CC BY
360
УДК 657.6
Риски как объект бухгалтерского учета и управления
ЕГОРОВА СВЕТЛАНА ЕВГЕНЬЕВНА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой «Учет, анализ и налогообложение» Псковского государственного университета, г. Псков, Россия E-mail: es1403@bk.ru
ЮДАНОВА ЛЮДМИЛА АНАТОЛЬЕВНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры «Учет, анализ и налогообложение» Псковского государственного университета, г. Псков, Россия E-mail: ludmila11247@yandex.ru
аннотация
Настоящая статья посвящена вопросам информационного обеспечения для управления таким важным объектом бухгалтерского учета, анализа и управления, как риски в предпринимательской деятельности. В ней рассматриваются имеющиеся возможности и нерешенные проблемы, связанные с регулированием рисков. Показано, что лучшим способом защиты от предпринимательских рисков является создание эффективной системы резервов, которые предназначены для компенсации незапланированных затрат, обеспечения экономической устойчивости субъектов бизнеса, смягчения чрезвычайных обстоятельств. Обосновано, что для управления рисками требуется соответствующая информационная база.
Проведен исторический экскурс в процесс резервирования в бухгалтерском учете по работам В.И. Лихачева, А.П. Рудановского, Я.В. Соколова, Ю.А. Бабаева, Л.Г. Гиляровской, Л.А. Мельниковой и др., а также обзор нормативно-законодательных документов Российской Федерации и Международных стандартов финансовой отчетности. Подробно рассмотрены три группы финансовых резервов: резервы под капитал; резервы под активы (оценочные резервы); резервы под обязательства (оценочные обязательства). Приведены примеры и бухгалтерские записи по формированию и использованию каждой из этих групп резервов.
Дана сравнительная характеристика финансовых резервов как объектов бухгалтерского учета, выявлены преимущества и недостатки такой экономической категории, как «резервы».
Доказано, что использование системы резервирования позволяет учесть предпринимательские риски при планировании хозяйственной жизни субъектов бизнеса и оптимизировать показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, такие как запас финансовой прочности, величина покрытия текущих обязательств оборотными активами, величина обеспеченности оборотных активов собственными источниками формирования, и тем самым разработать политику снижения рисков.
Вместе с этим показано, что смягчение параметров риска требует от субъектов бизнеса определенных затрат на исследование риска.
Ключевые слова: предпринимательские риски; управление рисками; резервы под капитал; резервы под активы; резервы под обязательства; учет рисков.
Risks as an object of Accounting and Management
SVETLANA E. EGOROVA,
Doctor of Economics, Professor, Head of Accounting, Analysis and Taxation Department, Pskov State University, Pskov, Russia
E-mail: es1403@bk.ru
LUDMILA A. YUDANOVA,
PhD of Economics, Associate Professor of Accounting, Analysis and Taxation Department, Pskov State University, Pskov, Russia
E-mail: ludmila11247@yandex.ru
abstract
This article deals with the issues of the enterprise risks as an important object of accounting, analysis and control. Available opportunities and unsettled problems of the risk-management are examined in the article. Creating the effective reserve system intended for the recovery of unplanned expenses, providing the economic stability of business units, mitigation of extraordinary circumstances, is shown as the best method of protecting from enterprise risks. It is proved that risk management requires the corresponding information base.
Moreover, there are some views and main research lines presented by V.I. Likhachev, A.P. Rudanovskiy, Ya.V. Sokolov, Yu.A. Babaev, L. T. Gilyarovskya, L.A. Mel'nikova and others, as well as normative-legislative documents of the Russian Federation and International Standards of the Financial Reporting that have a great impact on the historical evolution of the reservation system in accounting.
Three groups of financial reserves are considered in detail: reserves for equity, reserves for assets (evaluation reserves) and reserves for liabilities (evaluation liabilities). Examples and book-keeping records are given on forming and use of each of these groups of reserves.
Comparative description of financial reserves is presented as of objects of accounting, and advantages and lacks of such an economic category as «reserves» are revealed.
The reservation system usage is proved to take into account enterprise risks while planning economic life of business units and optimize the financial reporting indexes, such as the financial safety factor, the size of current liabilities covering by current assets, the size of current assets provision by own formation sources, and thus, to develop the policy of decreasing the risks.
It should also be noted that softening the risk parameters requires certain expenses on risk research from business units. Keywords: enterprise risks; risk management; reserves for equity; reserves for assets; reserves for liabilities; risk accounting.
«О сколько нам открытий чудных Готовят просвещенья дух И опыт, сын ошибок трудных, И гений, парадоксов друг, И случай, бог изобретатель...»
А.С. Пушкин
В последние десятилетия развитие рыночных отношений в России постоянно связано с влиянием предпринимательских рисков на результаты деятельности субъектов бизнеса. Чтобы развиваться, каждая организация вынуждена приспосабливаться к изменчивости внешней и внутренней среды, контролировать допустимый уровень издержек производства и минимальный уровень рентабельности отдельных видов продукции и авансированного капитала.
Как свидетельствует мировая практика, лучшим способом защиты от предпринимательских рисков является создание эффективной системы резервов, которые образуются для противодействия негативным внешним факторам, а также нейтрализации
и компенсации их вероятных негативных последствий.
Понятие резерва (от лат. reservo — сберегаю) в современном мире довольно многогранно. В общем случае под резервом понимается некий страховой запас, создаваемый для исполнения обязательств или покрытия непредвиденных потерь в будущем. Та или иная трактовка данного явления зависит от конкретной области профессиональных знаний. Так, например, существуют золотовалютные, военные, кадровые, внутрипроизводственные, бухгалтерские, экономические резервы (упущенные возможности от неэффективного использования ресурсов).
Современный бизнес в первую очередь интересуют те резервы, которые предназначены для компенсации непланируемых затрат (будущих расходов). Формирование этих резервов в конечном итоге позволяет субъектам бизнеса обеспечить экономическую устойчивость, смягчить последствия чрезвычайных обстоятельств. В свою очередь, для того чтобы управлять резервами, требуется соответствующая информационная база. Именно поэтому
в современных условиях резервы являются важными объектами бухгалтерского учета.
О необходимости формирования источника покрытия задолженности неблагонадежных (сомнительных) торговых дебиторов догадывались еще во времена царской России. Доказательством этому могут служить некоторые выдержки из «Учебника общей и торговой бухгалтерии» преподавателя Московского Александровского коммерческого училища Вячеслава Ивановича Лихачева: «В предприятиях, совершающих кредитные сделки на широких началах, весьма целесообразно погашать убытки по неблагонадежным долгам посредством ежегодных отчислений из чистой прибыли на образование особого капитала» [1, с. 98].
Упоминания о процессе резервирования в бухгалтерском учете содержались также в работах советского бухгалтера-практика Александра Павловича Рудановского. Резервирование являлось вторым элементом созданного им «нормированного баланса». Согласно теории А.П. Рудановского, «нормированный баланс» — это такой баланс, в котором выделены дополнительные (условные) счета, имеющие исключительно учетное значение.
Нормирование, в свою очередь, помимо резервирования, предполагает фондирование и бюджетирование. При этом под фондированием понимается распределение собственных средств актива в соответствии с нормами, указанными на пассивных счетах. Стоит отметить, что именно А.П. Руда-новский предложил заменить понятие «капитал» на новое понятие — «фонд». Бюджетирование означало начисление новых оценок, которые создаются в процессе оборота. Оно позволяло установить связь каждого факта хозяйственной жизни с бюджетом, т.е. с результатными счетами. А под резервированием понималось уточнение оценки имущества, представленного в балансе [резерв на списание сомнительных долгов, естественная убыль, износ (амортизация)] [2, с. 76].
Проявленное А.П. Рудановским новаторство не было оценено по достоинству. Учение о нормировании баланса оказалось слишком сложным и поэтому не пользовалось популярностью и влиянием среди широких бухгалтерских масс.
Исторически сложилось, что резервы в бухгалтерском учете создавались в виде фондов (капитальных резервов): резервного фонда; фонда социальной сферы; фонда накопления; фонда потребления и др. Указанный подход к резервированию сохранился и до настоящего момента, но существует уже наряду
с другими актуальными подходами. Резервы под капитал (капитальные резервы) по-прежнему образуются за счет собственных свободных средств организации [нераспределенной (капитализированной) прибыли прошлых и отчетного периодов] и носят как обязательный (резервный капитал), так и добровольный характер (например, добавочный капитал).
Создание резервов, уточняющих балансовую оценку оборотных активов (оценочных резервов) и резервов предстоящих расходов, в их современном прочтении основывалось на Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, введенном в действие с 1992 г. (последняя вариация данного Положения утверждена в 1998 г. в виде Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). В частности, Положением предусматривалась возможность образования резервов по сомнительной дебиторской задолженности, а также ряда резервов, предназначенных для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода:
• резерва на предстоящую оплату отпусков работникам;
• резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• резерва на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год;
• резерва на ремонт основных средств;
• резерва на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• резерва по предстоящим затратам на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
• резерва на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
• резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.
Необходимость формирования резерва под обесценение финансовых вложений и резерва под снижение стоимости материальных ценностей появилась в связи с утверждением в 1997 г. Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами [впоследствии — Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ19/02)], а в 2001 г. — Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Кроме этого, в 2001 г. появляется новый вид резервов — резервы, связанные
с последствиями условных фактов хозяйственной деятельности [основание — Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01)].
Следующей ступенью развития процесса резервирования стало упразднение п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и утверждение Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). В результате данных изменений утрачена возможность создания некоторых видов резервов предстоящих расходов. Отныне формирование таких резервов должно быть регламентировано соответствующим положением по бухгалтерскому учету. Помимо этого, в обиход вводится новое понятие — «оценочное обязательство»: обязательство с неопределенным сроком погашения и/или размером. Оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного объекта учета и отражаются на счете резервов предстоящих расходов.
Такова хронология процесса трансформации и развития понятия «резерв» в советско-российском бухгалтерском учете. Изменения, сопровождающие этот процесс, обусловили существование нескольких подходов к сущности резервирования.
Так, Я.В. Соколов считает, что резервы представляют собой накопления денежных средств для возмещения ожидаемых и строго определенных расходов предприятия [3, с. 288]. Ю.А. Бабаев полагает, что резервы нужны для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и финансирования предстоящих расходов и платежей [4, с. 141]. В.Б. Ивашкевич выделяет один вид резервов — резерв предстоящих расходов и считает, что такой резерв является составной частью устойчивых пассивов предприятия, которая образуется путем заблаговременного включения определенных видов затрат в себестоимость продукции [5, с. 549]. Л.Т. Гиляровская и Л.А. Мельникова представляют финансовые резервы в качестве расходов организаций, равных сумме отчислений на образование уставного капитала и резервов предстоящих расходов и платежей [6, с. 14]. В Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» резерв (англ. provision) трактуется как обязательство с неопределенным временем и суммой. Существующая неоднородность определения резервов способствовала возникновению различий в правилах их
представления в бухгалтерской отчетности. Резервы, включаемые в бухгалтерскую отчетность, являются финансовыми резервами.
В российских стандартах по бухгалтерскому учету предусмотрено, что резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами и российским законодательством, учитываются в пассиве бухгалтерского баланса по статье «Резервный капитал» в разделе «Капитал и резервы». Оценочные резервы в бухгалтерский баланс не включаются. Их сальдо, учтенные в Главной книге, внесистемно вычитаются из сальдо соответствующих активов, в отношении которых они создавались (по МСФО — «против которых создаются эти резервы»). Сальдо резерва предстоящих расходов учитывается в пассиве баланса самостоятельной статьей с одноименным названием.
В учетной практике США резервы создаются на возмещение возможных рисков и на оплату обязательных расходов. Резервы на возмещение рисков связаны с судебными разбирательствами, выданными гарантиями и прочими непредвиденными расходами. Резервы на обязательные расходы создаются для использования налоговых льгот, предоставленных налоговым законодательством отдельных стран.
Далее более обстоятельно рассмотрим и сравним те объекты, к которым в настоящее время применяется термин «резерв».
Современная терминология российского законодательства о бухгалтерском учете позволяет сделать вывод о том, что категория «резерв» объединяет сразу несколько групп объектов бухгалтерского учета. Финансовые резервы организации представлены резервами под капитал, резервами под активы (оценочными резервами) и резервами под обязательства (оценочными обязательствами). Хотя, в сущности, финансовые резервы — это больше средства организации, имеющие реальную материальную основу и используемые исключительно в соответствии с целью их аккумулирования (различные фонды, в том числе и не создаваемый в настоящее время амортизационный фонд, и резервы, формирование которых регламентировано учредительными документами или законодательством, включая резервный капитал).
В состав первой группы резервов входят отдельные статьи III раздела бухгалтерского баланса «Капитал и резервы», например резервный капитал, результаты переоценки внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов). Помимо этого, сюда же можно отнести эмиссионный доход (положительную разницу между продажной
и номинальной стоимостью акций) и отчисления в прочие фонды и резервы организации из нераспределенной прибыли. Применение понятия «резерв» к добавочному капиталу представляется довольно сомнительным, поэтому под резервами под капитал будем рассматривать только резервный капитал.
Резервный капитал предназначен для страхования финансовых рисков, т.е. он является гарантом исполнения обязательств в случае возникновения чрезвычайных или непредвиденных ситуаций, а также недостаточности для этого других средств (прибыли). Резервный капитал может быть использован, например, для выплаты дивидендов по привилегированным акциям или на покрытие убытков. Он создается за счет чистой прибыли организации и может оставаться неиспользованным, поэтому включается в бухгалтерскую отчетность в течение неограниченного периода времени. Постоянная сумма и увеличение резервного капитала позитивно оцениваются пользователями бухгалтерской отчетности при рассмотрении финансового состояния организации. Таким образом, основное отличие резервного капитала от других резервов состоит в том, что он не выступает зарезервированным расходом. Другими словами, считать резервный капитал будущим текущим обязательством неправомерно, поскольку он представляет собой часть собственного капитала организации.
Резервный капитал учитывается на основном фондовом счете 82, а в бухгалтерском балансе показывается в виде самостоятельной строки и влияет на показатели финансового результата прошлых отчетных периодов.
Вторая группа финансовых резервов включает резервы под активы (оценочные резервы). Главной целью оценочных резервов (как и уставных) является страхование хозяйственных рисков, однако средства ее достижения несколько разнятся. Кроме того, оценочные резервы корректируют балансовую оценку активов организации. В бухгалтерском балансе данные резервы вычитаются из стоимости соответствующих объектов резервирования. Таким образом, посредством данной группы резервов в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации формируется и отражается более достоверная информация о стоимости определенных активов. На основании реальной информации заинтересованные пользователи отчетности могут принимать более рациональные управленческие решения.
Источником формирования оценочных резервов являются финансовые результаты. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), формирование оценочных резервов отражается следующими записями:
Д-т сч. 91 К-т сч. 63 — на сумму резервов по сомнительным долгам;
Д-т сч. 91 К-т сч. 59 — на сумму резервов под обесценение финансовых вложений;
Д-т сч. 91 К-т сч. 14 — на сумму резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Отчисления в резервы признаются прочими расходами. Восстановление неиспользованной части резерва оформляется обратной записью. Использование зарезервированных сумм производится по дебету счетов учета резервов как в течение, так и в конце отчетного периода. Операции по созданию, доначислению, уменьшению, восстановлению резервов осуществляются по результатам инвентаризации в конце отчетного периода (квартала, года). При этом влияние величины резервов на конечный результат финансово-хозяйственной деятельности организации происходит в текущем отчетном периоде.
Создание оценочных резервов предусмотрено только по оборотным активам организации (запасам, дебиторской задолженности и финансовым вложениям), так как они не подлежат периодической переоценке, как, например, внеоборотные активы, в частности нематериальные активы и основные средства. Создание указанных резервов осуществляется в обязательном порядке при наличии, например, признаков обесценения (существенного снижения стоимости).
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей формируются при наличии у материально-производственных запасов, числящихся на балансе организации, таких признаков обесценения, как моральное устаревание, полная или частичная потеря качества, а также в случае падения их рыночной стоимости.
Резерв под обесценение финансовых вложений [государственных и муниципальных ценных бумаг, ценных бумаг других организаций (облигаций, векселей), вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций и др.] создается исключительно в случае устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений (не котирующихся на фондовых биржах), которое ниже величины экономических выгод, планируемых к получению
от данных вложений в будущем (п. 37 ПБУ 19/02). Возникающие в результате создания резервов под обесценение финансовых вложений прочие доходы и расходы, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются [п. 10 ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].
Формирование резерва по сомнительным долгам осуществляется при условии наличия у юридического лица сомнительной дебиторской задолженности, т.е. задолженности, не погашенной в срок (и/или которая с высокой долей вероятности не будет погашена в срок), не обеспеченной соответствующими гарантиями.
Следовательно, в учетной политике хозяйствующие субъекты отражают не сам факт формирования резервов, а закрепляют методику (порядок) и периодичность резервирования, предельный размер отчислений в резервы, а также способы бухгалтерского учета. Правила признания и раскрытия информации об изменении величины финансовых оценочных резервов (оценочных значений) в бухгалтерской (финансовой) отчетности юридических лиц установлены Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008). Под изменением оценочного значения здесь понимается корректировка стоимости имущества и/или обязательства либо величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации.
Третьей группой финансовых резервов являются резервы под обязательства (оценочные обязательства). Формирование резервов под обязательства обеспечивает выполнение такого принципа ведения бухгалтерского учета, как осмотрительность. Она предполагает введение в учетную практику определенной осторожности в признании и оценке активов и пассивов, доходов и расходов организации с целью обеспечения заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности объективной информацией для принятия взвешенных управленческих решений в условиях хозяйственных рисков таким образом, чтобы активы и доходы не были необоснованно завышены, а обязательства и расходы — занижены, не допуская при этом создания скрытых резервов, сознательного занижения активов и доходов или преднамеренного завышения обязательств и расходов, что привело бы к потере нейтральности и надежности бухгалтерской отчетности.
Данная группа резервов в настоящее время формируется в соответствии с ПБУ 8/2010 . Оценочные
обязательства — обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (обязательства организации по предоставлению сотрудникам оплачиваемого отпуска, обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию реализуемой продукции, обязательства, возникающие в связи с прекращением деятельности, и др.). Примерами оценочных обязательств являются:
• обязательства в связи с реструктуризацией;
• обязательства по заведомо убыточным договорам;
• обязательства по охране окружающей среды (например, обязательства по восстановлению окружающей среды после завершения добычи полезных ископаемых);
• обязательства по выданным гарантиям, поручительствам и прочим обеспечениям в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;
• обязательства по гарантийным обязательствам в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг с гарантией;
• обязательства по незаконченным на отчетную дату судебным разбирательствам и пр.
В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении нескольких условий.
Условие первое — неизбежность. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой невозможно избежать.
Условие второе — расход вероятен. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.
Условие третье — сумма возможного расхода может быть обоснованно оценена. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в сумме, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, которые необходимы для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода этого обязательства на другое лицо.
Величина оценочного обязательства определяется на основании имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Обоснованность такой оценки должна быть документально подтверждена.
Оценочные обязательства, в отличие от оценочных резервов, формируются с целью равномерного
включения расходов организации в себестоимость продукции. Следовательно, источником формирования данной группы финансовых резервов в основном будут являться производственные затраты, т.е. себестоимость. Однако, например, резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание создается за счет финансовых результатов.
Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», который в связи с появлением ПБУ 8/2010 обещают переименовать, внеся соответствующие изменения в План счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению. Вне зависимости от источников образование резервов будет отражаться по кредиту, а использование — по дебету счета 96. Рассмотрим особенности формирования и учета некоторых из них.
Возможность создания резервов на выплату отпусков была предусмотрена законодательством и раньше. Но вместе с названием сменился и статус — из возможного создаваемого резерва предстоящие расходы на выплаты отпускных перешли в обязательные оценочные обязательства.
В соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации организации обязаны предоставлять своим сотрудникам оплачиваемые отпуска, а в случае увольнения — выплачивать компенсацию за неиспользованный отпуск. Иначе говоря, по предстоящим оплатам отпусков и взносам в фонды с сумм отпускных соблюдаются все условия, необходимые для признания оценочного обязательства.
Четкой инструкции по методологии расчета оценочных обязательств законодательством пока не предусмотрено. В связи с этим выбранный метод оценки и расчета всех признаваемых оценочных обязательств, состав и форму расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства, необходимо прописать в учетной политике организации.
Начисление оценочных обязательств на выплату отпускных происходит по дебету счетов учета расходов (20, 25, 26, 44, 91) и кредиту 96 счета. Погашение оценочных обязательств соответственно отражается по дебету счета 96 и кредиту счетов 70 и 69.
Многие эксперты рекомендуют рассчитывать и начислять оценочные обязательства ежемесячно, исходя из начисленного фонда оплаты труда по подразделениям организации. Поэтому рекомендуем самостоятельно оптимизировать процесс расчета и начисления оценочных обязательств, исходя из требований п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008):
«Учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности)».
Для сближения налогового и бухгалтерского учета можно установить в учетной политике для целей налогообложения создание предстоящих расходов на оплату отпусков в соответствии со ст. 324.1 НК РФ. При этом, к сожалению, полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет не удастся даже вновь созданным организациям.
Резервы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в обязательном порядке создают те организации, в договорах на поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг) которых указывается гарантийный срок и за прошлые периоды деятельности которых покупатели уже обращались за гарантийным ремонтом, так как, согласно ст. 470, 471 Гражданского кодекса Российской Федерации, на конкретный момент времени в течение гарантийного срока у продавца существует обязательство перед покупателями за качество проданной им продукции (проданных товаров, выполненных работ, оказанных услуг), однако срок исполнения и величина такого обязательства не определены.
Начисление данного оценочного обязательства оформляется бухгалтерской записью: Д-т сч. 20, 23, 25, 44 К-т сч. 96, а уменьшение — бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 96 К-т сч. 20, 23, 25, 44. Если фактические расходы по исполнению гарантийных обязательств превысили сумму сформированного оценочного обязательства, то сумма превышения может быть учтена на счетах текущих расходов, однако сумму рассчитанного оценочного обязательства на следующий отчетный период необходимо будет скорректировать в большую сторону.
По окончании отчетного периода проводится инвентаризация резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, в ходе которой проверяется правильность его создания, расчета зарезервированных и фактически потраченных сумм.
Налоговый учет резерва под гарантийные обязательства осуществляется в соответствии с правилами ст. 267 «Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию» НК РФ.
Резерв по прекращаемой деятельности формируется для урегулирования обязательств перед физическими и юридическими лицами,
интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности. Под прекращаемой деятельностью понимается часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, подлежащая прекращению. При этом прекращение деятельности может осуществляться в следующих формах: продажа предприятия как имущественного комплекса (или его части); продажа отдельных активов и прекращение (исполнение) обязательств; отказ от продолжения части деятельности; реорганизация в форме выделения из состава организации одного или нескольких юридических лиц.
Резерв по прекращаемой деятельности образуется только в бухгалтерском учете, так как в налоговом учете понятия прекращаемой деятельности не существует.
Однако, например, формирование резерва на ремонт основных средств производится только в налоговом учете, так как ремонт основных средств не является оценочным обязательством организации, следовательно, создание резерва на такие расходы в бухгалтерском учете не представляется возможным. Порядок формирования резерва в налоговом учете изложен в гл. 25 НК РФ, ст. 324 «Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств».
Обобщая итоги вышеизложенного, представим их в таблице в виде сравнительной характеристики различных групп резервов.
Приведенная классификация позволяет выявить явные преимущества и недостатки такой экономической категории, как «резервы».
1. Посредством создания резервов экономическое содержание бухгалтерского баланса и оценка его показателей становятся более достоверными и отражающими реальное финансовое положение организации (обеспеченность имуществом и источниками их формирования).
2. Создание резервов согласуется с принципом осмотрительности, согласно которому организация должна быть больше готова к признанию расходов, чем доходов, признанию обязательств, чем активов, но одновременно и не должна необоснованно завышать обязательства и занижать активы, чтобы не возникли скрытые резервы.
3. Неоднозначным свойством резервов является то, что на базе их создания появляется возможность проводить грамотные манипуляции с финансовыми результатами.
4. Явным отрицательным моментом резервирования является возрастающая нагрузка на главного бухгалтера или рядового бухгалтера, ответственного за учет резервов.
5. Организации малого бизнеса не создают резервы еще и по причине своей зависимости от кредитных ресурсов.
6. В отличие от кредитов и займов, резервы не являются реальными источниками покрытия убытков организации или финансирования ее текущей деятельности, хотя традиционно под резервом подразумевают именно определенный запас, которым можно воспользоваться при неблагоприятном стечении обстоятельств (в бухгалтерском учете истинным резервом можно назвать, пожалуй, только резервный капитал).
Таким образом, использование системы резервирования позволяет учесть предпринимательские риски при планировании показателей хозяйственной деятельности субъектов бизнеса, а именно предусмотреть:
• снижение показателей прибыли с последующим усугублением процесса до состояния убыточности деятельности. В результате возможна ситуация, когда активы организации будут расходоваться без воспроизводства в должном размере;
• ухудшение расчетов с организацией со стороны потребителей ее продукции, которое выражается в увеличении сроков расчетов и/или увеличении денежных заменителей в составе выручки. В результате возможна ситуация, когда сокращается реальный приток денежных средств в организацию;
• ухудшение ликвидности оборотных активов, которое выражается в увеличении в их составе медленно реализуемых активов по отношению к быстрореализуемым и наиболее ликвидным активам. Это приводит к реальному увеличению возможных сроков расчетов по текущим обязательствам из-за увеличения сроков возможного преобразования активов в денежные средства;
• увеличение зависимости организации от заемных источников финансирования. В результате возможна ситуация, когда деятельность организации ставится в зависимость от поведения кредиторов.
В свою очередь, вышеназванные процессы способствуют снижению следующих показателей:
• запаса финансовой прочности организации и, как крайний случай, чистых активов по сравнению с собственным капиталом. В соответствии с пп. 4 и 5 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 22.12.2014)
сравнительная характеристика финансовых резервов как объектов бухгалтерского учета
№ п/п Признак идентификации (классификации) Группы резервов
оценочные резервы оценочные обязательства (резервы предстоящих расходов) уставные резервы
1 Цель формирования Страхование финансовых рисков, уточнение балансовой (учетной) стоимости активов Страхование финансовых рисков, равномерное распределение предстоящих расходов в течение отчетного периода Страхование финансовых рисков
2 Источник формирования Финансовые результаты Затраты (себестоимость) Чистая прибыль
3 Принцип бухгалтерского учета, положенный в основу резервирования Принцип осмотрительности (осторожности, благоразумия) Принцип осмотрительности (осторожности, благоразумия) Принцип непрерывности деятельности (действующей организации)
4 Объект резервирования Активы Обязательства Капитал
5 Субъект, уполномоченный осуществлять резервирование Бухгалтерия Бухгалтерия Учредители (акционеры, участники)
6 Разновидности резервов Резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резерв под обесценение финансовых вложений, резерв по сомнительным долгам Резерв на предстоящую оплату отпусков, резерв под гарантийные обязательства, резерв по прекращаемой деятельности и др. Обязательный резервный капитал, добровольный резервный капитал
7 Обязательность При наличии соответствующих признаков у активов При соблюдении условий ПБУ 8/2010 Для акционерных обществ
8 Характер счета учета Распределительный контрарный (контрактивный) Операционный бюджетно-распределительный Фондовый
9 Влияние на финансовые результаты Текущего отчетного периода[прочие расходы (доходы)] Текущего отчетного периода [затраты на производство и обращение (реализацию), прочие расходы (доходы)] Прошлых отчетных периодов (нераспределенная прибыль)
максимально возможный ущерб для организации от невостребованности продукции может уменьшить чистые активы не более чем до величины ее уставного капитала;
• величины покрытия текущих обязательств оборотными активами;
• величины обеспеченности оборотных активов собственными источниками формирования.
При планировании своей хозяйственной деятельности субъект бизнеса прежде всего должен определить для себя приемлемый уровень предпринимательского риска: низкий, допустимый или высокий. В зоне низких рисков организация в худшем случае ожидает недополучения запланированной прибыли.
В зоне допустимых рисков можно остаться без прибыли вообще или понести некоторый убыток. Высокие риски означают возможные потери всех вложенных в производство продукции средств.
Отнести возможные риски к одной из названных категорий позволяет коэффициент риска. Он определяется как отношение максимально возможной суммы убытков к величине собственных средств организации. В зависимости от выбранного значения коэффициента риска организация сама выбирает способ управления риском. Обобщая практический и теоретический опыт управления рисками, можно выделить следующие ключевые способы управления ими [7, с. 57].
Так, крайне осторожный руководитель будет стремиться избегать риска во всех его, даже минимальных, проявлениях и предпочтет методы, основанные на отказе (уклонении) от риска: не принимать хозяйственных решений, которые не были бы 100% гарантированными.
Политику снижения риска организация выбирает в случае, если по результатам проведенного анализа значительно возросли остатки нереализованной продукции, спрос на которые снизился, что требует от организации принятия определенных мер по недопущению убытков от невостребованной продукции, например снижения цен на продукцию или дополнительные затраты на более привлекательную упаковку, рекламу и т.д.
Политику непротивления риску организация выбирает в том случае, если бизнес является слишком рискованным, но, чтобы из него выйти и переквалифицироваться, требуется длительный период времени.
Использование политики упреждения и прогнозирования риска требует предварительной аналитической работы или проведения маркетингового анализа, от полноты и тщательности которого зависит эффективность хозяйственной деятельности. Полученные в результате маркетингового анализа данные позволяют уловить новые тенденции во взаимоотношениях хозяйствующих субъектов, заблаговременно подготовиться к нормативным новшествам, предусмотреть необходимые меры для компенсации потерь от изменения правил ведения хозяйственной деятельности, «на ходу» скорректировать текущие и стратегические планы.
Реализация любого из перечисленных выше способов управления рисками требует затрат на исследование риска (выявление факторов риска, оценку возможности их проявления и т.п.) и заблаговременное принятие мер защиты от риска.
Таким образом, возникает проблема выбора варианта хозяйственной деятельности: иметь транс-акционные издержки, позволяющие снижать уровень риска, или вести эту деятельность на свой страх и риск. Решению этой проблемы и способствует формирование финансовых резервов, так как именно они обеспечивают покрытие незапланированных затрат и поддерживают экономическую устойчивость субъектов бизнеса.
Литература
1. Лихачев В.И. Учебник общей и торговой бухгалтерии. М., 1907.
2. Рудановский А.П. Анализ баланса. М.: Макиз, 1925.
3. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.
4. Бабаев Ю.А., Петров А.М., Мельникова Л.А. Бухгалтерский учет: учебник для бакалавров. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2014.
5. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр; Инфра-М, 2011.
6. Экономический анализ: учеб. для вузов / под ред. Л.Т. Гиляровской. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.
7. Егорова С.Е. Анализ риска невостребованности продукции // Экономический анализ: теория и практика. 2006. № 17. С. 51-59.
Reference
1. Likhachev V.I. Uchebnik obshchei i torgo-voi bukhgalterii [Textbook of general and point-of-sale accounting]. Moscow, 1907. (In Russ.).
2. Rudanovskii A.P. Analiz balansa [Statement Analysis]. Moscow: Makiz, 1925. (In Russ.).
3. Sokolov Ia.V. Bukhgalterskii uchet: ot istokov do nashikh dnei: ucheb. posobie dlia vuzov [Accounting: from sources to our days: Textbook for universities]. Moscow: Audit, IuNITI — Audit, YUNITI, 1996. (In Russ.).
4. Babaev Iu.A., Petrov A.M., Mel'nikova L. A. Bukhgalterskii uchet: uchebnik dlia baka-lavrov. 5-e izd., pererab. i dop. [Accounting: Textbook for bachelors. 5th edition, processed and complemented]. Moscow: Prospekt, 2014. (In Russ.).
5. Ivashkevich V.B. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet. uchebnik. 2-e izd., pererab. i dop. [Management Accounting: Textbook. 2th edition, processed and complemented]. Moscow: M.: Mag-istr, Infra-M, 2011. (In Russ.).
6. Ekonomicheskii analiz: ucheb. dlia vuzov / pod red. L.T. Giliarovskoi [Economic analysis: Textbook for universities / Ed. L.T. Gilyarovskya]. Moscow: IuNITI DANA — YUNITI-DANA, 2004. (In Russ.).
7. Egorova S.E. Analiz riska nevostrebovannosti produktsii [Risk analysis sold products]. Eko-nomicheskii analiz: teoriia i praktika — Economic analysis: theory and practice, 2006, no. 17, pp. 51-59. (In Russ.).
