Изменение значения повышающего коэффициента к норме амортизации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ИЗМЕНЕНИЕ ЗНАЧЕНИЯ ПОВЫШАЮЩЕГО КОЭФФИЦИЕНТА К НОРМЕ АМОРТИЗАЦИИ

Е. О. ПОТЕМИНА,

заместительруководителяДепартамента налогового и финансового консалтинга АКГ «Интерком-Аудит»

Первоначальная стоимость объекта основных средств в соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ (НК РФ) включается с состав расходов для целей налогообложения прибыли путем начисления амортизации. Ежемесячная сумма амортизации и при линейном, и при нелинейном методах рассчитывается исходя из нормы амортизации. Налогоплательщики вправе применять к стандартным нормам амортизации повышающие коэффициенты, установленные в ст. 259.3 НК РФ. Для повышающих коэффициентов законодательство устанавливает не конкретное значение, а верхний предел. Может ли налогоплательщик в пределах этого диапазона изменять значение повышающего коэффициента, применяемого по одному основанию?

Мнение контролирующих органов выражено в письме Минфина России от 06.10.2006 № 03-0304/1/682 и состоит в следующем. Повышающий коэффициент является составляющей нормы амортизации. Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, установленной на дату ввода данного объекта в эксплуатацию. При этом в течение срока амортизации объекта основных средств норма амортизации изменена быть не может, в том числе не может изменяться и значение коэффициента.

Надо отметить, что ни в ранее действовавшей, ни в настоящей редакции НК РФ не содержится положение о том, что числовое значение нормы амортизации устанавливается единожды. Налоговое законодательство (гл. 25 НК РФ) не содержит прямого запрета на изменение размера применяемого коэффициента, числовое значение которого не зафиксировано в учетной политике как способ определения размера расходов в виде амортизационных отчислений. Поэтому выводы специалистов финансового ведомства не бесспорны. Однако это не мешает многим специалистам

соглашаться с мнением, высказанным в данном письме Минфина России. Причем не только в отношении невозможности изменения значения применяемого к норме амортизации коэффициента, но и в отношении обязательности отражения применяемого числового значения коэффициента в учетной политике для целей налогообложения. Приведем аргументы, используемые для обоснования такого подхода.

На основании п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения — это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Использование налогоплательщиком права на применение повышающего коэффициента и определение его размера в установленных НК РФ пределах являются выбором метода определения расхода в виде амортизации имущества, что подразумевает отражение такой информации в учетной политике для целей налогообложения. Так как конкретный размер коэффициента определяется налогоплательщиком самостоятельно, то единственным документом, обосновывающим применение именно данной величины коэффициента, является учетная политика.

Вопрос о необходимости закрепления в учетной политике тех предоставляемых НК РФ прав налогоплательщика, которыми он будет пользоваться в текущем налоговом периоде, сам по себе является дискуссионным. Налоговые органы утверждают, что налогоплательщик вправе применять в налоговом учете к основной норме амортизации по указанному имуществу коэффициент в размере до 3, только закрепив это в учетной политике (письмо УФНС по г. Москве от 19.11.2004 № 26-12/74942). В этом письме

налоговики приравнивают использование коэффициента к методу налогового учета. Кроме того, специалисты Минфина России в письме от 23.01.2002 № 04-02-06/2/4 высказали мнение, что в учетной политике должен быть зафиксирован не только сам факт использования права на применение повышающих коэффициентов, но и другая уточняющая информация о порядке применения повышающих коэффициентов.

Арбитражная практика по данному вопросу содержит только одно судебное решение: постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 № А56-28280/04. Налоговая инспекция считала, что применение повышающего коэффициента в целях налогового учета неправомерно, так как в приказе об учетной политике не предусмотрено начисление ускоренной амортизации по лизинговому имуществу. Суд указал, что согласно п. 7 ст. 259 НК РФ увеличение нормы амортизации на коэффициент не поставлено в зависимость от закрепления решением руководителя применения коэффициента в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, в ст. 322 НК РФ не установлены особенности организации налогового учета амортизируемого имущества в связи с применением повышающего коэффициента.

Подобное решение принято судом по вопросу правомерности применения другого вида повышающих коэффициентов к основной норме амортизации — по основным средствам, используемым в условиях агрессивной технологической среды и (или) повышенной сменности — постановление ФАС Уральского округа от23.10.2008 № Ф09-7703/08-СЗ (отказано в передаче в Президиум ВАС определением от 30.01.2009 № ВАС-544/09). Суд посчитал, что использование налогоплательщиком продекларированных в НК РФ прав не связано с отражением этого факта в учетной политике. Однако данное решение основывалось на более ранней редакции НК РФ. До 2007 г. часть первая НК РФ не содержала определения учетной политики для целей налогообложения. С другой стороны, в настоящее время гл. 25 НК РФ также не содержит никаких требований по утверждению выбора налогоплательщика в части применения повышающих коэффициентов, что послужило основанием для принятия судом решения в пользу налогоплательщика.

Может ли ответ на вопрос, являются ли применение повышающего коэффициента и его размер элементами учетной политики, повлиять

на процедуру изменения размера коэффициента. Может, поскольку решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения действует с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ). Если организация соглашается с мнением, что применение повышающего коэффициента является методом налогового учета и фиксирует в учетной политике для целей налогообложения на 2009 г. конкретное числовое значение применяемого повышающего коэффициента, то коэффициенты должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода.

Надо обратить внимание на существование еще одного мнения о размере повышающего коэффициента. В п. 1ст. 259.3 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право применять специальный коэффициент. По мнению сторонников данной точки зрения, коэффициентдолжен быть только один и может иметь только единственное цифровое выражение (в предыдущей редакции НК РФ использовалась подобная формулировка). Если считать, что налогоплательщик не может применять больше одного цифрового выражения повышающего коэффициента, то его значение не может быть изменено для одного конкретного объекта основных средств по сравнению с общим значением применяемого коэффициента.

Таким образом, гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль» не содержит ограничений по изменению значения повышающего коэффициента, размер которого не зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения. По мнению автора, решение об изменении в течение года числового значения коэффициента, а значит, и суммы амортизационных отчислений, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, приведет к возникновению разногласий с налоговыми органами.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Письмо УФНС по г. Москве от 19.11.2004 №26-12/74942.

4. Постановление ФАС Уральского округа от 23.10.2008 № Ф09-7703/08-СЗ.