CC BY
519
К ВОПРОСУ О ВЫБОРЕ СПОСОБА ВЕДЕНИЯ УЧЕТА И ПОДГОТОВКИ
ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ МСФО
А. Ф. МЯЛКИНА
В данной статье приведен сравнительный анализ основных способов подготовки отчетности по международным стандартам отчетности (МСФО) - параллельного способа ведения учета и формирования отчетности и способа трансформации. Рассматриваются преимущества и недостатки каждого из способов подготовки отчетности.
Ключевые слова: МСФО, РСБУ, бухгалтерская отчетность, трансформация отчетности.
В настоящее время многие российские организации составляют отчетность не только по российским, но и по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). В 2013 г. впервые подготовят и опубликуют свою отчетность по МСФО компании, которые попадают под действие Закона №208-ФЗ « О консолидированной финансовой отчетности», закрепившего обязанность компаний составлять отчетность по МСФО. В первую очередь формировать консолидированную отчетность по МСФО должны холдинги (компании, управляющие деятельностью других предприятий или контролирующие деятельность других предприятий) ОАО, кредитные организации, выпускающие публично обращающиеся ценные бумаги (акции, облигации) и подавать такую отчетность в Федеральную службу по финансовым рынкам, заверенную аудитором. Сейчас составляют отчетность по МСФО крупные российские компании, среди которых Газпром, Внешторгбанк, Сбербанк, Роснефть, Норильский никель, Сибнефть, и др. [1].
Новым законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2013 г., прямо формулируется, что все федеральные и отраслевые положения (стандарты) отечественного учета базируются на МСФО. МСФО переведены на русский язык и вступили в силу на территории РФ со дня их официального опубликования в журнале «Бухгалтерский учет» (Приказ Минфина РФ № 160н от 25.11.2011 г. «О введение в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ») [2].
Введение в действие на территории Российской Федерации Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) является одной из
важнейших составляющих реформы системы бухгалтерского учета. От того, насколько успешным будет это введение в российскую систему учета, во многом зависит количество и качество тех инвестиций, которые Россия потенциально может получить. Для того чтобы сформировалась и функционировала интернациональная система учета в России необходимо разработать требования к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности. Такими требованиями и являются международные стандарты, претерпевшие за последнее десятилетие значительные изменения в сторону усложнения требований к учету и все большей детализации раскрытия информации [3].
В первую очередь необходимость в составлении финансовой отчетности по МСФО возникает у предприятий, работающих с иностранными банками и инвесторами, рассчитывающих на снижение процентной ставки при привлечении финансирования, поскольку инвестор в этом случае способен объективно оценить риски, закладываемые в ставку по кредиту. Другой причиной, по которой компании уже сейчас составляют отчетность по МСФО, является требование владельца бизнеса, стремящегося к созданию такого инструмента, который позволял бы ему принимать реальное положение дел на предприятии. МСФО дают возможность сформировать объективную информацию о финансовом положение компании [4].
Еще одним плюсом применения МСФО является использование полученной информации для принятия управленческих решений. Долгое время существовало мнение, что отчетность по МСФО нужна лишь для предоставления внешним пользователям, но сейчас многие компании осознают, что для более эффективного управления своей
организации необходимо формировать отчетность по международным правилам. Рассматривая вопрос о постановке управленческого учета, зачастую компании принимают решение строить его на основе принципов МСФО, поскольку нет необходимости заново создавать правила учета по многим хозяйственным операциям, и МСФО упрощают проблему регламентации и ведения учета.
Организация, принявшая решение о формировании отчетности по МСФО должна выполнить ряд процедур, а именно, выбрать валюту отчетно-
Параллельный учет более дорогостоящий и трудоемок, но обладает высокой точностью и оперативностью, поскольку не требует значительного времени на подготовку отчетности по МСФО после предоставления отчетов по российским стандартам. Кроме того, ведение параллельного учета приводит к повышению качества формирования информации и максимальному сближению учета по российским и международным стандартам, существенно ускоряет процесс формирования отчетности по МСФО, что особенно важно для компаний, проводящих консолидацию отчетности и составляющих отчетность на регулярной основе. Для таких компаний ведение параллельного учета оправдано, поскольку им требуется дополнительное время на сведение отчетности группы на основе индивидуальной отчетности.
Преимущество трансформации состоит в невысоких финансовых и временных затратах на подготовку отчетности, минимальном изменении учетных технологий и участие узкого круга специалистов в процессе формирования отчетности. Вместе с тем, возможности трансформации имеют определенные технические границы, связанные с несовершенством используемых инструментов (например, вместо программ бухгалтерского учета используются таблицы в программе Excel).
Трансформация (restatement) - это способ под готовки отчетности по МСФО, позволяющий провести перегруппировку учетных данных организа-
сти, дату перехода на МСФО, сформировать входной баланс и сравнительные отчетные показатели, разработать план счетов, принять учетную политику в соответствии с требованиями МСФО и др.
В настоящее время известны два подхода к подготовке отчетности по МСФО:
1) трансформация существующей отчетности;
2) параллельное ведение бухгалтерского учета и формирования отчетности.
Каждый из этих методов имеет свои достоинства и недостатки (табл. 1).
ции, сформированных по отечественным правилам, для приведения их в соответствие с требованиями международных стандартов.
В Постановлении Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» дано следующее определение: «трансформация финансовой информации -преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности» [5].
Трансформация затрагивает исключительно статьи бухгалтерской отчетности, а параллельное ведение бухгалтерского учета обеспечивает формирование финансовой отчетности по МСФО на основе соответствующих бухгалтерских записей, сделанных в течение всего отчетного периода. Трансформация предусматривает преобразование бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность по МСФО только по состоянию на отчетную дату.
Каждая компания, как правило, имеет свой подход к проведению трансформации отчетности, поскольку единого алгоритма как такового нет.
Приступая к процессу трансформации, необходимо иметь достаточно информации не только о составе и структуре отчетности, но и о самой компании, ее видах деятельности, данных об имущест-
Таблица 1
Достоинства и недостатки способов ведения учета и формирования отчетности
Параллельное ведение учета и формирование отчетности Трансформация
Достоинства Недостатки Достоинства Недостатки
Высокая оперативность, аналитичность учета и формирования отчетности Продолжительное время на постановку учета Непродолжительный период составления отчетности Низкая оперативность и аналитичность подготовки отчетности
Снижение риска неточности формируемых показателей отчетности. Контроль процесса Дополнительные затраты на программное обеспечение и повышение квалификации персонала Минимизация затрат на подготовку отчетности Повышение риска неполноты, неточности сформированных показателей, субъективной оценки и мышления
ве, источниках финансирования, событиях после отчетной даты, учетной политике и др.
В процессе анализа учетной политики чрезвычайно важно определение степени соответствия ее основным принципам МСФО. Как показывает практика, вследствие применения российскими предприятиями собственной учетной политики нарушаются важнейшие принципы, принятые МСФО (например, принцип осмотрительности в части начисления резерва по безнадежным долгам и принцип надежности в части оценки активов и обязательств и т. п.).
Следует отметить, что МСФО предусматривают образование достаточно больших резервов с целью предупреждения рисков. Формирование скрытых резервов естественно приводит к уменьшению прибыли и дивидендов, что значительно ухудшает финансовые результаты хозяйствующих субъектов. Собственники заинтересованы не в уменьшении налогов, а в увеличении прибыли (дивидендов), а больше всего в повышении биржевой стоимости акций [4]. Широкое использование в практике бухгалтерского учета основополагающих международных принципов позволяет упростить процесс трансформации отчетности с соблюдением МСФО, что повышает ее достоверность.
Перед тем как трансформировать отчетность компании следует провести ряд учетных процедур с целью выявления расхождений в учете по российским стандартам с МСФО: инвентаризацию основных средств, запасов, дебиторской и кредиторской задолженности, финансовых инвестиций, инвестиционной собственности и др. Выявленные расхождения целесообразно зарегистрировать в специальном журнале с обоснованием причин, вызвавших расхождения (табл. 2).
Для группировки корректировок по событиям отчетного периода и прошлых лет в действующем российском плане счетов рекомендуется выделить дополнительные субсчета к счету 84 «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток». Корректирующие проводки, возникающие из сверки расчетов с контрагентами, из расчетов по амортизации активов, по начислению различных оценочных резервов повлияют на размер нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. Составление трансформационной таблицы (модели) позволяет в самом простом варианте отражать остатки по счетам российского бухгалтерского учета, корректировки в результате расхождений и выводимые на их основе данные для формирования отчетности по МСФО (табл. 3).
Таблица 2
Журнал регистрации расхождений в учете по РСБУ и МСФО
№ п/п Хозяйственная операция Обоснование расхождений Сумма корректировки (руб.)
1. Отражено доначисление амортизация основных средств Выбраны различные методы начисления амортизации по МСФО и РСБУ. Выбранный метод начисления амортизации измен и др. 100 000
2 Списание стоимости основных средств в результате обесценения Международные стандарты предусматривают обязательную оценку активов на предмет соответствия их стоимости балансовой (периодически проводится проверка на возможное обесценение активов) 50 000
3. Списание просроченной дебиторской задолженности и т. д. Признания сомнительных долгов по МСФО и РСБУ отличается 20 000
Подавляющее большинство российских компаний в настоящее время формирует отчетность по МСФО способом трансформации. Однако, отчетность, подготовленная на основе трансформации, подвержена целому ряду рисков: риску неполноты, пересчетному риску, поскольку для многопрофильной и крупной компании достаточно сложно выявить все необходимые трансформационные корректировки, обусловленные спецификой хозяйственной деятельности. Кроме того, качество сформированной информации определяется преимущественно квалификацией специалистов, проводящих трансформацию.
На первый взгляд, трансформация финансовой отчетности требует наименьших расходов, так как проводится по мере необходимости. Так, например, периодичность должна составлять от одного раза в квартал до одного раза в год для мелких и средних компаний, один раз в месяц для большинства крупных предприятий, что продиктовано необходимостью предоставления соответствующей информации для управленческих нужд. Для крупных компаний ведение параллельного учета может оказаться более приемлемым решением.
Проведение трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО требует привлечения специально подготовленных кадров или консуль-
тантов. Для наработки опыта и знаний внутри предприятия необходимы время и средства, а привлечение консультантов оборачивается обычно большими затратами. Другая сторона медали: на рынке труда существует нехватка высококвалифицированных специалистов в данной области.
Независимо от того, примет ли предприятие решение о трансформации бухгалтерской отчетности или сочтет более удобным введение параллельного учета, в обоих случаях от сотрудников потребуются экспертные знания и опыт. Поэтому подго-
товка компетентных кадров должна стать первоочередной задачей. Даже на начальном этапе ознакомления с МСФО персонал может быть привлечен к сбору и первичной обработке данных, что позволит избежать расходов, связанных с привлечением внешних консультантов. Уже после проведения первой трансформации руководство предприятия быстро осознает выгоды, полученные в результате предоставления отчетности в новом формате, от использования знаний и навыков собственных сотрудников.
Трансформационная таблица (модель)
Таблица 3
Показатели Сумма до трансформации (руб) Номер и сумма корректировки из журнала регистрации расхождений (руб) Сумма после трансформации (руб)
1 2 3
Основные средства 5 800 000 (50 000) 5 750 000
Амортизация (1 500 000 ) (100 000) 1 600 000
Дебиторская задолженность покупателей и т. д. 100 000 (20 000) 80 000
Для того чтобы оценить целесообразность ведения параллельного учета или осуществления трансформации, руководство предприятия должно четко представлять себе, какую выгоду от данных процессов может получить в целом. Можно определить следующие ключевые преимущества использования современных технологий на предприятии в целях расширения информационного пространства: высокая эффективность ежедневной работы при подготовке документов и отчетов, развитые средства планирования, анализа и контроля деятельности, организация четкого взаимодействия сотрудников и подразделений в рамках единого информационного пространства, лучшие учетные методики и опыт тысяч пользователей, экономия времени за счет сокращения рутинной работы и высокой степени автоматизации, прозрачный и понятный учет - в соответствии с законодательством и реальными потребностями бизнеса, полное соответствие действующему законодательству [6].
Изменения, происходящие в ходе общего процесса экономических реформ в России, приводят к трансформации бухгалтерского учета. Возможность выбора методического обеспечения и технологии бухгалтерского учета позволяет организации влиять на эффективность учетного процесса, полноту и достоверность отражения ее положения, а также обеспечить управленческий персонал своевремен-
ной и полной информацией, необходимой для принятия управленческих решений. На современном рынке программного обеспечения представлено огромное множество различных пакетов программ для бухгалтерского дела. Однако количество еще не означает качества, и буквально считанные компании выпускают продукцию проверенного временем качества. К таким компаниям относятся в первую очередь: «1С» , Парус, БЭСТ, Галактика, продукция которых отвечает всем последним требованиям учета и обладает рядом несомненных достоинств [6].
В этой связи практический интерес представляет организация учетного процесса при ведении автоматизированным способом параллельного учета в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО. Процесс параллельного учета предполагает формирование двух взаимоувязанных главных книг: по российским и международным стандартам. Возможны два варианта их формирования. Первый состоит в трансляции бухгалтерских записей главной книги по российским стандартам, в главную книгу по МСФО. При этом, сумма хозяйственной операции, отраженная в рублях, пересчитывается по курсу на дату совершения операции, если Главная книга по МСФО ведется в валюте отчетности, отличной от российской валюты. Как правило, для пересчета используют курс, официально установленный ЦБ
России. Обычно при составлении финансовой отчетности по МСФО компании используют валюту, в которой совершается большинство операций. Для удовлетворения требований различных пользователей отчетности, могут быть подготовлены варианты отчетов и в других валютах.
На практике ведение параллельного учета не означает необходимости повторного внесения учетных записей для целей МСФО, поскольку программные продукты дают возможность автоматически транслировать учетные записи из книг, составленных по российским стандартам, в книги по МСФО. Параллельное ведение учета способствует повышению эффективности бизнеса за счет автоматизации рутинных операций, ведения учета в реальном масштабе времени, быстрой и удобной подготовки информации. На основе удобных форм отчетности с детальной расшифровкой любых показателей и интерактивных средств анализа заинтересованные пользователи имеют возможность принимать обоснованные управленческие решения [6].
Второй вариант предполагает отражение операций отдельно в учете по российским стандартам и по МСФО. В большинстве случаев организации выбирают первый вариант, то есть записи по счетам в главной книге, составленной по российским положениям, переносятся на соответствующие счета в главной книге по МСФО. В случаях невозможности гармонизации подходов по МСФО и российских положений, учетные записи в главных книгах, состав ленных по российским стандартам и МСФО, формируют независимо. Если, например, на дату отражения операций по начислению амортизации активов (основных средств, нематериальных активов) курс валюты отчетности будет отличаться от курса на дату приобретения объекта, то трансляция амортизационных отчислений из книг по российским стандартам по курсу на дату операции приведет к искажению суммы амортизационных отчислений в книгах по МСФО. Соответственно, в книгах по российским и международным стандартам указанные операции следует отражать самостоятельными записями, избегая погрешностей.
Следует также отражать в книгах по МСФО переоценку монетарных статей, номинированных в валютах, отличных от валюты отчетности (денежные средства, финансовые вложения, отложенные налоговые активы, НДС по приобретенным ценностям, дебиторскую и кредиторскую задолженность) при изменении курса валюты отчетности к другим валютам, а в книгах по российским стандартам -при изменении курса рубля по отношению к иностранным валютам, в том числе и к валюте отчетности. Отметим, что в российском учете порядок пе-
реоценки монетарных статей регулируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», а в Международных стандартах - МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».
Международные стандарты предъявляют жесткие требования к качеству учетной информации, предполагая, что финансовая информация должна быть надежной, максимально раскрытой, не содержащей существенных ошибок и искажений. Поэтому особое значение приобретает ведение параллельного учета в целях повышение надежности и достоверности финансовых показателей в целом, внедрение более совершенных процедур внутреннего контроля. Однако повышение качества формируемой учетной информации сопряжено с дополнительными затратами и решениями целого ряда кадровых и технических вопросов.
В настоящее время многие российские организации не в полной мере следуют указаниям российских стандартов, ориентируя учетную систему исключительно на расчет показателей для целей налогообложения. Так, например, они отказываются от отражения учетных объектов, не оказывающих влияния на расчет налоговых обязательств (создание резервов по сомнительным долгам, под обесценение активов, отражение событий после отчетной даты и др.). Параллельный учет предполагает следование принципу полноты, то есть в учете должны отражаться последствия всех фактов хозяйственной деятельности, а не только те из них, которые оказывают влияние на величину налоговых обязательств.
К числу основных технических вопросов в системе параллельного учета следует отнести выбор программного обеспечения, учитывающего отраслевую специфику, особенности системы документооборота, объем и характер хозяйственных операций в организации и др. Удачный выбор программного обеспечения позволит организации существенно уменьшить трудозатраты учетного процесса, а также обеспечить стабильность информационной системы.
Особое внимание следует также уделить кадровому вопросу. Адекватный выбор специалистов, осуществляющих ведение учета по МСФО, позволяет сделать учетную систему наиболее надежной, так как число вые сверки проводятся на уровне исполнителей. Неформальный подход специалистов, составляющих отчетность по МСФО, позволяет оценивать и интерпретировать факты хозяйствен ной жизни в соответствии с их экономической сущностью, как того требуют МСФО.
Существует мнение, что для ведения параллельного учета требуется дополнительное привле-
чение сотрудников, при этом существующий штат бухгалтерии, ведущий учет по российским положениям, не предполагается сокращать. На наш взгляд, наиболее рациональной представляется такая организация учетной работы, при которой специалисты, ведущие учетные записи по российским положениям, параллельно формируют записи, в соответствии с МСФО. Непосредственный же процесс формирования отчетности целесообразно поручить одному сотруднику или группе сотрудников. К специалистам, составляющим финансовую отчетность, также предъявляются повышенные требования в части уровня компьютерной грамотности, соблюдения технологии составления и обработки документов, интерпретирования и анализа фактов хозяйственной жизни компании.
Подводя итоги, отметим, что эффективность способа подготовки отчетности по МСФО оценивается точно так же, как эффективность любого другого мероприятия, а именно сопоставлением полученной выгоды с понесенными затратами. При выборе способа составления отчетности, соответствующей принципам МСФО, компании, вне зависимости от того, какую отчетность планирует составлять - индивидуальную или консолидированную -следует ответить на ряд имеющих принципиальное значение вопросов: кто пользователи, с кокой периодичностью будет составляться отчетность, какой уровень подготовки кадров в области МСФО, программное обеспечение, степень автоматизации учетных процессов, какая часть финансовых ресурсов может быть выделена для перехода на ведение учета и составление отчетности в соответствии с МСФО?
Ясно одно, что ведение параллельного учета оправдано в том случае, когда приоритетным для компании становится повышение качества учетной информации и достоверное ее представление в отчетности. Несмотря на дополнительные затраты, ведение параллельного учета по российским положениям и МСФО свидетельствует о применении более современных информационных технологий и, следовательно, повышении конкурентоспособности компании.
Литература
1. Мялкина А. Ф., Оводкова Т. А. К вопросу о процедуре разработки МСФО и введении их в российскую учетную систему // Социально-экономические явления и процессы. Тамбов, 2012. № 11.
2. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н: зарегистрировано в Минюсте РФ 05.12.2011 № 22501. Доступ из справ.-правовой системы «консультант Плюс».
3. Мялкина А. Ф., Оводкова Т. А. Система РСБУ и МСФО для субъектов малого и среднего бизнеса: допущения, принципы и требования // Социально-экономические явления и процессы. Тамбов, 2012. № 12.
4. Мялкина А. Ф. Проблемы и перспективы интеграции МСФО в систему российского бухгалтерского учета // Вестник Тамбовского университета. Серия Гуманитарные науки. 2008. № 4. С. 330-338.
5. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление
Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011). Доступ из справ.-правовой системы «консультант Плюс».
6. Трегубова В. М., Мялкина А. Ф.Формирование информационных ресурсов предприятия на базе интернет-технологий // Социально-экономические явления и процессы. Тамбов, 2012. № 5-6.
7. URL: http://www.slovari.yandex.ru
* * *
TO THE ISSUE ABOUT THE CHOICE OF THE WAY OF MAINTAINING THE ACCOUNT AND REPORTING PREPARATION IN THE CONDITIONS OF IFRS
A. F. Myalkina
In this article the comparative analysis of the main ways of preparation of the reporting according to the international standards of the reporting (IFRS) - a parallel way of maintaining the account and formation of the reporting and a way of transformation is provided. Advantages and shortcomings of each of ways of preparation of the reporting are considered.
Key words: IFRS, RAS, accounting reports, reporting transformation.
