CC BY
105
УДК 334.012.42 ББК 65.292.3
Т 23 И.Ф. Таусова
Кандидат экономических наук, доцент кафедры учета и финансирования Адыгейского государственного университета. Тел.: (8772) 593 953, e-mail: bira81@mail.ru.
Идентификация резервов коммерческой организации в условиях статической и динамической учетной модели
(Рецензирована)
Аннотация. В современной отечественной науке вопросы теории и практики бухгалтерского учета и отчетности по резервам мало исследованы и методически недостаточно разработаны. В статье рассматриваются классификация резервов, их идентификация в нормативно-правовых актах и особенности отражения в условиях статической и динамической учетной модели.
Ключевые слова: оценочные резервы, резервы предстоящих расходов, уставные резервы, резервирование, модель учета, статический учет, динамический учет, принципы учета.
I.F. Tausova
Candidate of Economics, Associate Professor of the Account and Financing Department of
Adyghe State University. Ph.: (8772) 593 953, e-mail: bira81@mail.ru.
Identification of reserves of the commercial organization in the conditions of a static and dynamic accounting model
Abstract. In a modern domestic science, questions of the theory and practice of accounting and reporting on reserves are poor investigated and insufficiently developed methodically. The paper considers classification of reserves, their identification in regulatory legal acts and features of their reflection in the conditions of a static and dynamic accounting model.
Keywords: estimated reserves, reserves of forthcoming expenses, authorized reserves, reservation, accounting model, the static accounting, the dynamic accounting, accounting principles.
В настоящее время весьма актуальной становится проблема организации учета агрегатов резервной системы по защите активов и обеспечению обязательств, учету процессов хеджирования, выработке эффективной резервной политики. С этой целью финансовые резервы как объекты бухгалтерского учета по экономическому содержанию целесообразно классифицировать на следующие группы [1]:
1) оценочные резервы, выделяемые в составе оценочных значений (для целей ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»). К оценочным относят показатели, с помощью которых корректируют (погашают) стоимость активов или обязательств компании [2]. В первую очередь, это суммы резервов, не отражаемых отдельной строкой в балансе. Их использование связано с необходимостью учета текущей ситуации, так как оценочные показатели меняются в зависимости от рыночной стоимости активов или обязательств. Оценочными значениями являются: величина резерва по сомнительным долгам; величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов; величина других оценочных резервов; сроки полезного использования основных средств; сроки полезного
использования нематериальных активов и иных амортизируемых активов; оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.[2]. Как видим, список является открытым. Значит, можно сделать вывод, что оценочные значения - это показатели учета и отчетности, которые формируются на основании поступившей информации (анализ текущей рыночной стоимости МПЗ, потеря МПЗ своего первоначального качества, стоимость финансовых вложений, появление у организации-эмитента ЦБР признаков банкротства, имущественное положение организации должника).
Оценочные резервы (значения) создаются за счет прочих расходов организации, так как при образовании этих видов резервов дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и, соответственно, формируется источник компенсации будущих потерь. Для их учета используют счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (раздел II «Производственные запасы»), счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (раздел V «Денежные средства»), счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» (раздел VI «Расчеты»), направленные на защиту активов коммерческой организации путем создания гарантий сохранения чистых активов. Отражение в учете такого рода резервов - это выполнение требования осмотрительности (принципа консерватизма), согласно которому ведение бухгалтерского учета должно предполагать «большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов».
Таким образом, в данном случае речь идет не о резервах как части капитала фирмы, а об оценочных резервах. Производимое за счет прибыли уточнение оценки активов уменьшает капитал, ведь фактически организация, начисляя резерв, признает убытки, то есть отражает факт уменьшения объема собственных источников средств.
2) резервы предстоящих расходов, формирование которых происходит за счет себестоимости продукции, работ, услуг, согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [3]. Областью нормативного регулирования формирования и учета этой группы резервов является новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [4].
Эти резервы носят учетный характер и создаются для равномерного включения зарезервированных средств в затраты производства и расходы на продажу. Для учета резервов предстоящих расходов используется счет 96 «Оценочные обязательства» (раздел VIII «Финансовые результаты»). Положением по ведению бухгалтерского учета №34н предусмотрен следующий перечень резервов: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату вознаграждений по итогам работы за год; на ремонт основных средств; на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящих затрат по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством, нормативными правовыми актами Минфина РФ [3]. Однако, исходя из анализа нормативных требований ПБУ 8/2010, можно сделать вывод, что на основании указанного положения оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается.
Резервы предстоящих расходов представляют собой способ отражения в бухгалтерском учете обязательств организации с неопределенным сроком исполнения или суммой. Тем самым они расширяют традиционное представление об обязательствах, включая в их состав не только реально существующие на текущий момент, но и вероятные обязательства. Причем рассматриваемая группа резервов представляет собой будущие высоковероятные обязательства, вследствие чего отражается в бухгалтерском балансе наравне с реальным обязательствами, что способствует повышению достоверности
информации о финансовом положении организации.
На основании вышесказанного можно сделать вывод, что функция данных резервов двояка: во-первых, обеспечение равномерности предстоящих расходов (их увязку с будущими доходами), а во-вторых, уточнение величины обязательств организации. Поэтому с введением в действие ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» рассматриваемая группа резервов стала называться «резервы по условным обязательствам». Первая функция характерна для динамического учета, поскольку первичным признается воздействие резерва на финансовый результат, вторая - для учета статического, вследствие ее направленности на оценку показателей, характеризующих финансовое положение.
3) уставные резервы, образование которых происходит за счет собственных средств организации, т.е. за счет чистой прибыли, после уплаты всех налогов, при этом дебетуется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Согласно пункту 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы [3]. Наличие статьи «резерв» в пассиве бухгалтерского баланса отражает факт ограничения вариантов «использования прибыли» организации. Фактически величина прибыли, отражаемая в отчетности фирмы, представляет собой оценку объема средств организации, которым собственники могут распоряжаться, в том числе, изымая из оборота фирмы, не нанося ущерб ее деятельности. Классический вариант такого распоряжения средствами компании - принятие решения о выплате дивидендов. Создание резерва - это констатация того, что собственники добровольно либо в соответствии с предписаниями законодательства ограничивают набор сценариев распоряжения объемом средств, определенным как прибыль, или, что бывает чаще, определенной частью прибыли. Важной характеристикой такого резерва здесь следует считать то, что его создание не уменьшает объема капитала организации. Наоборот, здесь резерв - это вариант обеспечения «сохранения» капитала фирмы через ограничение вариантов его «использования». Таким образом, Положение относит резервы капитала к собственным источникам средств организации, отражаемым в разделе «Капитал и резервы» пассива бухгалтерского баланса. Создание этих резервов предусмотрено законодательством РФ для определенных категорий хозяйствующих субъектов, а также учредительными документами организаций.
Рассмотрим признание и отражение обозначенных групп резервов в рамках различных учетных моделей. Современные методики бухгалтерского учета резервов сочетают в себе элементы как статической, так и динамической концепции учета, благодаря чему достигается наиболее адекватное реальности представление о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации.
Эти методики имеют много общего. Их объединяет то, что создание того или иного резерва отражается по дебету счетов, прямо или косвенно связанных с выявлением финансового результата (по дебету счетов учета затрат на производство, прочих расходов и др.), и кредиту счетов соответствующих резервов, что оказывает непосредственное влияние на оценку финансового положения компании (по кредиту счетов учета резервов предстоящих расходов, оценочных резервов и др.). То есть резервирование оказывает обоюдное влияние на показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках - хрестоматийных форм статического и динамического учета.
Будучи созданными по дебету счетов учета финансового результата, резервы, безусловно, оказывают на него отрицательное влияние, реализуя одну из базовых концепций динамического учета - концепцию осторожности в оценке. При этом кредитование счетов учета резервов проявляется в их положительном влиянии на величину показателей пассива бухгалтерского баланса и отрицательном - на величину актива. В первом случае речь идет о резервах по условным обязательствам, во втором - об оценочных резервах. В результате пользователи финансовой отчетности получают более достоверную информацию о финансовом положении организации, посредством чего реализуется одна из ключевых задач
статической бухгалтерии.
Следует заметить, что различия между статической и динамической балансовыми теориями нигде не проявляются так отчетливо, как в вопросах образования резервов. М. Грометко назвал последние «увеличительным стеклом балансово-теоретических учений».
Статический учет восходит корнями к Римскому праву, т.е. задолго до возникновения двойной записи. Как отмечает проф. М.И. Кутер, римское право оказало влияние на формирование консервативного мышления у представителей бухгалтерской профессии. Концепция осторожности, возникшая одной из первых, гласила: предприятие может использовать прибыль (или распределять убытки) только в случае ликвидации, т.е. результат не должен подводиться до момента закрытия предприятия и обеспечения покрытия его долгов. Следовательно, имущество коммерсанта всегда должно быть достаточным для возмещения взятых кредитов и образовавшихся долговых обязательств. Уже тогда бухгалтеры с пристрастием относились к оценке имущества (проявляя склонность к ее занижению), но не допускали подобного по отношению к долгам [5].
Сказанное позволяет определить цель статического бухгалтерского учета как «... определение того, позволит ли реализация всех активов предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности» [5].
Пришедший ей на смену динамический учет, связанный с именами таких великих бухгалтеров, как Э. Дегранж, А.П. Рудановский, Ж. Савари, Э. Шмаленбах и др., видел своей основной целью «.измерение, непрерывное или через близкие интервалы времени, эффективности хозяйственной деятельности предприятия. Эффективность может измеряться по-разному в зависимости от той или иной экономической системы. В рамках капиталистической экономики эффективность измеряется, в основном, через рентабельность собственного капитала» [5]. Следовательно, бухгалтерское наблюдение, осуществляемое с позиций динамической учетной теории и практики, направлено, прежде всего, на изучение кругооборота капитала. Его (динамического учета) возникновение связывают с развитием капитала, возникновением акционерного капитала, хотя первые предпосылки его появления возникли гораздо раньше, в период возникновения двойной записи. И это не случайно: двойная запись, по сути, была ответом времени на новые, возникшие перед учетом задачи. Как отмечает Рде Рувер, «... весьма вероятно, что двойная бухгалтерия развивалась самостоятельно и примерно в одно и то же время в нескольких торговых центрах. Такое объяснение не исключает возможности заимствования одним центром у другого улучшений в учете. Поэтому было бы неосмотрительным без колебаний приписывать изобретение двойной бухгалтерии тому или иному центру. Неразумным было бы и установление даты ее зарождения. Одно является ясным: двойная бухгалтерия зародилась в Италии между 1250 и 1350 гг. Первое бесспорное подтверждение этому мы находим в документах генуэзских управляющих 1340 г., но имеются признаки того, что она еще старше и возможно даже впервые появилась в Тоскане, как это утверждает профессор Федериго Мелис» [6].
А задачи эти, как известно, были связаны с необходимостью определения периодического финансового результата с целью его распределения между компаньонами, перманентной оценкой эффективности деятельности, что обусловило, в конечном итоге, возникновение основополагающего принципа динамического учета - принципа непрерывности деятельности.
Поэтому неудивительно, что «еще до XIV в. крупные итальянские купеческие и банковские компании создавали даже резервы на случай непредвиденных обстоятельств или последующих урегулирований» [6].
Статическая теория базируется на определении собственности и поэтому резервная система формируется такими бухгалтерскими агрегатами, как страхование отдельных позиций на определенные даты и сроки, а гарантии, выданные и полученные, должны отражаться в соответствии с принципами статического баланса во внесистемном учете. Динамическая балансовая теория ориентируется на финансовый результат. Бухгалтерские агрегаты резервной системы, такие, как денежные потоки, хеджирование, предсказание
убытков, прогнозирование конъюнктурных колебаний, регулирование финансовых результатов и другие, могут быть учтены на базе использования производных балансовых счетов [7].
Согласно статической точке зрения, резервы могут быть образованы только в том случае, если относительно предупреждаемых обязанностей речь идет о правовых обязанностях в отношении третьих лиц. Целью годовой отчетности с позиций статической теории признается отражение способности организации к покрытию собственных долгов посредством сопоставления имущества и обязательств. Это сопоставление предполагает полное отражение обязательств в отчетности. Согласно статической теории, в состав резервов могут включаться только резервы неопределенных обязательств и резервы возможных убытков от незавершенных сделок, т.е. резервы, на которых лежит обязанность в отношении третьих лиц. Резервы предстоящих расходов (по условным обязательствам) в связи с отсутствием такой обязанности к долгам организации не относятся.
В данной связи будет целесообразным уточнить, что резервирование предстоящих расходов предполагает одновременное признание обязательств, что обусловлено природой двойной записи. Справедливо и обратное: признание обязательств в связи с созданием резервов неопределенных обязательств неизбежно требует признания расходов (потерь, убытков) в равновеликой сумме.
Таким образом, с точки зрения статики, резервы позволяют регулировать величину отдельных балансовых статей и, следовательно, воздействовать на финансовое положение организации, а с точки зрения динамики - влиять на прибыль или убыток, т.е. управлять величиной финансового результата.
В процессе разработки и реализации резервной политики хозяйствующему субъекту следует принимать во внимание ряд существенных обстоятельств.
Во-первых, резервирование позволяет привести статьи бухгалтерского баланса к единой оценке, основанной на покупательной способности (преимущественно с помощью приемов дисконтирования и переоценки).
Во-вторых, следствием вышесказанного является тот факт, что использование счетов резервов выступает одним из критериев реальности баланса и имущественного состояния коммерческой организации, что является основным постулатом статической учетной концепции.
В-третьих, при рассмотрении резервной системы коммерческой организации необходимо принимать во внимание различия между статической и динамической балансовыми теориями в понимании и использовании счетов резервов, то есть признание резервов находится в прямой зависимости от положенной в основу учета концепции (статической или динамической). Иначе говоря, объект учета, рассматриваемый как резерв в статической бухгалтерии, вовсе не обязательно будет признан таковым с позиции динамической практики и наоборот. Если же говорить об оценочных резервах, то их правомерно рассматривать как контрактив лишь с точки зрения статики; с точки зрения динамического учета в его чистом виде их создание неприемлемо, поскольку приводит к отступлению от оценки по первоначальной стоимости — базовой для динамической модели.
В то же время с определенными оговорками можно допустить признание оценочных резервов и в динамическом учете. Создание таких резервов означает признание обесценения (потери стоимости актива) до того, как данное обстоятельство будет подтверждено с юридической точки зрения (документально оформлена недостача или порча ценностей, получены документы о банкротстве должника и т.д.). Однако, по сути, обстоятельства, в отношении которых создаются оценочные резервы, уже произошли, что дает возможность формировать данную группу резервов в современном статико-динамическом учете.
Резервы предстоящих расходов (по условным обязательствам), в свою очередь, могут быть рассмотрены и в качестве самостоятельной позиции бухгалтерского баланса, и в роли регулирующей (дополняющей) позиции к общей величине обязательств.
В-четвертых, природа всех резервов двойственна: они одновременно влияют на
финансовый результат и финансовое положение организации, в чем, собственно, нет ничего удивительного, поскольку указанное обстоятельство объясняется единством указанных понятий, которое вытекает из кругооборота капитала. Финансовое состояние организации, ее устойчивость и стабильность зависят от результатов его финансово-хозяйственной деятельности. Высокий и стабильный финансовый результат в долгосрочной перспективе служит залогом устойчивого финансового состояния. И наоборот, финансовая стабильность и платежеспособность организации повышают доверие кредиторов, служат залогом рентабельной деятельности. Кроме того, указанный вывод следует и из принципа двойной записи, благодаря которому в учете и отчетности находит отражение двойственная природа фактов хозяйственной жизни в процессе кругооборота капитала.
В-пятых, формирование резервов связано с реализацией принципов непрерывности деятельности и осторожности в оценке. Принцип осторожности (бухгалтерского консерватизма) сформировался в рамках статического учета, но не утратил своей роли с появлением и развитием динамической практики. Он обусловил появление оценочных резервов и резервов предстоящих расходов.
Как уже упоминалось, оценочные резервы в российском учете представлены резервом под снижение стоимости материально-производственных запасов, резервом под обесценение финансовых вложений и резервом по сомнительным долгам. Современный статический учет акцентирует внимание на их регулирующей (оценочной) функции. МСФО 36 «Обесценение активов» говорит о необходимости отражения в отчетности стоимости активов за минусом величины их предполагаемого обесценения [8]. С позиции динамической учетной концепции в отчетности должна быть представлена первоначальная (историческая) стоимость объектов, следовательно, не будучи признанным, обесценение представляет собой резерв, хотя формально никакого резерва в данном случае не признается.
Что касается резервов предстоящих расходов (предвиденных и непредвиденных), то, по словам Р. де Рувера, «еще до XIV в. крупные итальянские купеческие и банковские компании создавали даже резервы на случай непредвиденных обстоятельств или последующих урегулирований» [6]. Данный резерв важен как с позиции статики (он позволяет осторожно, не приуменьшив, оценить текущие обязательства, тем самым создавая дополнительный запас финансовой прочности организации), так и с позиции динамики, обеспечивая осторожность в исчислении финансового результата и поддержание непрерывности деятельности, сохраняя несколько большую, чем это могло бы показаться необходимым, часть средств в компании от распределения ее между участниками. Представители обоих направлений в учете едины во мнении: это резерв.
Для резервов предстоящих расходов ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» не предоставляет права выбора, а требует создания резерва при выполнении указанных в нем условий [4]. Аналогичный подход содержит и МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» [8]. Такой подход оправдан, поскольку обусловлен принципом осторожности, а создание резервов предстоящих расходов становится непременным условием его реализации. Принцип непрерывности деятельности - важнейший принцип динамической бухгалтерии - служит обоснованием признания резервов, формируемых в составе капитала организации (резервного капитала, резерва переоценки, амортизационного резерва и др.). Иными словами, динамическая концепция требует отражения таких резервов в качестве самостоятельных (основных) статей бухгалтерского баланса.
Таким образом, необходимым условием идентификации резервов служит допущение о применяемой учетной модели.
Примечания:
1. Гиляровская Л.Т., Мельникова Л.А. Бухгалтерский учет резервов предприятия. СПб.: Питер, 2003. 192 с.
2. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных
значений» (ПБУ 21/2008): приказ Минфина РФ от 06.10.2008 №106н, (с изменениями от
25.10.2010 №132н) // СПС «КонсультантПлюс». М., 2011.
3. Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н [с изменениями от 24 декабря 2010 г.] // СПС «КонсультантПлюс». М., 2011.
4. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): Приказ Минфина РФ №167н от
13.12.2010 г. // СПС «КонсультантПлюс». М., 2011.
5. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: пер. с фр. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
6. Рувер Р. Как возникла двойная бухгалтерия (развитие бухгалтерии до Луки Пачоли согласно счетным книгам купцов средневековья). М.: Госфиниздат, 1958. 67с.
7. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2004. 592 с.
8. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2005. 1062
с.
