CC BY
75
Natalia Vladimirovna Predeus,
Doctor of Economics,
professor of the department of accounting,
analysis of economic activity and audit,
Saratov socio-economic institute (branch)
of Plekhanov Russian University of Economics
Alexey Vyacheslavovich Nikorukin,
PhD in Economics,
associate professor of the department of accounting, analysis of economic activity and audit, Saratov socio-economic institute (branch) of Plekhanov Russian University of Economics
Yelena Olegovna Kopaeva,
chief specialist of the department of corporate reporting, OAO Saratovneftegaz
Наталия Владимировна Предеус,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
predeusnv@yandex.ru
Алексей Вячеславович Никорюкин,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита Саратовский социально-экономический институт (филиал)
nikorukin@yandex.ru
Елена Олеговна Копаева,
главный специалист отдела корпоративной отчетности,
ОАО «Саратовнефтегаз»
УДК 336.221:657.0/.5
ФОРМИРОВАНИЕ ДОКАЗАТЕЛЬНОЙ БАЗЫ
ПО ДЕЛАМ О ПОЛУЧЕНИИ НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ ДЛЯ НАЗНАЧЕНИЯ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
Исследованы и систематизированы основные нормативно-правовые документы, регулирующие получение обоснованной налоговой выгоды, на основе которых дана формулировка необоснованной налоговой выгоды. В целях формирования доказательной базы привлекаемыми экспертами рассмотрены нормы статьи 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», правильная реализация которой позволит решить проблему использования формально правомерных действий для неисполнения обязанностей, связанных с уплатой налогов либо с получением права на возмещение денежных средств из бюджета. Для подтверждения искаженных фактов хозяйственной жизни в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы даны рекомендации по выявлению таких операций. Даны рекомендации по проверке правильности, своевременности и полноте документального оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта. Рассмотрены признаки умышленности, выявляемые путем проверки внешних источников. Рассматривается необходимость подтверждения экспертом-бухгалтером проявленной экономическим субъектом должной осмотрительности. В связи с этим даны предложения по формированию внутренних нормативных актов, позволяющих осуществить проверку оценки выбранного контрагента на основании систематизированного в статье перечня документов, подтверждающих проявление должной осмотрительности.
Ключевые слова: необоснованная налоговая выгода, судебно-бухгалтерская экспертиза.
COMPILING A BODY OF EVIDENCE FOR CASES OF OBTAINING UNJUSTIFIED TAX BENEFIT FOR THE PURPOSE OF CONDUCTING FORENSIC ACCOUNTING
The article studies and systematizes normative legal guidelines regulating tax exemptions and uses this information to define an unjustified tax benefit. In order to build evidence base the authors consider the norms of Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation "Restricting the rights of calculating the tax base and (or) the amount of tax, duties, insurance premiums", the correct implementation of which will solve the problem of using technically lawful actions to abuse the tax system and fail to pay taxes or earn the right for tax reimbursement. The experts give recommendations to identify distortion of financial reporting in the process of forensic accounting, suggest ways to verify correctness, timeliness and completeness of business performance statements, and identify signs of deliberate distortion by checking external sources. The necessity of confirmation by an accounting expert of due diligence of the company is considered. In this regard, suggestions are made to develop internal regulation that makes it possible to verify tax information on the basis of a list of documents that confirm due diligence.
Keywords: unjustified tax benefit, forensic accounting.
Признание арбитражным судом факта получения необоснованной налоговой выгоды до настоящего времени сталкивается с определенными трудностями, связанными с отсутствием в законодательстве дефиниции « необоснованная налоговая
выгода». Это понятие впервые дано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, где рассматривается как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие: уменьшения налоговой базы; получения налогового вычета; получения
162 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2018. № 3 (72) -♦
налоговой льготы; применения более низкой налоговой ставки; получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Однако получение налоговой выгоды, исходя из презумпции добросовестности, представляется как экономически оправданное. Отсюда необоснованной налоговой выгодой следует признавать необоснованное признание фактов хозяйственной жизни, которые не соответствуют их действительному экономическому смыслу либо не обусловлены разумными экономическими причинами. Важно отметить, что в условиях существенного налогового бремени экономические субъекты вынуждены оптимизировать налоговые обязательства, что требует продуманной учетной политики для целей налогообложения [4, с. 149]. В целях оптимизации налоговой нагрузки учетная политика не только формируется в части учета налога на прибыль, но и отражает порядок ведения учета других налогов, поскольку по ним также существуют варианты выбора подходов формирования налоговой базы. При этом должна обеспечиваться взаимоувязка между учетными политиками для целей бухгалтерского и налогового учета, тем самым позволяя обеспечить оптимизацию налоговых обязательств [4, с. 149]. Однако в целях пресечения незаконных схем уклонения от уплаты налогов и исключение получения необоснованной налоговой выгоды принят Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ « О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», который дополнил Налоговый кодекс РФ важной статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Данные изменения вступили в силу 19 августа 2017 г. и, по сути, закрепили положения широко применяемого налоговыми органами Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Однако именно с принятием новой статьи был введен прямой законодательный запрет уменьшать налоговую базу и/или сумму подлежащего уплате налога путем искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности. Кроме того, данное положение расширило инструментарий контрольных функций налоговых органов, четко определив условия, при одновременном соблюдении которых возможно легально уменьшать налоговую базу и/или сумму уплаченного налога: а) основная цель сделки - получение прибыли от предпринимательской деятельности, а не неуплата, зачет или возврат налога; б) обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, либо, которому обязательство передано по договору или закону.
По мнению ряда экспертов [2], недостаток новой законодательной нормы заключается в трактовке определения «необоснованная выгода». Если ранее, как правило, использовался так называемый метод
налоговой реконструкции (т.е. налог пересчиты-вался с учетом реального экономического смысла сделки), то новая статья НК РФ формально дает право полностью снять расходы и вычеты, если будет доказано, что основная цель сделки - налоговая выгода, либо если товар отгрузит не тот поставщик, с которым заключен контракт.
Несмотря на это, нельзя не признать, что статья 54.1 является важным практическим примером соблюдения принципа налоговой нейтральности. Добросовестные налогоплательщики теперь законодательно защищены от формализованного подхода налоговой инспекции при оценке обоснованности расходов и налоговых вычетов. Закон лишает последних права снимать вычеты, используя в качестве самостоятельных оснований: а) подписание первичных документов неуполномоченным или неустановленным лицом; б) нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах; в) наличие возможности получения налогоплательщиком аналогичного экономического результата при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций). Следует особо отметить, что, несмотря на запрет снимать вычеты исключительно на основании нарушения контрагентом налогового законодательства, появление в новой статье условия о факте совершения сделки самим контрагентом можно трактовать как законодательное закрепление требования о проявлении должной осмотрительности.
Говоря о последствиях введения новой законодательной нормы, отметим ее созвучность тенденциям развития судебной практики по арбитражным налоговым спорам. До 2015 г. большинство дел о необоснованной налоговой выгоде разрешалось в пользу налогоплательщиков на основании п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым обязанность доказывать факт совершения налогового правонарушения возлагалась на налоговый орган, а у налогоплательщика отсутствовала обязанность доказывать свою невиновность [5, с. 11].
На сегодняшний день судебно-арбитражная практика складывается диаметрально противоположным образом: даже при недоказанности правонарушения со стороны налоговых органов и наличии одного лишь решения налоговой проверки о доначислениях решение принимается в пользу налогоплательщика исключительно в случае наличия у него тщательно подготовленной и подкрепленной существенными документальными доказательствами правовой позиции.
Следует отметить, что указанная тенденция не свидетельствует о систематическом пренебрежении со стороны налоговых органов своей обязанностью доказывать в суде факт налогового правонарушения. Напротив, ведется большая работа по совершенствованию методологии и инструментария подготовки доказательной базы в такого рода спорах. В частности, одновременно с принятием рассматриваемого нами закона ФНС выпустило письмо, в котором на основе подробного анализа
арбитражной практики было выделено несколько наиболее часто встречающихся схем получения необоснованной налоговой выгоды: 1) фиктивные сделки через фирмы-однодневки; 2) дробление бизнеса; 3) необоснованное применение льгот; 4) подмена одной сделки другой.
По каждой из названных категорий даны конкретные практические рекомендации по подготовке доказательной базы в арбитражном суде. Используя как собственные информационные ресурсы, так и данные иных исполнительных органов (Росреестра, ГИБДД, Гостехнадзора, Роспатента), проверяющие должны доказывать:
- имитацию деятельности, отсутствие работ;
- фиктивный документооборот;
- зависимость, однодневность или номинальность контрагентов;
- совпадение видов деятельности, адресов, персонала, материально-технической базы, хранилища для бухгалтерских документов, свидетельствующих о зависимости контрагентов;
- перезаключение контрактов с новыми зависимыми контрагентами на аналогичных условиях при приближении прежних контрагентов к лимитам по специальным режимам;
- факт, что виды деятельности контрагентов составляют единый технологический или производственный процесс, и при этом они объединяют или совместно используют чистую прибыль;
- зависимость контрагентов и влияние одного из них на результат сделок и сумму налогов другого.
В связи с оценкой последствий принятия нового закона следует уделить особое внимание трактовке термина «искажение», поскольку исказить бухгалтерский и налоговый учет можно в результате как умышленных действий, так и случайной ошибки. При этом имеет место преднамеренное искажение показателей в финансовой отчетности. Оно осуществляется путем фальсификации бухгалтерских первичных документов, учетных регистров, неправильной интерпретации событий, сделок, операций с преднамеренным их исключением из форм бухгалтерской финансовой отчетности [7, с. 87]. Тем не менее любая теория бухгалтерского учета не может объяснить все возникающие и прекращающиеся факты хозяйственной жизни, что требует выполнения второго критерия -фальсификации [8, с. 228].
Для формирования обоснованной доказательной базы требуются специальные знания в области бухгалтерского учета, проведения аудита и анализа. Для выявления искаженных фактов хозяйственной жизни должно быть вынесено профессиональное бухгалтерское суждение, формирование которого возможно в рамках назначения судебно-бухгалтерской экспертизы. В случае привлечения судебных экспертов-бухгалтеров на них возлагается обязанность выявить факты хозяйственной жизни, которые отражены в бухгалтерском и налоговом учете:
- как не соответствующие действительному экономическому смыслу;
- на основании фиктивных договоров;
- недостоверно из-за неоднозначности положений действующего нормативно-правового поля, регулирующего формирование налоговых баз.
Выявление указанных фактов осуществляется посредством подбора и изучения учетной и внеу-четной информации, содержащейся в первичных документах, различного рода справках, формах управленческой отчетности, налоговой и финансовой, материалы арбитражного либо уголовного делопроизводства. Отчетность, являющаяся завершающим этапом учетного процесса, представляет информационную базу для осуществления контроля за финансовым состоянием [3, с. 72]. Данные материалы, фиксируя способы, время и место возникновения фиктивного факта хозяйственной жизни, приобретают статус вещественных доказательств. Полнота информационной базы позволяет сформировать качественное заключение эксперта-бухгалтера, основанное на профессиональных знаниях, суждениях, опыте и на применяемых новых методиках проведения судебно-бухгалтерской экспертизы. Следует отметить, что эксперт-бухгалтер, основываясь на собственном профессиональном суждении, формирует мнение о правильности признаваемых фактов, исходя из реализуемых принципов бухгалтерского учета. При этом важным является принцип «временной определенности фактов хозяйственной жизни». Однако применение данного допущения в полной мере невозможно из-за законодательного регулирования бухгалтерского учета, где определено, что бухгалтерский учет осуществляется на основании первичных учетных документов. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, в случае отсутствия первичных документов в бухгалтерском учете не признаются [6].
Привлекаемые судом эксперты-бухгалтеры проводят экспертизу документации для подтверждения реальности сделок экономического субъекта и подтверждения цели совершаемых сделок, а именно получения прибыли от предпринимательской деятельности. При этом целесообразно проверить соответствие сделок новым требованиям НК РФ, а также отсутствие в хозяйственной деятельности признаков описанных выше схем получения необоснованной налоговой выгоды. Выявление таких фактов проводится путем проведения аналитических процедур, которые используются в аудите. В частности, аудиторы проводят изучение общей информации, характеризующей объект и предмет проверки, т.е. осуществляют изучение общих положений и только на основе полученных результатов приступают к изучению отдельных качественных и количественных характеристик объекта и предмета проверки, следовательно, для этих целей применяют дедуктивный метод [1, с. 162].
Поскольку новая статья кодекса разрешает учитывать расходы и вычеты только по реальным сделкам, эксперту-бухгалтеру следует особо вни-
164 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2018. № 3 (72) -♦
мательно проверять правильность, своевременность и полноту документального оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта (договоров, актов, счетов, приходных ордеров, складских расписок, требований накладных, счетов-фактур). При этом внимание следует уделять наименованию и реквизитам контрагента, наименованию товара или услуги, единицам измерения в первичных документах, которые должны быть идентичны таким же реквизитам в контрактах. Информационную базу проведения судебно-бух-галтерской экспертизы может формировать переписка с контрагентом по условиям сделки, полученные прайс-листы с ценами на товары и услуги, протоколы деловых встреч руководства или уполномоченных должностных лиц по обсуждению контракта. Подобная документация может не только подтвердить реальность сделки, но и доказать оценку сторонами ее коммерческой привлекательности и, соответственно, экономической обоснованности расходов. Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы субъектов предпринимательства, функционирующих в разных отраслях экономики, требует специальных знаний. В частности, строительство - достаточно специфическая отрасль, требующая глубоких профессиональных знаний норм положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 2/2008), порядка заполнения первичной документации. Так, например, как показали проведенные исследования положений ПБУ 2/2008, акты, подписание которых практикует большинство строительных организаций при «закрытии» отдельных этапов работ, сами по себе не могут являться основанием для отражения реализации СМР. Такие документы согласно терминологии ПБУ 2/2008 называются промежуточными счетами. Их функция сводится к уведомлению заказчика о той сумме, которую подрядчик ожидает получить до завершения всех работ за уже выполненные этапы [9, с. 26].
При этом неточность формулировок в признании расходов увеличивает налоговые риски и создает возможности для злоупотребления. Косвенно в пользу негативного сценария могут свидетельствовать новые методические рекомендации по проведению налоговых проверок, разработанные ФНС совместно со Следственным комитетом и имеющие цель научить инспекторов доказывать умышленность неуплаты. Взаимная заинтересованность данных органов объясняется стремлением удвоить штраф за умышленную неуплату налогов (с 20 до 40%), а следователей - получить готовые доказательства для привлечения руководства компании к уголовной ответственности (по ст. 199 и 199.4 УК РФ). В данных методических рекомендациях впервые четко прописаны признаки умышленности: имитация деятельности, построение искусственных, искаженных договорных отношений, согласованные действия группы должностных лиц или компаний, сложный и запутанный, продолжающийся во времени характер действий компаний
в схеме, подконтрольность контрагентов, наличие общей для контрагентов бухгалтерии, офисов, документов. При этом проверяться будут в первую очередь внешние источники, доказательством умысла станут показания свидетелей, видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных разговоров, а при составлении актов проверок инспекторам надлежит ориентироваться на стиль обвинительных заключений по уголовным преступлениям.
Что касается подтверждения экспертом-бухгалтером второго условия признания расходов и вычетов, а именно выполнение договора самим контрагентом, то здесь весьма актуальным является подтверждение проявленной экономическим субъектом должной осмотрительности. В преддверии появления новой законодательной нормы ФНС разъяснила, как проверять контрагента первого звена. Следует учитывать, что в соответствии с рекомендациями ФНС осуществляется поиск доказательств налоговых правонарушений, а также оцениваются достаточность и разумность мер, принятых при проверке контрагентов. В связи с этим представляется необходимым составление на основе рекомендаций налоговых органов внутренних нормативных актов (например, регламентов по организации договорной работы, проведению тендера, оценке рисков), а также разработка типовой формы информационных писем для контрагентов с перечнем документов, необходимых для их проверки.
По мнению арбитражных судей, важными показателями, которые следует проверять экспертам-бухгалтерам при выборе контрагента, являются опыт и деловая репутация. Анализ последних рекомендаций налоговых органов позволяет выделить следующие документы, подтверждающие проявление должной осмотрительности:
- документы, фиксирующие результаты мониторинга рынка и отбора контрагентов, - информация о способе получения сведений о контрагенте (реклама в СМИ, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполненных работах, рекомендательные письма партнеров, сайт), а также информация о других участниках рынка аналогичных товаров (работ, услуг);
- документальное подтверждение полномочий руководителя компании-контрагента, копии документа, удостоверяющие его личность;
- информация о фактическом местонахождении контрагента, его производственных, складских, торговых помещений;
- информация о государственной регистрации контрагентов в ЕГРЮЛ или ЕГРИП, наличии лицензий (если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности), свидетельств саморегулируемой организации о допуске к определенному виду работ;
- копии документов бухгалтерской и финансовой отчетности контрагента, подтверждающие его платежеспособность;
- справочная информация о наличии у контрагента производственных мощностей и квалифицированного персонала для выполнения контракта.
Таким образом, раскрыв проблемы формирования доказательной базы по делам о необоснованной налоговой выгоде для назначения судебно-бухгал-терской экспертизы как наиболее эффективной процессуальной формой реализации экспертного исследования, важно привлекать экспертов, обладающих профессиональными знаниями, опытом, навыками с целью получения однозначно обоснованного ответа на поставленные судьей вопросы, относящиеся к сфере выявления фактов получения необоснованной налоговой выгоды.
1. Ваганова О.Е. Проблемы использования метода аудита эффективности // Наука и общество. 2012. № 5. C. 160-164.
2. Есипова М. Налоговый комплаенс в России: как снизить доначисления от налоговых проверок // Информационно-правовой портал ГАРАНТ.РУ. URL: https://www.ga-rant.ru.
3. Никорюкин А.В. Взаимоувязка показателей бухгалтерской и статистической отчетности предприятий туристской отрасли // Саратовской области - 80 лет: история, опыт развития, перспективы роста: сб. науч. тр. по итогам Междунар. науч.-практ. конф. Саратов, 2016. С. 72-73.
4. Никорюкин А.В., Предеус Н.В., Скачкова Р.В. Проблемы учета расчетов по налогам и сборам // Вестник Са-
ратовского государственного социально-экономического университета. 2017. № 3 (67). С. 148-157.
5. Олейник И. Тенденции в судебных налоговых спорах (интервью с О. Овчаром, начальником Правового управления ФНС России) // Актуальная бухгалтерия. 2016. № 8. С. 10-13.
6. Предеус Н.В. Методологические аспекты использования принципов бухгалтерского учета субъектами инвестиционно-строительной деятельности // Управление экономическими системами. 2010. № 4. URL: https://elibrary.ru/ download/elibrary_16220844_96680428.pdf.
7. Предеус Ю.В. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового дела с системой экономической безопасности предприятий // Актуальные проблемы гуманитарных и общественных наук: сб. науч. ст. I Междунар. науч.-практ. конф. / под общ. ред. О.В. Ягова. Пенза, 2014. С. 85-89.
8. Предеус Ю.В. Обоснование недопущения возникновения угроз экономической безопасности при отражении в бухгалтерском учете оценочных резервов на ожидаемые убытки // Инновационное развитие экономики. 2015. № 6 (30). С. 226-236.
9. Садыкова Т.М., Предеус Н.В. Бухгалтерские регуля-тивы, влияющие на организацию статического и динамического учета в строительстве // Вестник СамГУПС. 2012. № 1 (15). С. 22-30.
10. СевостьяновИ.А., Кулюкин С.Л. Совершенствование механизма привлечения к уголовной ответственности за налоговые правонарушения // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. 2017. № 2 (66). С. 81-83.
