CC BY
106
Акулова И.В.
МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
ДОГОВОРА КУПЛИ-ПРОДАЖИ
В современных условиях использование судебно-бухгалтерской экспертизы выступает одним из источников доказательств наличия деструктивных факторов в хозяйственной деятельности коммерческих организаций, выявления экономических правонарушений.
Совершаемые в рамках хозяйственных договоров факты хозяйственной жизни во многих случаях сопряжены с рисками возможных злоупотреблений и хищений. В связи с этим возникает необходимость разработки вопросов, связанных с развитием методики экспертизы конкретных видов договоров. Отдельные приемы, используемые в рамках
экспертизы хозяйственных договоров, могут успешно использоваться в деятельности службами внутреннего аудита.
В практической деятельности эксперты широко применяют приемы судебно-бухгалтерской экспертизы договоров купли — продажи. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственных операций у экономических субъектов осуществляется на основании условий хозяйственных договоров. Одним из наиболее распространенных в хозяйственной практике экономических субъектов является договор купли-продажи. Су-дебно-бухгалтерская экспертиза предусматривает использование в качестве источников
информации хозяйственных договоров, учетных регистров, бухгалтерской (финансовой) отчетности и первичных документов, исследование которых позволяет выявить нарушения в системе бухгалтерского учета. Выявленные в ходе проведения бухгалтерской экспертизы несоответствия указывают на факты злоупотреблений и нарушений в сфере экономики. С целью совершения преступных деяний или их вуалированию с использованием бухгалтерского учета, применяется в том числе и фальсификация учетных данных, вследствие чего выявить такого рода деяния более сложно.
В большинстве случаев коммерческие организации, часто меняющие контрагентов (поставщиков, покупателей), заключают сделки с фиктивными коммерческими структурами, к которым относятся организации — однодневки. Указанные организации финансово-хозяйственную деятельность фактически не осуществляют, а занимаются легализацией (отмыванием) доходов, полученных незаконно (преступным) путем. С помощью данных организаций совершаются хищения имущества, осуществляются уклонение от уплаты налогов и незаконное обналичивание денежных средств. Поэтому при проведении судебно — бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров формируется оценка экономической обоснованности и эффективности контрактных отношений организации.
Эксперту следует иметь в виду, что основные положения, регулирующие отношения купли — продажи, регулируются 30 главой Гражданского кодекса РФ, в которой последовательно излагаются правила, регулирующие такие основные условия договора купли — продажи, как условия о предмете договора; об обязанности продавца передать товар покупателю; о количестве товаров; о сроке исполнения договора купли — продажи; об ассортименте товаров; о качестве товаров; о комплектности товара и комплекте товаров; о таре и упаковке; о цене товара; о приемке и оплате товаров покупателем; о страховании товаров. Рассмотрим базовые моменты, которые должен учитывать эксперт при проведении экспертизы договора купли-продажи.
В соответствии со статьей 454 ГК по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателя, а последний обязуется принять товар и уплатить за него определенную цену. Данный договор в хозяйственной практике может иметь
массу простых и сложных вариантов. Усло-вия продажи, по общему правилу, могут быть определены сторонами самостоятельно. Предмет договора является единственным существенным условием договора купли — продажи. Договор может быть заключен на куплю — продажу товаров, имеющихся в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товаров, подлежащих изготовлению в будущем либо уже существующих, но не принадлежащих продавцу в момент заключения договора (п. 2 ст. 455). Предмет купли — продажи считается установленным, если содержание договора позволяет определить наименование и количество товаров.
Продавец обязан передать покупателю вместе с товаром принадлежности продаваемой вещи, а также относящиеся к ней документы (например, технический паспорт или сертификат качества и т.п.), предусмотренные законодательством и договором, одновременно с передачей вещи (ст. 456), если иное не предусмотрено договором.
Продавец должен передать покупателю товары, являющиеся предметом купли — продажи, в срок, установленный договором. Датой исполнения обязательства признается дата документа, подтверждающего принятие товара перевозчиком или организаций связи для доставки покупателю, или дата приемосдаточного документа. Дата исполнения продавцом своей обязанности по передаче товара является датой, по которой определяется не только момент исполнения договора продавцом (момент реализации), но, как правило, и момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или случайной порчи товара.
Количество товара является существенным условием договора, и невозможность определить его на основании договора влечет признание договора незаключенным. Количе -ство подлежащих передаче покупателю товаров должно определяться в договоре в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении.
Договором купли — продажи должны быть предусмотрены требования, предъявляемые к качеству товара. При отсутствии в договоре данных требований продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется.
Следует иметь в виду, в договоре не может быть установлен гарантийный срок, превышающий срок годности товаров. По
общему правилу продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что недостатки возникли до момента перехода риска случайной гибели или случайной порчи на покупателя или по причинам, возникшим до этого момента. В отношении товара, на который продавцом предоставлена гарантия качества, он отвечает за недостатки товара, если не докажет, что они возникли после его передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, а также действия третьих лиц или непреодолимой силы.
В соответствии со ст. 478 ГК РФ по договору купли — продажи продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий условию договора о комплектности. Нарушение продавцом условий договора, как о комплектности товара влечет за собой одинаковые последствия: покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены или доукомплектования товаров в разумный срок. При этом замена товара, его доукомплектование фактически возможны, если покупатель со своей стороны своевременно известит продавца о недостатках товара.
В соответствии со статьей 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товары непосредственно до или после их передачи ему продавцом в размере их полной цены, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором либо не вытекает из существа обязательства . В случае неисполнения покупателем этой обязанности продавец получает право потребовать от него не только уплаты цены товаров, но и процентов за пользование чужими денежными средствами.
Эксперт должен учитывать присущие договору поставки особенности.
Первая особенность связана с тем, что передача товаров продавцом (поставщиком) покупателю должна осуществляться в обусловленный договором срок или сроки. Таким образом, применительно к договору поставки срок (сроки) передачи товаров приобретает характер существенного условия договора.
Вторая особенность состоит в том, что по договору поставки подлежат передаче не любые, а только производимые или закупаемые поставщиком товары. При этом в качестве поставщика выступает коммерческая организация, специализирующаяся на производстве соответствующих товаров либо профессионально занимающаяся их закупками.
Третья особенность состоит в том, что существенное значение имеет для какой цели покупателем приобретаются товары у поставщика, поскольку договором поставки признается только такой, в силу которого покупателю передаются товары для их использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, которые не связаны с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Следовательно, в качестве покупателя по договору поставки должна выступать коммерческая организация, занимающаяся предпринимательской деятельностью.
Эксперт должен иметь в виду, что договор поставки как специальный вид купли — продажи оптимален для регулирования взаимоотношений между производителями товаров и поставщиками сырья, материалов либо комплектующих изделий, а также между изготовителями товаров и оптовыми торговыми организациями, специализирующимися на реализации товаров. Данные отношения должны отличаться стабильностью и, как правило, имеют долгосрочный характер.
В зависимости от конкретных условий взаимоотношений, наряду с определением периодов поставки, в договоре могут быть установлены график поставки (декадный, суточный и т.п.) и самостоятельная ответственность за его нарушение. Эксперт в ходе экспертизы проверяет соблюдение данного графика.
Поставка должна осуществляться путем отгрузки (передачи) товаров покупателю по договору или лицу, указанному в нем в качестве получателя.
Когда договором предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям на основе отгрузочных разнарядок, отгрузка товаров должна производиться поставщиком тем получателям, которые указаны в отгрузочной разнарядке. Содержание отгрузочной разнарядки и сроки ее направления покупателем поставщику определяются договором.
При наличии в договоре условия о поставке товаров по отгрузочным разнарядкам покупателя обязанности поставщика следует рассматривать как выполняемые в порядке встречного исполнения. Непредставление покупателем отгрузочной разнарядки в установленный срок дает поставщику право отказаться от исполнения договора либо приостановить отгрузку товаров.
В случае получения покупателем поставленных товаров от транспортной организации эксперт должен проверить их соответствие сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять эти товары от транспортной организации с соблюдением правил, предусмотренных законами и иными правовыми актами, регулирующими деятельность транспорта.
Рассмотрим проведение судебно — бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров на практическом примере деятельности российской коммерческой организации ООО «Победа».
Объектом бухгалтерской экспертизы: являлся договор купли — продажи 15/1 купли-продажи товара от 25.04.2008 г., заключенный между ООО «Победа» и ООО «Луч». Эксперты особое внимание уделяют договорам, имеющим дробный номер. Как правило, в большинстве коммерческих организаций, применяющих такой способ нумерации, не отлажен четкий учет договоров и процесса их исполнения.
В ходе экспертизы было установлено, что по условиям договора поставщик ООО «Луч» осуществляет поставку запасных частей в адрес покупателя ООО «Победа», оплата производится наличным и безналичным путем. При проверке необходимо обращать внимание на местонахождение поставщика. В данном случае поставщик ООО «Луч» находится в г. Санкт — Петербурге. По данным договора установлено, что ООО «Луч» является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Проверка расчетов показала, что ООО «Победа» производило расчеты с ООО «Луч» наличными денежными средствами.
По условиям договора доставку товара производит поставщик ООО «Луч». В отношении исполнения обязательств по данному договору необходимо провести проверку следующей документации ООО «Победа»:
1. Кассовые книги, расходные кассовые ордера
2. Приказы руководителя ООО «Победа»
3. Авансовые отчеты
4. Книга покупок.
При проверке кассовой книги установлено, что за период с 03.05.2008 г. по 05.05.2008 г. ООО «Победа» выдано подотчет денежных средств сотруднику Луневу С. А. в сумме 2 000 000рублей для приобретения запасных частей у ООО «Луч». Установлено, что отсутствуют приказы руководителя ООО
«Победа», содержащие информацию о том, что сотрудник Лунев С.А. командирован в г. Санкт — Петербург в период времени с 05.05.2008 г. по 15.05.2008 г. для приобретения в ООО «Луч» за наличный расчет запасных частей, а также командировочные удо -стоверения с соответствующими отметками. Данные факты свидетельствуют о том, что в г. Санкт — Петербурге фактически никто из сотрудников ООО «Победа» не выезжал.
Однако имеется авансовый отчет от 15.05.2008 г. с приложением счета-фактуры №789 от 09.05.2008 г. на сумму 2 000000рублей, кассового чека — датированного 09.05.2008 г. на сумму 2 000 000 рублей и товарно-транспортной накладной № 789 от 09.05.2008г. Дата в товарно-транспортной накладной также подтверждает то, что фактически сделки с контрагентом ООО «Луч» не было, поскольку сотрудники ООО «Победа» не были командированы в г. Санкт — Петербург. Проверкой на предмет доставки ООО «Луч» запасных частей установлено: в журнале регистрации грузов на контрольно-пропускном пункте ООО «Победа» отсутствуют записи о транспортном средстве и грузе ООО «Луч», по данным СКЖД в адрес ООО «Победа» от отправителя ООО «Луч» вагоны не поступали. Из изложенного следует, что доставки запасных частей от поставщика ООО «Луч» не было. Из данных регистров синтетического учета ООО «Победа» следует, что по договору № 15/1 купли-продажи товара от 25.04.2008 г. сторонами обязательства исполнены.
Проверка документации на складе ООО «Победа» установила, что имеются приходные ордера и карточки складского учета, содержащие информацию о якобы поступивших на склад ООО «Победа» запасных частей от ООО «Луч». Указанная первичная документация отражает недостоверные сведения, поскольку из исследования вышеперечисленной документации установлен факт отсутствия доставки запасных частей от ООО «Луч».
В книге покупок ООО «Победа» имеется регистрация счета — фактуры №789 от 09.05.2008 г. на сумму 2 000000рублей, в том числе налог на добавленную стоимость в размере 305 085рублей, который незаконно предъявлен к вычету во втором квартале 2008 года.
Таким образом, в ходе экспертизы эксперты использовали методы документального контроля, сверки, аналитические процедуры, арифметический пересчет. В данной ситуа-
ции целесообразно использовать запрос. Экспертом был сделан запрос о проведении встречной проверки в ИФНС России г. Санкт — Петербурга. По сведениям ИФНС России, в г. Санкт- Петербурге ООО «Луч» фактически не существует, поскольку регистрация в едином государственном реестре юридических лиц, а также постановка на налоговый учет по месту нахождения в налоговом органе отсутствует. Поскольку поставщик ООО «Луч» не существует, то денежные средства необоснованно включены в состав расходов ООО «Победа» при исчислении налога на прибыль. Кроме того, необходимо восстановить налог на добавленную стоимость, который ООО «Победа» приняло к вычету в соответствии с ст. 171 НК РФ в размере 305 085 рублей и уплатить в бюджет.
В результате бухгалтерской экспертизы договора № 15/1 купли-продажи товара от 25.04.2008 г., заключенного между ООО «Победа» и ООО «Луч», руководитель ООО «Победа» используя служебное положение, заключил данный договор с целью присвоения с помощью фиктивного ООО «Луч» денежных средств общества в сумме 2 000 000 рублей, а также занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в сумме 406780 руб. и незаконного принятия к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 305 085 рублей.
В процессе экспертного исследования эксперт-бухгалтер использует основную группу методических приемов и процедур, предусмотренных стандартным подходом к проведению экспертизы хозяйственных договоров. Эксперт использует метод инспектирования для проверки документов по конкретному договору купли — продажи и отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Этому методу соответствуют следующие процедуры контроля: проверка целесообразности и правомерности операций с использованием нормативно-правовых процедур, проверка доброкачественности документов в соответствии с порядком документального оформления операций, проверка достоверности организации синтетического и аналитического учета в соответствии с действующим Планом счетов бухучета и положениями по бухучету.
Согласно договору купли-продажи Продавец производит реализацию принадлежащих ему активов. Эксперт, проверяя правильность организации и ведения бухгалтерского учета данного типа договоров, должен проверить:
1. Правильность определения момента реализации.
2. Правильность применения счета, на котором отражен процесс реализации: счет 90 «Продажи», счет 91 «Прочие доходы и расходы».
3. Правильность отражения хозяйственных операций в соответствии с условиями договора и элементами учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета.
Метод пересчета при экспертизе хозяйственных договоров применяется при арифметической проверке сумм и расчетов. Пересчет осуществляется с двух позиций:
1. Проверка достоверности сумм, отраженных в документах экономического субъекта по конкретному договору.
2. Арифметический контроль расчетов, произведенных бухгалтером организации в рамках операций по хозяйственному договору.
Эксперт может запросить интересующую его информацию у третьих лиц через правоохранительные органы и получить подтверждение произведенных расчетов с поставщиками и покупателями, бюджетом, банком и иными лицами. При этом запрос и подтверждение информации оформляются в письменной форме.
Экономический метод используется при проверке движения активов, погашения задолженности перед бюджетом по НДС, акцизам, поставщиками, покупателями, образования просроченной задолженности, форм расчетов, осуществляемых организацией, целевого использования денежных средств. Данный метод предусматривает применение аналитических процедур, заключающихся в построении динамических рядов, факторных моделей, расчет аналитических коэффициентов.
О недостаточной эффективности системы бухучета и внутреннего контроля могут свидетельствовать следующие факты нарушений договорной дисциплины, установленные на начальном этапе проведения экспертизы хозяйственных договоров.
Таким образом, бухгалтерская экспертиза договоров купли-продажи включает в себя:
1.Проверку договоров в части соблюдения нормативно-правовых актов.
2.Проверку на предмет соблюдения правил составления и оформления документов.
3.Хронологическую проверку.
4.Проверку распорядительной и исполнительной документации организации.
5 .Проверку объективной возможности в части совершения хозяйственной операции, предусматривающей изучение ресурсного потенциала коммерческой организации, то есть объективной возможности эффективного использования комплекса взаимосвязанных средств, представляющих собой контролируемые организацией материальные, нематериальные, финансовые, человеческие и другие виды объектов, необходимые для осуществления хозяйственной деятельности организации с целью получения экономических выгод.
6.Проверку документации, содержащей сведения о взаимосвязанных операциях.
7. Сопоставление первичных документов с производными.
8. Контрольное сличение остатков по счетам бухгалтерского учета, характеризующих процесс исполнения договора.
Следует учесть, что каждый экономический показатель связан с отдельными фактами хозяйственной жизни коммерческой организации. Выявленные несоответствия между показателями могут свидетельствовать о совершении правонарушения в хозяйственной операции. Как правило, за бухгалтерскими и экономическими несоответствиями скрыты признаки противоправной деятельности в части умышленного искажения налоговой и финансовой отчетности, уклонения от уплаты налогов и других обязательств.
Библиографический список
1. Алибеков Ш.И. Судебно-бухгалтерская экспертиза. — М.: ЗАО Юсти-цинформ, 2006.
2. Альбрехт С. Мошенничество. Луч света на темные стороны бизнеса / С. Альб-
рехт, Дж. Венц, Т. Уильяме: Пер. с англ. — СПБ: Питер, 1995.
3. Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин А.Н. Книги издательства "Налоги и финансовое право", 2004. Свод хозяйственных договоров и документооборота предприятий с юридическим, арбитражным и налоговым комментарием. Т. 1.
4. Голубятников СП., Леханова Е.С., Судебная бухгалтерия: Учебное пособие. М.: ИМЦ ГУК МВД России. 2002.
5. Дьячков A.M., Применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании хищений: Учебное пособие. М., 2000.
6. Дубоносов Е.С, Петрухин A.A., Судебная бухгалтерия: Учебное пособие. М.: ЮИ МВД РФ. 2001.
7. Медведев А.Н. Хозяйственные договоры и сделки: бухгалтерский и налоговый учет. — М.: ИНФРА-М, 1998. — 504 с.
8. Овсийчук М.Ф., Контроль и ревизия: учебное пособие — 2 изд., испр. — М.: КНО-РУС, 2005.
9. Пупко Г.М., Аудит и ревизия: Учебное пособие.— 2— е изд., стереотип.— Мн.: Книжный Дом; Мисанта,2004.
10.Российская Е.Р, Эриашвили Н.Д., Судебно — бухгалтерская экспертиза: учебное пособие для студентов вузов— М.: ЮНИТИ — ДАНА,2006.
11.Ткач В.И. Бухгалтерская экспертиза хозяйственных договоров / В.И. Ткач, H.H. Богатая, А.Н. Щемелев, Д.В. Курсеев. — М.: «Издательство ПРИОР», 2000. — 176 с.
12.Шадрин В.В. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы: Учебник для юридических вузов. М., 2000.
