CC BY
58
УДК 33(091):657.01.5 ББК 65.03 П 56
Д.И. Понокова
Кандидат экономических наук, доцент кафедры учета и финансирования Адыгейского государственного университета, г. Майкоп. Тел.: (928)474-00-01, e-mail: [email protected].
И.Г. Панженская
Кандидат экономических наук, доцент кафедры учета и финансирования Адыгейского государственного университета, г. Майкоп. Тел.: (918)422-96-62, e-mail: [email protected].
ИСТОРИКО-ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ИДЕНТИФИКАЦИИ РЕЗЕРВОВ
(Рецензирована)
Аннотация. В работе рассмотрены и проанализированы основные термины и понятия резервов и регулятивов. Цель статьи — определить теоретическое исследование резервов и регулятивов как экономических и учетных категорий, выявить их отличительные особенности. Изучены историко-теоретические и научно-практические аспекты учетной идентификации резервов; рассмотрены подходы к пониманию бухгалтерской категории резервов трудов ведущих ученых в области бухгалтерского учета фондов, резервов и регулятивов, которые позволили выявить и систематизировать основные признаки, присущие как отдельным группам резервов, так и всем резервам в совокупности. Кроме того, в данной работе определена роль резервов и место их в российской системе бухгалтерского учета и отчетности.
Ключевые слова: резервы, регулятивы, капиталы, фонды (специальные капиталы) и резервы (регулирующие статьи).
D.I. Ponokova
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting and finance Department, Adyghe State University, Maikop. Ph.: (928)474-00-01, e-mail: d-ponokova@ mail.ru
I.G. Panzhenskaya
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting and finance Department, Adyghe State University, Maikop. Ph.: (918)422-96-62, e-mail: iren_pani@ mail.ru
HISTORICAL-THEORETICAL AND SCIENTIFIC-PRACTICAL ASPECTS OF RESERVES IDENTIFICATION
Abstract. The paper considers and analyzes the main terms and concepts of reserves and regulators. Purpose of the scientific article is to determine the theoretical study of the reserves and the regulators of both economic and accounting categories, to identify their distinctive features. The authors study both historical-theoretical and scientific-practical aspects of the identification of accounting reserves. They consider different approaches of leading scientists in the field of accounting of funds, reserves and regulators for better understanding of accounting category reserves that allow identifying and systematizing the main features inherent in both individual groups of provisions and reserves in total. This paper draws a conclusion about the role of reserves and their place in the Russian system of accounting and reporting.
Keywords: reserves, regulators, capital, funds (special capital) and provisions (governing articles).
Любая хозяйственная деятельность связана с риском и возможными потерями от принятых управленческих решений. В связи с усложнением финансово-хозяйственной деятельности участников рынка возрастает риск возникновения материальных и финансовых потерь, а также убытков от различного рода сделок. Чтобы обеспечить стабильность хозяйственного развития, любая фирма должна часть полученных результатов откладывать в резерв. Система резервов является одним из эффективных способов защиты от рисков, обеспечивая организациям более устойчивое развитие и сопротивляемость внешним отрицательным факторам. Создаваемые и используемые в соответствии с законодательными, нормативными и учредительными документами резервы предназначены, как правило, для покрытия непредвиденных потребностей и потерь, страхования рисков, обусловленных прошлыми, настоящими и будущими действиями и событиями. При этом резервы могут иметь разный экономический смысл, но несмотря на это, основной целью их образования является возможность обезопасить деятельность организации от всякого рода отрицательных явлений и повысить ее финансовую устойчивость.
Термин резерв (от франц. reserve — запас, лат. reservare — сберегать, сохранять) в широком смысле означает запас чего-либо на случай надобности, источник средств. Подобную трактовку дают как специализированные, так и общие толковые словари.
Так, в Большой советской энциклопедии (том 21) резерв — это запас чего-либо на случай надобности; источник, откуда черпаются необходимые новые ресурсы [1, с. 580]. Согласно Толковому словарю В.И. Даля, резерв — запас, вещи впрок, в запас, запасное войско, запасная сила, запасный оплот, яма для добычи насыпаемой оттуда земли [2, с. 89]. Словарь русского языка С.И. Ожегова определяет резерв как запас, откуда черпаются новые силы, ресурсы; часть войск, оставляемая в распоряжении командира для использования ее в нужный момент; состав военнообязанных, призываемых в армию по мобилизации.
Следует отметить, что понятие «резервы» применяется в экономической специ-
альной литературе и на практике в разных смыслах. С одной стороны, резервами признаются запасы ресурсов, которые необходимы для бесперебойной работы организации, они создаются целенаправленно на случай дополнительной потребности в них; с другой, резервами также считаются неиспользованные возможности повышения эффективности производства. Эти резервы относятся к экономическим резервам.
Экономическая энциклопедия под ред. Л.И. Абалкина конкретизирует это понятие в соответствующем аспекте, указывая, что резерв — это запас товаров, денежных средств, иностранной валюты и т.д. на случай надобности; источник, из которого черпаются специально сохраняемые ресурсы в случае острой необходимости их использования [1, с. 667].
М.И. Баканов, А.Д. Шеремет подчеркивают, что «подрезервами следует понимать неиспользованные возможности снижения текущих и авансируемых затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов при данном уровне развития производительных сил и производственных отношений» [3, с. 236].
Приведенные определения понятия «резерв» во многом схожи, но при этом одновременно отличаются друг от друга по той причине, что каждый автор высказывает свое мнение о различных видах резервов.
Резервирование относится к числу учетных процедур, возникших в связи с отказом от концепции «точности» и вступлением бухгалтерского учета в эпоху «относительности». В экономической литературе даются ссылки об отражении резервов в бухгалтерских балансах предприятий, датированных концом XIV — началом XV вв.
В пассиве баланса Барселонского отделения компании Датини (31 января 1399 г.) находим статью «Резерв по начисленным налогам» (80 фунтов). В банке Медичи (Флоренция, 30 мая 1433 г.) встречаем статью с кредитовым сальдо «Резерв по сомнительным долгам» (1046 флоринов) [4, с. 76]. В то время не существовало еще никакого законодательного регулирования, и для своего успешного функционирования торговым предприятиям приходилось накапливать за счет прибыли источники для удовлетворения налоговых
потребностей государства и предотвращения возможного банкротства. Отмеченная практика использовалась торговыми фирмами Испании, Португалии, Италии, Греции [4, с. 79].
Если XV в. ознаменовался появлением резервов по сомнительным долгам, то в течение последующих трех столетий широкое развитие получили оценочные резервы по рискам и затратам. Особое внимание на создание резервов по рискам и затратам налогового и фискального характера обращали торговые компании, нередко соединявшие крупную оптовую торговлю с банковскими операциями, а также с предпринимательством. Наиболее известны -ми и влиятельными были флорентийские компании (родов Барди, Перуцци и др.), игравшие особо большую роль в XIII— XIV вв., крупнейшие аугсбурские компании XV—XVI вв. (Вельзеров, Фуггеров, Баум-гартнеров, Гохштеггеров и др.), германская Большая Равенсбурская компания (1380—1530 гг.) и т.д.
Эффективному использованию резервов способствовали разработки теоретических положений и применение на практике системы предназначенных для их учета бухгалтерских счетов. Так, с середины XIX в. проникают в учет различные варианты операционных, контрарных и других подобных счетов, которые Э.П. Леоте и А. Гильбо назовут счетами порядка и метода [5, с. 205]. Значительные теоретические разработки и практические исследования были направлены на экономическое разграничение понятия резервов и регулятивов. Кроме того, в эту категорию целесообразно отнести скрытые (секретные) резервы, оценочные резервы целевого характера и разницу между начисленной и реальной амортизацией по основным средствам и нематериальным активам. В категорию регулятивов входи-ят оценочные резервы по обесценению активов, оценочные заемные резервы, оценочные резервы регулируемого характера. Указанные резервы характеризуются следующими признаками: вычитаются из соответствующих статей актива; в активе им противостоит потеря стоимости со знаком минус, они выполняют функции регу-лятива учетного характера.
Дальнейшее повышение роли резервов связано было с расширением функции
денег как средства обращения, развитием наличных и безличных форм расчетов.
В трудах исследователей начала прошлого века в области балансоведения уделялось особое внимание резервам, поскольку последние входили во многие экономические классификации балансов. Термин «резерв» в отечественной специальной литературе часто смешивается с термином «фонд», и точное различие между двумя этими терминами не проведено.
Интересными представляются взгляды на эту проблему представителей бухгалтерской науки начала XX в., которые выделяли в составе пассива баланса следующие группы статей: капиталы, фонды (специальные капиталы) и резервы (регулирующие статьи). Капиталы образуются путем взносов собственников и выступают законоустановленным размером прав собственников к предприятию. Фонды образуются путем фактического увеличения средств предприятия против законных капиталов и имеют строго определенное назначение. К фондам относятся: запасный фонд, фонд улучшения быта рабочих и служащих, фонд на расширение предприятия и т. п. Резервы образуются методом резервирования баланса, к ним относятся: погашение стоимости имущества, резерв сомнительных долгов и т.п. [6, с. 15].
Понятие «резервы» в специальной экономической литературе и на практике применяется в разных смыслах. С одной стороны, резервами признаются запасы ресурсов, необходимые для бесперебойной работы организации, и которые создаются целенаправленно на случай дополнительной потребности в них. С другой стороны, резервами считаются неиспользованные возможности повышения эффективности производства. Данные резервы относятся к экономическим резервам.
Характеристику резервов дают и многие экономисты-бухгалтеры, рассматривая его как особый объект учета, поэтому по видам ресурсов резервы подразделяются на экономические (материально-технические, трудовые, научно-технические) и финансовые. Все сказанное говорит о резервах как об экономической категории и одновременно о финансовых резервах как об объекте бухгалтерского учета и контроля за их формированием и расходованием. Рассмотрим финансовые резервы более подробно.
В отличие от резервов, создаваемых в большинстве областей человеческой деятельности, бухгалтерские резервы не влияют на наличие и состояние материальных ценностей, а обладают финансовой природой. Так же, как амортизация есть финансовый процесс переноса стоимости (в отличие от износа — процесса фактической утраты стоимости — морального и физического), резервирование представляет собой процесс перераспределения стоимости, а конкретнее — финансового результата. Создавая тот или иной резерв, бухгалтер следует принципу осторожности в оценке (бухгалтерского консерватизма), страхуя себя от возможных расходов (убытков), выходящих за рамки обычного. Он признает расход (создает резерв) уже при наличии определенной обоснованной уверенности его возникновения в недалеком будущем, причем, как правило, делает это систематически (в определенных долях) [6, с. 15].
Формирование и использование резервов выступает реальным бухгалтерским и налоговым инструментом управления величиной прибыли организации. Особую актуальность приобретает рациональный подход к резервам, что позволит отсрочить уплату налогов с прибыли, более равномерно распределить затраты в отчетных периодах, улучшить бухгалтерскую отчетность.
С момента появления резервов в составе объектов бухгалтерского наблюдения в разных странах представителями разных школ и направлений было предложено множество подходов к признанию их в бухгалтерском учете и отчетности, что позволяет говорить о многостороннем характере и различном понимании бухгалтерской категории резервов. Общетеоретическими вопросами идентификации и классификации резервов и регулятивов в бухгалтерском учете известен широчайший круг российских и зарубежных ученых, среди которых И. Бернар, Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман, П. Герстнер, Ж.Б. Дюмарше, М.Х. Жебрак, Дж. Заппа, Дж. Каннинг, Н.А. Кипарисов, Ж.-К. Колли, В. Ле Кутре, Т. Лимперг, Ж. Савари, Е.Е. Сиверс, И.Ф. Шерр, О. Шмаленбах, и др. Исследованием и решением актуальных вопросов, связанных методикой учета резервов занимались такие авторитетные
авторы современности, как А.С. Бакаев, Н.В. Генералова, Л.В. Горбатова, А.В. Власов, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, В.Ф. Палий, В.В. Патров, С.Н. Поленова, Я.В. Соколов, В.А. Терехова, Л.А. Чайковская, Л.З. Шнейдман и др.
Рассмотрим основные подходы понимания бухгалтерской категории резервов представителей разных школ бухгалтерского учета, представленные в таблице 1.
Формируя тот или иной резерв, бухгалтер следует принципу осторожности в оценке (бухгалтерского консерватизма), страхуя себя от возможных расходов (убытков), выходящих за рамки обычного. Он признает расход (создает резерв) уже при наличии определенной обоснованной уверенности его возникновения в недалеком будущем, причем, как правило, делает это систематически (в определенных долях). Фактическое возникновение обстоятельств, приводящих к образованию расходов (убытков), под которые был создан резерв, не приводит в этом случае к резкому снижению финансового результата отчетного периода: признается не расход (убыток), а снижение резерва.
В этом проявляется одна из важнейших задач резервирования — резервы позволяют нивелировать риски, присущие предпринимательской деятельности, предвидеть убытки, а, значит — предотвратить их. Образование резервов на покрытие рисков связано, как правило, с судебными разбирательствами, выданными гарантиями, неблагоприятными курсовыми колебаниями и иными непредвиденными расходами [6, с. 18].
Принцип постоянно действующего предприятия под названием «допущение непрерывности деятельности» закреплен п. 3 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете»: «Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ». Более четкая формулировка, уточняющая эту статью, содержится в п. 6 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», где указано, что «... организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения
Таблица 1
Основные подходы понимания бухгалтерской категории резервов представителей разных школ бухгалтерского учета
Автор Подходы понимания резервов
Р. де Рувер Утверждал, что в средневековой Италии создали зачатки калькуляции себестоимости, ввели принцип резервирования и такие способы регулирования конечных результатов, как статьи по начислению процентов и отложенным платежам [7, с. 27].
Э.С. Хэндриксен, М.Ф. Ван Бреда Писали: «...такие понятия, как «реализация», «начисление», «распределение затрат», могут быть определены только посредством точных формулировок, поскольку для них не существует аналогов в реальном мире. Появились такие бухгалтерские счета, как Амортизация, Делькредере, Резервирование, Регулятив — это и объекты, и методологические учетные приемы, созданные человеком, но не лежащие вне его [5, с. 241].
Ж.Б. Дюмарше «... резерву всегда в активе противостоит реальная стоимость, ре-гулятиву — только фиктивные ценности. Во времена Ж.Б. Дю-марше считалось, что резерв необходим для накопления средств, предназначенных для компенсации возможных убытков. Теперь полагают, что это накопление необходимо для финансирования намеченных целевых программ. В первом случае формировали резерв за счет прибыли; во втором — за счет затрат. При этом резервы показываются в составе собственных средств предприятия, а регулятивы вычитаются [8, с. 89]. Это позволило провести четкое разграничение между износом (регулятивом) и амортизацией (резервом).
А.П. Рудановский А.П. Рудановский ввел понятие «нормирование баланса», которое, по его мнению, вытекало из закона приспособления, который выступает синтезом законов подобия, причинности и развития. Приспособление (адаптация) в нормировании предполагает: фондирование; резервирование и бюджетирование. Фондирование предусматривает распределение собственных средств актива в соответствии с нормами, указанными в пассивных счетах. Резервирование предполагает уточнение оценки объектов, показанных в балансе (это резерв естественной убыли, амортизация и т.п.). Бюджетирование позволяет установить связь каждой хозяйственной операции с бюджетом. Эти теоретические исследования получили значительное развитие в экономике, в первую очередь, в отношении создания резервов уставного, оценочного и регулирующего характера как в балансоведении, так и в прогнозировании и бюджетировании [6, с. 15].
Н.А. Блатов, Н.А. Кипарисов По мнению Н.А. Блатова, резервы могут находиться как в активе, так и в пассиве, и всегда говорят о преувеличенной оценке каких-то статей на противоположной стороне баланса [9]. Н.А. Кипарисов отмечал, что в отличие от фондов образование резервов идет путем увеличения оценки в активе на предмет производства реальных затрат до установленной оценки из резервированной суммы. Все резервы имеют хотя и определенное назначение, но обязательно кратковременный характер. Можно резервировать и получение прибыли, помимо создания резервов на предмет производства затрат [9]. Если фонд представляет накопление средств, то резерв представляет не новое накопление средств сверх имеющегося капитала, а только восстановление средств до предела этого капитала. Фонды могут превышать собственные капиталы и поэтому могут выступать в виде источника дополнительных средств в хозяйстве.
Окончание табл. 1
Р.Я. Вейцман В работе «Курс счетоводства» фонды приравнивает к капиталам, говоря о том, что «некоторые виды капиталов, особенно капиталы специального назначения, получают название фонды». Резервами же он называет «часть капитала, составившуюся из нераспределенных прибылей» [10].
И. Бернар, Ж.-К. Колли Резерв — это сумма, выделяемая предприятием на покрытие возможных или ожидаемых расходов или убытков. Термином «резерв» обычно обозначают сумму, которую организация «откладывает про запас» на случай предполагаемых затрат, которые пока еще не требуют выплат, расходов, а «фонды» — это совокупность средств или ценностей, из которых хозяйствующий субъект по закону или контракту создает резервный фонд на случай необходимости. В общем смысле термин «резервы» означает имущество или платежные средства, используемые как резервы на будущее без целевого назначения (этим они отличаются от резервных фондов) [11].
и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности)» [12] .
Значимость принципа постоянно действующего предприятия не в нем самом, а в следствиях, которые из него вытекают. Одним из этих следствий необходимо признать резервирование будущих финансовых результатов. Резервирование будущих финансовых результатов
— следствие необходимости обеспечить постоянную и бесперебойную работу предприятия даже в случае возникновения экстремальных ситуаций. Неслучайно Г. Блау подчеркивал, что создание резервов стало возможным и необходимым только вследствие явного или неявного принятия принципа постоянно действующего предприятия [6, с. 21].
По мнению проф. Й. Бетге, резервы
— это пассивные статьи для отражения определенных обязанностей организации, которые точно не установлены по величине или содержанию на отчетную дату, а лежащие в их основе расходы должны (или могут) быть отнесены к периоду возникновения этих обязанностей. Для обязательств, напротив, сущность обязанности и ее величина являются несомненными. Принцип отражения статей в пассиве баланса определяет, какие факты хозяйственной жизни как абстрактно, так и конкретно способны к отражению в пассиве баланса (включая обязанность отражения, право выбора на отражение или
запрет отражения тех или иных фактов) [13, с. 228].
Все это говорит о восприятии резервов как части условных обязательств. Именно подобный подход к толкованию резервов стал доминирующим в настоящее время в западной, а вслед за ней и в российской учетной практике. Так, Международные стандарты финансовой отчетности трактуют резерв как обязательство с неопределенным временем погашения и суммой, которое признается только в случае наличия у компании текущего традиционного либо правового обязательства в результате прошлого события [6, с. 21].
Такой подход вполне оправдан, однако на практике может возникнуть ряд вопросов, к примеру: «Где провести грань между резервом и обязательством и какое обязательство считать условным?». Как утверждает Й. Бетге [13, с. 230], при выполнении следующих трех условий мы имеем дело либо с обязательством, либо с резервом:
— несомненная обязанность оказать услугу третьей стороне;
— экономическая нагрузка;
— количественная определенность.
При этом все перечисленное дополняется принципом отражения статей в пассиве баланса, который гласит, что резервы образуются для неопределенных обязательств и на случай угрозы убытков по незавершенным сделкам.
Необходимость в образовании резервов Й. Бетге видит в выполнении критериев принципа отражения статей в пассиве
баланса, а именно имеется количественно определенная обязанность, несущая экономическую нагрузку. Основной вопрос, связанный со временем образования резервов, лежит в выборе базового принципа их создания — принципа разграничения по содержанию и времени или принципа импаритета.
В содержательном плане резерв — это признание расходами того, что ими могло быть. С бухгалтерской точки зрения, резервирование может быть проведено за счет себестоимости продукции или за счет прибыли организации. Налоговые органы всегда предпочитают второй вариант, менеджеры — первый. В рыночной экономике резервы должны быть созданы до того, как будут объявлены дивиденды, а сама прибыль, по мнению западных теоретиков, должна быть больше трех величин: амортизационных отчислений, резерва по сомнительным долгам и прочих резервов.
Исследование сущности резервов должно основываться на теоретической модели синтеза статической и динамической моделей, заложенной в основу современного бухгалтерского учета. Имеющие место расхождения между статической и динамической концепциями способствуют восприятию резервов как регулирующих статей, позволяющих объединить доходы и расходы, признанные в бухгалтерском учете по методу начисления, в исторической оценке, в суммах, эквивалентных денежным поступлениям, с активами и обязательствами, оцененными на конец периода по справедливой стоимости [14, с. 25].
Согласно статической точке зрения, резервы могут быть образованы только в том случае, если относительно предупреждаемых обязанностей речь идет о правовых обязанностях в отношении третьих лиц. Цель бухгалтерского баланса с позиций статической теории состоит в отражении способности организации к покрытию собственных долгов посредством сопоставления имущества и обязательств, что предполагает полное отражение обязательств в отчетности. Согласно статической теории, в состав резервов могут включаться только резервы неопределенных обязательств и резервы возможных убытков от незавершенных сделок, т.е. резервы, в основе которых лежит обязанность в отношении третьих лиц. Резервы предстоящих рас-
ходов и платежей в связи с отсутствием такой обязанности к долгам организации не относятся. В отношении гарантийных резервов статическая теория проводит различие между точкой зрения, ориентированной на ликвидацию организации (статика ликвидации), и точкой зрения, ориентированной на непрерывность ее хозяйственной деятельности (статика продолжения) [15, с. 145].
В динамической теории определяющим выступает правильное исчисление финансового результата отчетного периода, а полученные прибыль или убыток служат основными критериями доходности организации. Обязательным условием признается разграничение будущих расходов по содержанию, т.е. увязка расходов с доходами, поэтому согласно динамической теории резервы следует образовывать не только для обязанностей против третьих лиц или возможных убытков от незавершенных сделок, но и для любых (не осуществленных своевременно) внутренних расходов, относящихся к полученным в отчетном периоде доходам [16, с. 239].
Таким образом, исследование резервов как общеэкономической и учетной категории, существовавших и существующих на сегодняшний день подходов к их толкованию и решаемых посредством их задач, позволяет обобщить и систематизировать общие задачи, присущие тем или иным группам резервов. Последние, в свою очередь, будучи элементами системы бухгалтерского учета, предполагают наличие связанных с ними определенных хозяйственных операций и движение финансовых ресурсов организации. В силу многообразия известных в настоящее время резервов и еще большего числа, лежащих в основе их формирования причин, на наш взгляд, не может существовать единой универсальной классификации, отвечающий всем предъявляемым требованиям [6, с. 23].
Все резервы имеют общее логико-экономическое обоснование, но в природе многих из них есть некоторые различия. Многообразие факторов, определяющих экономические категории и показатели, служит основой классификации резервов по различным признакам и направлено на облегчение поиска информации ее пользователями с целью принятия эффективных
управленческих решений, обеспечивающих непрерывность деятельности хозяйствующего субъекта [14, с. 27].
Международные стандарты связывают резервы (provisions) с условными фактами хозяйственной жизни, а точнее, — с условными обязательствами. Согласно МСФО, «обязательство — это задолженность компании, возникающая из прошлых событий, в результате погашения которой ожидается выбытие из компании ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды». Указанное определение отражает экономическое содержание понятия «обязательство» и не ассоциирует его исключительно с задолженностью компании перед третьими лицами, которая имеет место в силу действия юридических норм (договора, закона или деликта). Это позволяет говорить о наличии у, обязательств (равно как и у других объектов бухгалтерского наблюдения) как юридических, так и экономических характеристик, при явном приоритете последних. По сравнению с юридическим экономический подход к идентификации и оценке обязательств более уместен, однако гораздо менее надежен. Юридическая оценка обязательств однозначна и документально подтверждена, однако зачастую подобная информация может оказаться неактуальной [17, с. 348].
Существующая международная и национальная практика составления финансовой отчетности многих стран классифицирует резервы по четырем основным характеристикам:
1) резервы капитала, включая резерв переоценки и резервы поступления доходов в будущем, различных дотаций и безвозмездных поступлений активов;
2) нормативные резервы (устанавливаются законодательно) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации);
3) распределяемые и нераспределяе-мые резервы: первые могут распределяться между акционерами, иногда они создаются только для этих целей, вторые не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;
4) целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки;
5) по способу влияния на финансовый результат — прямые и косвенные: в первом случае финансовый резерв создается проводкой по дебету счетов, на которых выявляется финансовый результат (как правило, на счете прочих расходов), и кредиту счета резерва, во втором случае, как правило, по дебету счетов учета затрат, связанных с производством и (или) продажей, впоследствии относимых к расходам от обычной деятельности, и кредиту счета резерва [17, с. 352].
В заключение хотелось бы отметить, что нами рассмотрены далеко не все подходы к трактовке бухгалтерской категории резервов ведущих ученых в области бухгалтерского учета фондов, резервов и регулятивов. Анализ рассмотренных научно-исторических подходов позволяет выявить и систематизировать основные признаки, присущие как отдельным группам резервов, так и всем резервам в совокупности, что, в свою очередь, позволяет лучше понять их сущность, назначение и, следовательно, определить их роль и место в российской системе бухгалтерского учета и отчетности. В результате многолетнего исследования были рекомендованы положения, направленные на совершенствование существующей нормативной базы бухгалтерского финансового учета резервов и регулятивов в условиях реформирования российского учета в соответствии с требованиями международных стандартов.
Примечания:
1. Большая советская энциклопедия (в 30 томах) / гл. ред. А.М. Прохоров. 3-е изд. М.: Советская энциклопедия, 1975. Т. 21. 640 с.
2. Большой экономический словарь: 25000 терминов / под ред. А.Н. Азрилияна. 7-е изд. доп. М.: Институт новой экономики, 2010. 1472 c.
3. Баканов М.И., Мельник М.В., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: учебник. 5-е изд., доп. и перераб. М.: Финансы и статистика, 2005. 536 с.
4. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
5. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
6. Понокова Д.И. Бухгалтерский учет резервов и регулятивов: дис. ... канд. экон. наук. Саратов, 2007.
7. Рувер, Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия (развитие бухгалтерии до Луки Па-чоли согласно счетным книгам купцов средневековья). М.: Госфиниздат, 1958. 67 с.
8. Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет: справочник / пер. с англ. М: Филинъ, 1997. 400 с.
9. Бакаев А.С. Регулирование бухгалтерского учета: роль государства и профессионального сообщества // Бухгалтерский учет. 2005. №1. С. 5-10.
10. Вейцман Р.Я. Курс счетоводства: Двойная бухгалтерия в ее применении к различным видам хозяйств. 11-е изд., соверш. перераб. М.: Всерос. центр, союз потреб., 1925. 448 с.
11. Бернар И., Колли Ж.-К. Толковый экономический и финансовый словарь: французская, русская, английская, немецкая, испанская терминология / под общ. ред. Л.В. Степанова: в 2 т. Т. II. М.: Международные отнощения, 1994. 759 с.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08): Приказ Минфина РФ от 06.10.08 г. № 106н [в ред. от 18.12.12 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2015. Загл. с экрана.
13. Бетге Й. Балансоведение: пер. с нем. / науч. редакт. В.Д. Новодворский. М.: изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. 454 с.
14. Луговской Д.В., Тхагапсо Р.А. Роль и значение классификации резервов для теории и практики бухгалтерского учета // Все для бухгалтера. 2007. №21. С. 24-30.
15. Кутер М.И., Уланова И.Н. Бухгалтерская финансовая отчетность: учеб. пособие. 2-е изд. перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2006. 256 с.
16. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар: Просвещение-Юг. 2013. 512 с.
17. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2005. 1064 с.
References:
1. Great Soviet Encyclopedia (in 30 volumes) / edited by A.M. Prokhorov. 3rd ed. M.: Soviet encyclopedia, 1975. Vol. 21. 640 pp.
2. Big dictionary of Economics / ed. by A.N. Azrilian. 7th ed . revised and add. M.: Institute of new economy. 2010. 1472 pp.
3. Bakanov M.I., Melnik M.V., Sheremet A.D. The theory of economic analysis: textbook. 5th ed., revised and add. M.: Finance and statistics, 2005. 536 pp.
4. Sokolov Ya.V. Accounting: from the beginnings to the present days: the textbook for high schools. M.: Audit, UNITY, 1996. 638 pp.
5. Hendriksen E.S., Van Breda M.F. Accounting Theory / trans. from english / under the editorship of prof. Ya.V. Sokolov. M.: Finance and statistics, 2000. 576 pp.
6. Ponokova D.I. Accounting for reserves and regulators: diss. ... Candidate Econ. Sciences. Saratov, 2007.
7. Roover R.de. How did a double-entry bookkeeping emerge? (The Development of Accounting Prior to Luca Pacioli according to the Account-Books of Medieval Merchants) M.: Gos-finizdat, 1958. 67 pp.
8. Blake D., Amat O. European accounting: a handbook / trans.from english. M.: publishing house «Filin», 1997. 400 pp.
9. Bakaev A. S. accounting Regulation: the role of the state and the professional community // Accounting. 2005. №1. Pp. 5-10.
10. Weizman R.Ya., Course of accounting: double-entry bookkeeping in its application to different types of farms. 11th ed., committed. rev. M.: Proc. Center, Union takes., 1925. 448 pp.
11. Bernar I., Colli J.-C. Economic and financial dictionary: French, Russian, English, German, Spanish terminology: in 2 vols. Vol. II.
12. The provision on accounting «Accounting policy of organization» (ПБУ 1/08): Order of the RF Ministry of Finance on 06.10.08, the №106n: [in an edition of 18.12.12] // HLS Consult-antPlus. M., 2015. Title from the screen.
13. Bethge J. Balansovedenie: translation from German / scientific edit. V.D. Novodvor-sky. M.: publishing house «Accounting», 2000. 454 pp.
14. Lugovskoy D.V., Tkhagapso R.A. The significance and function of reserves classification for the accounting theory and practice // Everything for accountant. 2007. №21. Pp. 24-30.
15. Kuter M.I., Ulanova I.N. Accounting financial reporting: a training manual. 2nd ed . revised and add. M.: Finance and statistika, 2006. 256 pp.
16. Kuter M.I. Introduction to Accounting: textbook. Krasnodar: Prosveshenie-Yug, 2013. 512 pp.
17. International Financial Reporting Standards. M.: Askeri-ACCA, 2005. 1064 pp.
