. корреспонденция счетов документы,
Содержание операции Д-т К-т регистры бухгалтерского учета
Списана сумма выручки от продажи продукции,
оказания услуг:
растениеводства животноводства промышленного производства 16 813 59 797 595 90.1.1, 90.2.1, 90.3.1 90.1.9, 90.2.9, 90.3.9 Главная книга, сводная по счету 90
Итого по данным отчета о финансовых 77 205
результатах
Списана себестоимость проданной продукции
(услуг):
растениеводства животноводства промышленного производства 12 941 57 467 1 301 90.1.9, 90.2.9, 90.3.9 90.1.2, 90.2.2, 90.3.2 Главная книга, сводная по счету 90
по данным учета аудируемого лица 71 709
по данным отчетности аудируемого лица 71 740
Списаны прочие доходы: Главная книга,
по данным учета аудируемого лица; 5 993 91.1 91.9 сводная по счету 91
по данным отчетности аудируемого лица 6 062
Списаны прочие расходы: Главная книга,
по данным аудируемого лица 1 002 91.9 91.2 сводная по счету 91
по данным аудитора 1 001 91.9 91.2
Исчислен ЕСХН 299 99.3 68 Сводная по счету 91
Начислены платежи по финансовым санкциям 1 99.3 68
Списана чистая прибыль отчетного периода: Главная книга
по данным учета аудируемого лица 9 134 99.4 84
по данным отчетности аудируемого лица 9 172
по данным аудитора 9 103
* Корреспонденция составлена в соответствии с разработанным нами рабочим планом счетов по счетам 90 «Продажи» [2], 91 «Прочие доходы и расходы», рекомендуемым для применения в СПК «Маяк» (табл. 2).
Источник: авторская разработка на основе отчета о финансовых результатах и регистров учета СПК «Маяк»
Список литературы
1. Козменкова С.В. Методические особенности планирования аудиторской проверки финансовых результатов / С.В. Козменкова, О.О. Тельгаева // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 1. С. 10-18.
2. Козменкова С.В. Методические особенности проверки финансовых результатов от обычной деятельности / С.В. Козменкова, Е.Н. Шатина, О.О. Тельгаева // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 11. С. 24-35.
3. Алборов Р.А. Учет финансовых результатов и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 1998. № 3. С. 7-12.
4. Клычова Г.С., Хайруллин Р.Р. Организационно-экономическая сущность затрат, расходов и издержек предприятия // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2016. № 13.
5. Клычова Г.С., Закирова А.Р. Совершенствовать учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в сельхозпредприятиях / Г.С. Клычова, А.Р. Закирова // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2003. № 3. С. 30.
6. Коське М.С., Мишучкова Ю.Г. Затраты в российском бухгалтерском учете: экономическая сущность и нормативное закрепление // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 32.
7. Попова Л.В. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы / Л.В. Попова, И.А. Маслова, С.А. Алимов, М.М. Коростелкин. М.: Дело и Сервис, 2007. 448 с.
8. Сытник О.Е., Леднева Ю.А. Экономическая сущность категорий «затраты», «расходы», «издержки» и их отраслевые особенности // Вестник Северо-Кавказского федерального университета. 2009. № 4. С.241-245.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: утверждено приказом Минфина России от 06.09.1999 № 33н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
11. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
12. Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методических рекомендаций по его применению. М.: Министерство сельского хозяйства РФ: Ивановская областная типография, 2001. 335 с.
13. Прынцев М.Н. Анализ влияния государственной помощи на непрерывность деятельности и финансовые результаты сельскохозяйственной организации / М.Н. Прынцев, С.В. Козменкова // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 30. С. 11-25.
14. Прынцев М.Н. Система бухгалтерского контроля государственной помощи в сельском хозяйстве: теория и практика: монография / М.Н. Прынцев, С.В. Козменкова. Н. Новгород: ФГБОУ ВО Нижегородская ГСХА, 2016. 248 с.
15. Прынцев М.Н. Государственная помощь как объект аудита финансовой отчетности сельскохозяйственной организации // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 28. С.21-33.
16. Сайгидмагомедов А.М. Бухгалтерский финансовый учет в сельском хозяйстве: учеб. пособие. М.: ФОРУМ; ИНФРА-М, 2015. 768 с.
17. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010 № 142н).
18. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015).
