К вопросу алгоритмизации процесса производства судебно-экономических экспертиз, назначаемых при расследовании уголовных дел по налоговым преступлениям Текст научной статьи по специальности «Право»

К ВОПРОСУ АЛГОРИТМИЗАЦИИ ПРОЦЕССА ПРОИЗВОДСТВА СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКИХ ЭКСПЕРТИЗ, НАЗНАЧАЕМЫХ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ ПО НАЛОГОВЫМ ПРЕСТУПЛЕНИЯМ

Песчанских Г. В. * Козырчикова Э.Ю. **

In article the question of algorithmization of process of manufacture of the judicial — economic examinations appointed at investigation of criminal cases on tax crimes is considered.

Важное значение при расследовании уголовных дел по экономическим, в частности, по налоговым преступлениям имеет проведение судебно-бухгалтерской экспертизы. Исследование экспертом-бухгалтером исходных данных и подготовка заключения включает последовательное решение ряда расчетных задач и требует специальных бухгалтерских познаний, умения организовать ее так, чтобы последовательность выполняемых экспертом-бухгалтером действий завершалась ответами на поставленные вопросы, обоснованными количественными вычислениями.

В настоящей статье рассмотрена возможность алгоритмизации процедуры проведения судебно-бухгалтерской экспертизы. Решение этой задачи позволит снизить влияние личностного фактора при проведении экспертиз, оптимальным образом достигать целей, поставленных перед экспертом-бухгалтером. Также это позволит исключить превышение экспертами-бухгалтерами пределов их компетенции, уточнить методы и порядок проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Цель судебно-бухгалтерской экспертизы, проводимой по налоговым правонарушениям — это выявление сумм неуплаченных налогов и определение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии с законодательством. Буль-шая часть экспертиз, проводимых по налоговым правонарушениям, касается налога на прибыль и налога на добавленную

стоимость. Налогоплательщики неправомерно ставят налог на добавленную стоимость к вычету, неверно пользуются льготой по налогу на добавленную стоимость, нарушают установленный порядок амортизации основных средств, нарушают порядок включения расходов в налоговую базу при расчете налога на прибыль, вносят изменения и исправления в документы либо составляют подложные документы с целью занижения налогооблагаемой базы.

Установившийся порядок организации и проведения бухгалтерской экспертизы по уголовным делам и практика работы в этой области позволяют сделать шаг на пути разработки алгоритма ее производства — сформулировать общие процедурные требования, подлежащие выполнению при проведении бухгалтерской экспертизы по уголовному делу.

Далее на конкретных примерах рассмотрим процесс проведения судебно-бухгалтерских экспертиз по налоговым правонарушениям, а также составление выводов по итогам их проведения. В первую очередь, рассмотрим пример су-дебно-бухгалтерской экспертизы по вопросам, связанным с правильностью исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и формализуем процесс ее проведения в виде логической схемы.

Согласно фабуле уголовного дела, руководство ООО «Алекса» за период с 01.12.2002 г. по 31.01.2003 г., путем внесе-

Доктор экономических наук, доцент.

Доцент Уральского государственного экономического университета, кандидат экономических наук.

О

О CJ

о о о

Q.

со

S

н о

0

1

о я с о т ф VO >5

о *

о ф

У S

2

0

1

о *

о

2 ф d

я *

<

*

S I

н

о ф

со

О

О

сч

о о о

Q.

со

S

н о

0

1

о я с о т ф VO >s о

о ш

У S

2

0

1

о *

о

2 ф d

я <

S I

н

о ф

со

ния искаженных данных в бухгалтерские документы, необоснованно приняло к вычету НДС в сумме 1304,0 тыс. руб. Согласно ст. 172. НК РФ «Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров».

В данном примере следствием установлена и доказана фиктивность предприятий-поставщиков. Эксперт не делает выводов о фиктивности либо подлинности счетов-фактур, это прерогатива следствия и к предмету судебно-бухгал-терской экспертизы не относится. Эксперт-бухгалтер в данном случае только проводит изучение расчетов налога на добавленную стоимость с учетом, что некоторые из поставщиков признаны фиктивными. НДС по счетам-фактурам по сделкам, которые были установлены следствием как фиктивные, в соответствии с законодательством к вычету не принимается.

Следствием перед экспертом были поставлены следующие вопросы:

1. Какова сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за период с 01.12.2002 г. по 31.12.2003 г. ООО «Алекса» с учетом фиктивных сделок?

2. Какова сумма фактически начисленная и уплаченная НДС ООО «Алекса» за период с 01.12.2002 г. по 31.12.2003 г.?

3. Какова разница между уплаченным НДС за период с 01.12.2002г. по 31.12.2003г. и подлежащим уплате в бюджет?

На экспертное исследование были представлены следующие документы: счета-фактуры, полученные ООО «Алекса» от поставщиков; оплата от ООО «Алекса» поставщикам; материалы уголовного дела; бухгалтерская документация ООО «Алекса».

Ход исследования: 1. Поскольку для исследования представлена не вся первичная бухгалтерская документация, дающая более полную информацию о финансово-хозяйственных операциях ООО «Алек-

са» за проверяемый период и позволяющая произвести экспертизу сплошным методом, то экспертами произведена корректировка НДС, заявленного в налоговой декларации ООО «Алекса» за декабрь 2002 г. и январь 2003 г. (а именно сумма налога, подлежащая вычету) на сумму НДС по счетам-фактурам, полученным и оплаченным в декабре 2002 г. и январе 2003 г. по фиктивным сделкам.

2. По представленным на исследование документам ООО «Алекса» получило за декабрь 2002 г. ТМЦ по фиктивным сделкам на общую сумму 7 568,3 тыс. руб. (в т.ч. НДС — 765,6 тыс. руб.). За январь 2003 г. на общую сумму 5 266,3 тыс. руб. (в т.ч. НДС — 53,8 тыс. руб.).

3. Согласно представленной декларации ООО «Алекса» по НДС за декабрь 2002 г. сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товара (работ, услуг), подлежащая вычету, составила 774,8 тыс. руб. Данная сумма скорректирована на сумму НДС по счетам-фактурам, полученным и оплаченным в декабре 2002 г. — 765,6тыс. руб. Таким образом, сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг) подлежащая вычету за декабрь 2002 г., составит 9,2 тыс. руб. (774,8 - 765,6 = 9,2 тыс. руб.).

4. Согласно представленной декларации за декабрь 2002 г. ООО «Алекса» всего начислило НДС в сумме 764,7 тыс. руб. Поскольку для исследования первичная бухгалтерская документация представлена не в полном объеме и проверить правильность начисления НДС за январь 2003 г. не предоставляется возможным, сумма начисленного налога оставлена без корректировки. Соответственно, ООО «Алекса» по представленным документам должно было начислить и уплатить в бюджет НДС за декабрь 2002 г. с учетом фиктивных сделок в сумму 755,5 тыс. руб. (764,7 — 9,2 = = 755,5 тыс. руб.)

Вывод: ООО «Алекса» должно было

уплатить в бюджет НДС за декабрь 2002 г.

с учетом фиктивных сделок в сумме

755,5 руб.

Исследование по второму вопросу. По представленной на исследование лицевой карточке по НДС за период с 01.01.2002 г. по 22.09.2003 г. за декабрь 2002 г. ООО «Алекса» оплату по НДС не производило. ВЫВОД: ООО «Алекса» оплату по НДС за декабрь 2002 г. не производило.

Исследование по третьему вопросу. Поскольку ООО «Алекса» за декабрь 2002 г. оплату по НДС не производило, а сумма подлежащего уплате НДС составляет 755 466 руб., то разница между уплаченным НДС и подлежащим уплате в бюджет за декабрь 2002 г. составляет 755 466 руб. (755,5 - 0 = 755,5 тыс. руб.). Вывод: Разница между уплаченным НДС и подлежащим уплате в бюджет за декабрь 2002 г. составляет 755,5 тыс. руб.

Общую схему проведения этой экспертизы (по первому вопросу) можно представить следующим образом:

Формализация вопросов, поставленных перед экспертом, которая позволяет свести их к расчетным задачам.

Вопрос «Какова сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за период с 01.12.2002 г. по 31.12.2003 г. ООО «Алекса» с учетом фиктивных сделок?» можно разбить на следующие расчетные задачи:

1) 1)проверить правильность расчета суммы НДС, которую должно уплатить в бюджет ООО «Алекса» за период с 01.12.2002 г. по 31.12.2003 г., т.е.:

• разбить финансово-хозяйственную деятельность ООО «Алекса» за указанный период на отдельные сделки;

• рассчитать (используя нормативные правовые акты) сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет (или возмещению), по каждой сделке;

• рассчитать сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, за исследуемый период;

• сравнить полученную сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, с реально рассчитанной и уплаченной ООО «Алекса» в бюджет суммой НДС за исследуемый период.

2) при наличии ошибок в расчете суммы НДС, которую должно уплатить в бюджет ООО «Алекса» за период с 01.12.2002 г. по 31.12.2003 г., т.е. различий между полученной экспертом и уплаченной ООО «Алекса» в бюджет суммой НДС, провести исправления в расчетах ООО «Алекса»:

• проводя последовательное сравнение суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет (или возмещению), по каждой финансово-хозяйственной сделке за указанный период, выделить те из них, при расчете НДС по которым, были допущены ошибки;

• внести исправления в расчеты сумм НДС по сделкам, для которых были выявлены ошибки;

• подготовить перечень выявленных ошибок, и нарушенных при этом нормативных правовых актов.

3) рассчитать сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, за период с 01.12.2002 г. по 31.12.2003 г. без учета сумм НДС, которые были рассчитаны ООО «Алекса» по сделкам с предприятиями-поставщиками, которые были признаны следствием фиктивными:

• выделить перечень сделок между ООО «Алекса» и предприятиями-поставщиками, которые были признаны следствием фиктивными (за период с

01.12.2002 г. по 31.12.2003 г.);

• рассчитать (используя нормативные правовые акты) сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет (или возмещению), по каждой сделке, признанной следствием фиктивной;

• исключить из общей суммы НДС, подлежащего уплате ООО «Алекса» в бюджет за период с 01.12.2002 г. по

31.12.2003 г., те слагаемые, которые относятся к сделкам, которые признаны следствием фиктивными. Схематически последовательность

действий по проведению этой судебно-бухгалтерской экспертизы можно изобразить в виде алгоритма, представленного на рис. 1 (блоки «2» и «3», начиная с точки входа «А»).

В качестве еще одного примера рассмотрим порядок проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по вопросам, связанным с расчетом полученного дохода от реализации алкогольной продукции.

Согласно фабуле уголовного дела, в период с января 2001 г. по 04 сентября 2001 г. в помещении закусочной ИП Волкова осуществлялась торговля алкогольной продукцией без разрешения (лицензии) на указанный вид деятельности, когда такое разрешение обязательно, в результате чего был извлечен доход в особо крупном размере — 163,6 тыс. руб.

о

о

CJ

о о о

Q.

со s

H

о

0

1

о я с о m ф vo

>5

О *

О ф

У

s

2

0

1

о *

о

2 ф Ч

я *

< s

I H

о ф

со

Следствием перед экспертом были поставлены следующие вопросы:

1. Какова сумма полученного дохода (выручки) ИП Волковой от реализации алкогольной продукции за период с 01.01.2001 г. по 04.09.2001 г. (за период с 01.07.2001 г. по 04.09.2001 г.)?

2. Какова сумма затрат, понесенных ИП Волковой от реализации алкогольной продукции за период с 01.01.2001 г. по 04.09.2001 г. (за период с 01.07.2001 г. по 04.09.2001 г.)?

3. Какова сумма дохода (выручки), полученного ИП Волковой от реализации алкогольной продукции за период с 01.01.2001 г. по 04.09.2001 г. (за период с 01.07.2001 г. по 04.09.2001 г.) с учетом понесенных затрат?

При проведении экспертного исследования были использованы следующие нормативные правовые документы: Постановления Правительства РФ: № 552, № 1672, № 509, № 1048, № 1069, № 1095,

№ 696, № 794, № 420 (с последующими изменениями и дополнениями).

На экспертное исследование были представлены: материалы уголовного дела; книга канцелярская с надписью «учет товара 2»; книга канцелярская с надписью «журнал учета 1». Другие бухгалтерские документы для исследования не предоставлены в связи с их отсутствием.

Для исследования по первому вопросу предоставлены два журнала учета товаров по закусочной. В журнале учета № 1 имеются записи по приходу, расходу товара за период с 15.01.01г. по 26.03.01г., сводные таблицы, в которых указано количество и сумма реализованной продукции за период с 15.01.01 г. по 26.03.01 г. В журнале учета № 2 имеются записи по приходу, расходу товара за период с 27.07.01 г. по 04.09.01 г., сводные таблицы за период с 27.07.01 г. по 31.08.01 г. бухгалтерской экспертизы по вопросам правильности уплаты налогов.

Рис. 1.

«-^Начало(А))

2 :-■

Сформировать перечень нормативных правовых актов (НПА), относящихся к предмету проверки (регулирующих изучаемые правоотношения)

Блок проверки правильности расчета налога (например, НДС)

3

Разбить финансово-хозяйственную деятельность (ФХД) на составляющие ее сделки.

Исключить фиктивные сделки + ~

Рассчитать суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет (используя выделенные НПА)

Сравнить суммы налогов, рассчитанные проверяемой организацией и экспертом-бухгалтером

Нет

Подготовить перечень сделок, по которым были допущены ошибки в расчете налогов

Подготовить перечень НПА, которые были нарушены организацией при расчете налогов

Блок исправления допущенных организацией ошибок

Исключить из расчетов налогов данные по фиктивным сделкам

Внести исправления в расчеты сумм налогов

Рассчитать суммы, подлежащие уплате в бюджет - вычесть из сумм налогов, рассчитанных экспертом-бухгалтером (с удалением фиктивных сделок и допущенных ошибок), суммы налогов, рассчитанные организацией самостоятельно

Подготовка заключения об отсутствии ошибок в расчетах налогов организацией

( Конец)

Подготовка заключения с перечнем допущенных ошибок, нарушенных НПА и подлжащих уплате сумм налогов

( Конец )

Рис. 1. (продолжение).

о

о сч

о о о о.

с[ со

I-

О

0

1

о я с о т ф ю

О *

О ф

У

2

0

1

о *

о

2

ф

■а

я <

I I-

О ф

со

О

О

см

о о о

Q.

со

S

н о

0

1

о я с о т ф VO >5

о *

о ф

у

S

2

0

1

о *

о

2

ф

d

я <

S I

н

о ф

со

Все данные книги учета товаров велись с помарками, исправлениями, имеются выдранные листы. Вследствие этого сведения не могут носить категоричный характер. Выручка от реализации алкогольной продукции за исследуемый период с 01.01.01 г. по 04.09.01 г. определялась экспертом на основании журналов учета товаров по сводным таблицам. Период деятельности закусочной с 27.03.01 г. по 26.07.01 г. не исследовался ввиду отсутствия документов. Также существует протокол допроса барменов закусочной, в котором они разъясняли порядок ведения журналов учета.

Вывод: согласно представленным для исследования документам выручка от реализации алкогольной продукции в закусочной за исследуемый период с 01.01.01 г. по 04.09.01 г. составила 177 тыс. руб., в том числе за период с 01.07.01 г. по 04.09.07 г. — 76 тыс. руб.

По предоставленным для исследования по второму вопросу документам ответить на поставленный вопрос не представляется возможным по следующим причинам:

1) в представленных книгах учета товаров отражены затраты, связанные с реализацией товара в целом по закусочной за период с 01.01.01 г. по 04.09.01 г., выделить затраты, понесенные только от реализации алкогольной продукции по этим документам невозможно;

2) для исследования представлены бухгалтерские документы, подтверждающие закупочную стоимость реализованной алкогольной продукции в закусочной за исследуемый период;

3) в материалах уголовного дела не имеется протокола допроса бухгалтера, в связи с чем установить, какая торговая наценка применялась на алкогольную продукцию, не представляется возможным.

Поскольку по предоставленным для исследования по третьему вопросу документам ответить на второй вопрос в отношении затрат, понесенных от реализации алкогольной продукции за исследуемый период не представляется возможным, а третий вопрос непосредственно вытекает из второго, следовательно, эксперт-бухгалтер не смог ответить и на него.

Эксперту не в полном объеме представлены документы, необходимые для проведения данной экспертизы, в связи с этим эксперт имел возможность дать категоричный ответ только на первый вопрос.

2)

3)

4)

Таким образом, ранее сформированный алгоритм проведения экспертизы не в полной мере подходит для использования в рассмотренном примере. Он должен быть дополнен следующими мероприятиями:

1. Определить перечень относимых к исследуемому вопросу действующих нормативных правовых актов.

2. Определить возможность дачи ответов на поставленные вопросы:

1) изучить имеющиеся исходные данные и сопоставить их с поставленными вопросами на предмет достаточности для ответа на них; подготовить перечень недостающих данных и изучить возможность их получения, источники получения этих данных; запросить недостающие данные; оценить возможность (степень) ответа на поставленные вопросы с учетом предоставленных и дополнительно запрошенных исходных данных.

3. В случае невозможности дачи полного и достоверного ответа оценить целесообразность проведения исследования с неопределенным результатом, недостоверным или неполным ответом на поставленный вопрос.

С учетом изложенного можно дополнить ранее сформулированный обобщенный алгоритм проведения судебно-бухгалтерской экспертизы блоком «1». Таким образом, он будет включать все блоки, представленные на рис. 1 (начиная с точки входа «Б»).

Проверим на практическом примере реализацию сформулированного нами алгоритма проведения судебно-бухгалтер-ской экспертизы. Согласно фабуле уголовного дела, в период с 1999 по 2001 гг. ИП Алешин совместно с физическим лицом Степановым осуществляли предпринимательскую деятельность от своего имени. При этом Алешин и Степанов, вступив в преступный сговор, с целью уклонения от уплаты налогов внесли заведомо искаженные данные о доходах и расходах в налоговые расчеты (декларации) за 2000 г. и 2001 г. Для уменьшения налогооблагаемой базы и, соответственно, уменьшения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, указанными лицами при исчислении налогооблагаемой базы включены в расчет фиктивные документы по сделкам, якобы проведенным ИП Алешиным с ООО «Т» и с ООО «М».

Предварительным следствием установлено, что фактически данные сделки не производились, ТМЦ от указанных фирм не поступали, деньги за них не уплачивались. В результате указанных действий государству причинен ущерб в виде не поступивших в бюджет налогов.

Следствием перед экспертом был поставлен вопрос: В каком размере следовало исчислить и уплатить в бюджет подоходный налог (наименование, действующее на момент совершения операции) по результатам финансово-хозяйственной деятельности, производимой от имени ИП Алешина в 1999 г., 2000 г. и 2001 г., учитывая, что затраты, связанные с приобретением ТМЦ у ООО «Т» и ООО «М» фактически не производились?

При проведении экспертного исследования были использованы: ПБУ 10/99 (с изменениями); Закон РФ от 07.12.91 г. №1998-1 (с изменениями); Налоговый Кодекс Российской Федерации.

На экспертное исследование был представлен ряд папок с надписями: «Авансовые отчеты за 2000 г.»; «Расчеты по себестоимости за 2000 г.»; «Банк за 2000 г.»; «Реализация по 31.12.1999 г.»; «Заработная плата»; «Касса за 2000 г.»; «Расходные документы за 1999 г.»; «Счета-фактуры, выданные за 2001 г.»; «Счета-фактуры, полученные за 2001 г.», а также: кассовая книга за 2000-2001 гг.; книга кассира-операциониста и тетрадь с надписью «Налоги: начисление, оплата за 2000-2001 гг.».

Исследование по поставленному вопросу начинается с «Блока 1» (рис. 1), в результате которого устанавливается, что эксперт-бухгалтер в состоянии дать ответ на поставленный вопрос. Далее определяется перечень нормативных правовых актов, относящихся к проверке (рис. 1). После этого, в рамках «Блока 2» (рис. 1), ФХД ИП Алешин разбивается на составляющие сделки, исключаются фиктивные и пересчитываются суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, с выявлением допущенных ошибок.

Согласно материалам уголовного дела ИП Алешин в 1999-2001 гг. занимался изготовлением тротуарной плитки и оптовой торговлей. Фактически затраты на приобретение материалов от ООО «Т» и

000 «М» не производились, при этом в документах имеются счета-фактуры, выставленные данными поставщиками. Всего от ООО «Т» за 2001 г. получено

1 637,4 тыс. руб. В 1999 и 2000 гг. финансово-хозяйственных отношений не обна-

ружено. От ООО «М» в 1999 г. получено на сумму 22 тыс. руб. в 2000 г. - на сумму 1 тыс. руб.

Экспертным исследованием произведен расчет сумм, позволяющий сделать корректировку расходной части налоговой декларации по подоходному налогу ИП Алешина. На основании произведенного исследования можно сделать вывод, что сумма расходов ИП Алешина за 2001г. составляет 326 тыс. руб., следовательно, сумма подоходного налога, подлежащего уплате - 40 тыс. руб.

В связи с тем, что для экспертизы не представлено данных за 1999 г. и 2000 г. по взаимоотношениям с ООО «М» и ООО «Т», суммы, указанные в налоговых декларациях за этот период, не могут быть скорректированы.

Вывод: ИП Алешин по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2001 г., учитывая факт того, что следствием доказано отсутствие затрат на приобретение материалов у ООО «Т» и ООО «М», должен был исчислить и уплатить налог на доходы в сумме 40 тыс. руб.

Из анализа приведенных выше судеб-но-бухгалтерских экспертиз можно сделать вывод о том, что сформированный нами алгоритм в целом отражает порядок их производства по налоговым преступлениям. В то же время, данный алгоритм регулирует только процедурные вопросы. Эксперт может дать ответ на поставленный вопрос только в случае полноты, достаточности и достоверности исходных данных, содержащихся в объектах исследований и точности поставленных вопросов, что зависит от лиц или органа, назначившего проведение экспертизы.

В заключение отметим, что представление порядка проведения экспертизы по налоговым правонарушениям в виде формализованного алгоритма позволит проводить их более оптимальным образом, исключит отвлечение эксперта на непродуктивную деятельность, может быть использовано для обучения молодых специалистов и методического руководства в работе при получении ими опыта проведения судебно-бухгалтерских экспертиз. Это, безусловно, будет способствовать повышению качества следствия по уголовным делам по налоговым преступлениям, увеличению количества доводимых до суда уголовных дел и вынесению обвинительных приговоров по данным делам, что в свою очередь ведет к уменьшению преступлений в сфере налогообложения.

о

о сч

о о о о.

с[ со

I-

О

0

1

о я с о т ф ю

О *

О ф

У

2

0

1

о *

о

2

ф

■а

я <

I I-

О ф

со