CC BY
231
УДК 34 ББК 67
DOI 10.24411/2073-0454-2019-10036
© Н.Д. Эриашвили, А.И. Григорьев, 2019 Научная специальность 12.00.04 — финансовое право; налоговое право; бюджетное право;
ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА: ТЕОРИЯ РАСХОДИТСЯ С ПРАКТИКОЙ
Нодари Дарчоевич Эриашвили, кандидат исторических наук, кандидат юридических наук, доктор экономических наук, профессор, лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя (117437, Москва, ул. Академика Волгина, д. 12) Александр Иванович Григорьев, доцент кафедры публично-правовых дисциплин факультета права и управления ВЮИ ФСИН России, кандидат юридических наук, доцент
Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя (117437, Москва, ул. Академика Волгина, д. 12) E-mail: [email protected]
Аннотация. Данная работа представляет рассмотрение авторами разъяснений финансовых и налоговых органов, которым фактически органами исполнительной власти придана сила нормативного акта. Авторами рассмотрены решения Конституционного Суда Российской Федерации, решения ВАС РФ, а также письма Минфина России и ФНС России.
Ключевые слова: источники права, Постановления КС РФ, Пленума ВАС РФ, письма Минфина РФ и ФНС РФ, аннулирование налоговых деклараций.
SOURCES OF TAX LAW: THEORY IS AT VARIANCE WITH PRACTICE
Nodari Darchoevich Eriashvili, candidate of history science, PhD in law, doctor of economics, professor, Russian government prize winner in the field of science and technology
Moscow University of the Ministry of Internal affairs of Russia named after V.Ya. Kikot' (117437, Moscow, ul. AkademikaVolgina, d. 12)
Alexander Ivanovich Grigoriev, Associate Professor of the Department of public law disciplines of the faculty of law and management of VUI FSIN of Russia PhD, associate Professor
Moscow University of the Ministry of Internal affairs of Russia named after V.Ya. Kikot' (117437, Moscow, ul. AkademikaVolgina, d. 12) E-mail: [email protected]
Annotation. This work is the consideration by the authors of the clarification of financial and tax authorities, which actually bodies of Executive power and given the force of a normative act. The authors consider the decisions of the constitutional Court of the Russian Federation, the decision of the SAC, as well as letters of the Ministry of Finance and FNS.
Keywords: sources of law, decisions of the RF constitutional court, Plenum of the RF Supreme COURT, letters of the RF Ministry of Finance and FTS, cancellation of tax returns.
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Для цитирования: Эриашвили Н.Д., Григорьев А.И. Источники налогового права: теория расходится с практикой. Вестник Московского университета МВД России. 2019;(1):139-42.
В российской юридической, да и в свое время советской науке, доктринально установлено положение о том, что конкретно относится к источникам права. Как известно, в процессе правотворчества должен
соблюдаться принцип законности, который заключается в том, что «разработка и принятие нормативных актов должны осуществляться с соблюдением правовой процедуры и не выходить за пределы компетенции
принимающих органов».[1]Письменные разъяснения органов исполнительной власти по вопросам применения законодательства никогда не относились к источникам права. Однако, в 2015 году Констуционный Суд Российской Федерации, на наш взгляд, принял беспрецедентное решение, рассматривая жалобу ОАО «Газпром — нефть».КС РФ в своем постановлении от 31.03.2015 № 6-П пришел к выводу, что разъяснения органов исполнительной власти (а речь идет о письме ФНС РФ от 21.08.2013 № АС-4-3/15165 «О налоге на добычу полезных ископаемых»), в некоторых случаях могут быть источниками права. В своей резолютивной части КС РФ дал характеристику акта, имеющего нормативные свойства:
• обязательный для неопределенного круга лиц;
• рассчитанный на неоднократное применение;
• имеющее общерегулятивное значение.
Кстати, по вынесенному решению имеется особое
мнение судьи Ю.М.Данилова, который высказал свое несогласие, которое заслуживает одобрения.
Если кто — то считает, что такие разъяснения фискального органа — правое недоразумение, то он сильно ошибается.
Лето 2018 года выдалось богатым на разъяснения налогового органа. Чего стоит нашумевшее письмо контролирующего органа от 10.07.2018 № ЕД-4-15/13247 «О профилактике нарушений налогового законодательства». В этом письме ФНС России идет впереди всего законотворческого процесса в России . Так, ФНС России вводит в практику аннулирование деклараций, объясняя при этом механизм применения. При этом контролирующий орган правомочен включать налоговые декларации «нерадивых» налогоплательщиков в так называемый «Реестр деклараций юридических (физических) лиц, не подлежащих обра-ботке»(?!).
Налоговое законодательство России не предусматривает такой процедуры, как аннулирование налоговых деклараций. Эта инициатива исключительно принадлежит налоговому органу. Заметим, что в этом письме механизма перевода «обратного перевода» налоговых деклараций из аннулированных в доброкачественные, не предусмотрено. В изданном документе контролеры расширили признаки, добросовестности налогоплательщика, да и сами признаки заслуживают особого внимания. Для фискального органа, одним из признаков недобросовестности являетсято, налогоплательщик явился на допрос в присутствии своего представителя (адвоката). Возникает закономерный вопрос: а как же Конституция Российской Федерации в статье 48, которой гарантируется право на квалифицированную помощь? В любом развитом обществе, лицо в любой момент может воспользоваться помощью юриста и это считается нормой, а исходя из трактовки этого письма, такие действия налогоплательщика будут считаться подозрительными и носить отягчающий характер. Приведение на практике требований налогового органа, может привести к массовому нарушений прав налогоплательщиков, воспрепятствованию участия юристов в допросе, что приведет к массовым жалобам со стороны налогоплательщиков. Исходя из выводов, сделанных КС РФ, данное письмо приобретает свойства нормативного акта.
Другой пример: законодатель, Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ, разрешил исполнять обязанность по уплате налога за налогоплательщика иными лицами (п. 1 ст. 45 НК РФ).При буквальном прочтении, у правоприменителя складывается впечатление, что это положение применятся не только к налоговым платежам, но и в отношении сборов, пеней, штрафов, страховых взносов. Более того, в сво-емписьме ФНС России от 25.01.2018 № ЗН-3-22/478@ контролирующийорган сообщил, что действующее налоговое законодательство не содержит ограничений в части того, кто может осуществлять перечисление платежей в бюджет. Однако в своем письме ФНС России от 19.10.2015 № 311-3-1/3895 по — своему дало трактование ст. 45 НК РФ. Контролеры пришли к выводу, что физическое лицо может уплатить налог за иного лица без выданной доверенности только за своего несовершеннолетнего ребенка. То есть в данном случае, это письма по своему содержанию, становится нормативным правовым актом.[2]
Обращаем ваше внимание, что Правительство Российской Федерации в Постановлении от 30.09.2004 № 506 «Положение о Федеральной налоговой службе», в пункте 7 отметило, что в компетенцию контролирующего органане входит издание нормативного акта. Вспоминается изречение Козьмы Пруткова: «не верь глазам своим». Может сложиться мнение, что эти «ляпы» присущи налоговому органу, то это не так. Рассмотрим разъяснения финансового органа. В своих письмах Минфин России неоднократно подчеркивает, что не является нормативным правовым актом». А теперь обратимся к письму Минфина России от 22.11.2017 № 03-15-07/7748. В этом письме финансовый орган фактически ввел новое нормативное регулирование. Он самостоятельно установил порядок компенсационной выплаты на оплату стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно членам семьи работника. Так, по его мнению, данные выплаты не облагаются взносами только при условии перечисления денежных средств организации, осуществляющей продажу проездных билетов. А это не соответствует действующему законодательству. Хорошо, что Верховный Суд Российской Федерации вмешался и своим решением от 14.06.2018 № АКПИ18-393 признал абзац 7 данного письма недействующим.
Считаем нужным в этой связи проанализировать судебную практику.
Некоторые ученые считают, что российская правовая системане допускает создания норм права суда-ми;[3]другие авторы, считают, что сложившаяся судебная практика, как впрочем и большинстве стран можно отнести к источникам права. [4]
На наш взгляд, эта точка зрения более соответствуют реалиям сегодняшнего времени. Обратимся к постановлению КС РФ от 17.10.2017 № 24-П.напомним, что КС РФпринял решение по поводу неосовременной практики пересмотра вступивших в силу решений судов по гражданским делам на основании определений судебных коллегий. Законодателю предписано исполнять постановление КС РФ от 21.01.2010 № 1-П (далее — Постановление № 1-П). Суды, в спорах застрахованных лиц с ФСС РФ, стали массово изменять принятые ранее решения в пользу указанных лиц на
совершенно противоположное по смыслу, ссылаясь на определение судебной коллегии ВС РФ по гражданским делам от 28.11.2016 по делу № 81-КГ16-19. КС РФ признал эту практику противоречащей конституционному смыслу нормы и, установив четкие правила пересмотра дел на основании прецедентов ВС РФ, запретил их нарушать. Более того, в Постановлении № 1-П, рассматривая судебную практику ВАС РФ (определения от 28 марта 2008 года N 3497/08, от 9 апреля 2008 года N 3969/08, N 3884/08, N 618/07, постановление от 29 мая 2007 года N 16260/06), КС РФ отметил, что Высший Арбитражный Суд Российской Федерации фактически сформировал прецедентную практику. Таким образом, «КС РФ разрешил пересматривать вступившие в законную силу судебные решения из — за изменения позиции ВАСпо аналогичным делам, но лишь в исключительных случаях ипри условии, что в постановлениях президиума и пленума ВАС будет прямо указано на обратную силу этого решения. Компромисс, по словам главы КС Валерия Зорькина, «открыл дорогу к легитимированию прецедента в России », но его применение привело к новым жалобам на ВАС в КС». [5]
В налоговом законодательстве России на протяжении пятнадцати лет, решение ВАС РФтоже можно было отнести к нормативному правовому акту. Судите сами. Понятие налоговой выгоды до настоящего времени в НК РФ не было закреплено. Впервые оно было использовано в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — Постановление № 53). Изданиюпостановления способствовало устранение пробелов в налоговом законодательстве. Целью его появления в свет, явилось конкретизация позиции КС РФ, изложеннаяв постановлении от 12.10.1998 г. № 24-П, а также определения КС от 16.10.2003 № 329-О. Высшие судьи определили, что понимать под налоговой выгодой и в каких случаях она признается необоснованной. В то время представлялось, что принятие Постановления № 53 необходимо было для оптимизации судебной практики в целях недопущения произвольного толкования понятия «недобросовестность налогоплательщика». Законодателем в налоговых правоотношениях установлена презумпция невиновности налогоплательщика, то есть вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения должны доказывать налоговые органы и суд (п. 6 ст. 108 НК РФ). Про презумпцию добросовестности налогоплательщика в НК РФ нет ни слова. И на этом основании, суды принимали решения, руководствуясь выводами ВАС РФ.
Исходя из этого, благая цель высших судебных инстанций породила судебный прецедент. Наконец,только в 2017 году Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ была введена в действие новая норма — статья 54.1 НК РФ, которая установила запрет на создание схем, связанных с уходом от налогообложения.[6] Обращаем внимание на то,что в письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ ФНС России акцентировало внимание на то, понятия, отраженные в Постановлении № 53, в дальнейшем не должны использоваться при проведении налоговых проверок.
Хотим обратить внимание, что в письме от 18.05.2018 № ЕД-4-2/9521@ фискальный орган от-
дельно оговорил, что положения Постановления № 53 не используются и в процессе проведений камеральных и выездных налоговых проверок после дня вступления в силу новой нормы.
Таким образом, на протяжении длительного времени, судебный акт высшего суда, по своей сути, являлся нормативным правовым актом.
Нельзя не остановиться на некоторых на некоторых федеральных законах и решениях высших судебных органов, которые вызывают довольно противоречивое впечатление.
Конституция Российской Федерации провозглашает, что закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет, а законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (статьи 54 (часть 1) и статьи 57 Конституции Российской Федерации). Это конституционное требование призвано обеспечить уверенность налогоплательщиков в устойчивостии стабильностифинансовой системы России . Данное положение установлено и в налоговом законодательстве(п. 2 ст. 5 НК РФ).
В свое время КС РФ в постановлении от 08.10.1997 № 13-П в довольно резкой форме напомнил законодателям и судам, что недопустимо, при принятия судебного решения, придания обратной силы толкованию норм, ухудшающему положение лиц, что противоречит духу и принципам конституционных основ России .
Однако, что видит правоприменитель в итоге? Первый тревожный звонок прозвенел с выходом в свет пресловутого постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11. Высший судобязал налогоплательщиков пересчитать и доплатить НДС за прошлые периоды.
Еще более странная ситуация возникла в связи с постановлением КС РФ от17.06.2013 № 13-П (далее — Постановление № 13-П).Напомним, что Федеральный закон от 23 декабря 2010 года № 360-ФЗ обязал авиакомпании доплатить страховые взносы за прошлые периоды. То есть законодатель придал нормативному актуобратную силу,признавая пи этом, что были допущены нарушения конституционных принципов.
Удивительный вывод. Закон неконституционен: и это признает КС РФ, а вернуть обратно денежные средства невозможно.
Резюмируя сказанное, можно сделать можно прийти к следующим выводам: во — первых, необходимо на законодательном уровне определиться с действующей практикой придания юридической силы разъяснениям(письмам) органами исполнительной власти (Минфина России ФНС России ), ибо имеющее место «нормотворчество» может вконец запутать российское законодательство; во — вторых, начиная с 2016 года, в ряде субъектов РФ кассационные определения судебных коллегий ВС РФ стали массово приравнивать к постановлениям президиума ВС РФ, принятым в порядке надзора, при этом ущемляя права граждан. Если не остановить эти действия и не внести изменения в ГПК РФ, то в любое время можно отменить судебный акт, только потому, что у высшего суда изменилась судебная практика; в третьих, под влиянием сиюминутных фискальных соображений, представительные органы допускают принятие норма-
тивных правовыхактов, в результате чего, в нарушение 6
установленных конституционных принципов, законам придается обратная сила, ухудшающая положение организаций и граждан, особенно когда документ затрагивает практически все сферы человеческой жизни. В большинстве случаев это связано с тем, нормативные акты принимаются в спешки, без должной экспертизы. По данным ЦСР А.Кудрина только в Налоговый кодекс Российской Федерации в среднемраз в 14 дней вносятся поправки. В.Д. Зорькин в статье «Россия и Конституция в XXI веке»[7] напомнил, что проблему российского права составляет нестабильность действующего законодательства, а А.Р. Султанов в своей работе «О 7 кодификации законодательства об административных правонарушениях и антимонопольном законодатель- 8
стве»[8] обратил внимание, что «нахождение в «непрерывной кодификации» может противоречить самой идее кодификации. Постоянные изменения Налогового кодекса РФ практически свели на нет идею кодификации, и ни о какой стабильности и правовой определенности говорить в данной сфере не приходится». 1
К сожалению, налоговые правоотношения меняются довольно непредсказуемо, причем не в пользу налогоплательщиков и плательщиков сборов; пола- 2
гаться на обещания Правительства РФ ни организациям, ни физическим лицам не стоит. Простой пример: в мае 2018 года наСПЭФ Министр Финансов России А.Силуанов заявил о неповышении налоговой нагрузки в ближайшие шесть лет, а в августе был принят федеральный закон от 03.08.2018 № 303-ФЗ увеличивающий базовую ставку по НДС до 18% (на два процентных пункта).
3
Литература
1. Теория и государства и права: учебник /отв.
ред. В.Д.Перевалов.- 4-е изд., перераб. и 4 доп. — М.:Норма: ИНФРА-М, 2013. -С. 195;
2. В качестве аргументации своей позиции, приведем письма ФНС России от 21.10.2015 № ГД-4-8/18402@ «О действиях налоговых органов, 5 направленных на повышение эффективности разработала порядок действий, направленных
на повышение эффективности взыскания с физических лиц» и № ГД-4-8/1840@ разрабо- 6 тала рекомендации для нижестоящих налоговых органов в целях предотвращения роста задолженности по налогам физических лиц;
3. Теория и государства и права: учебник /отв. ред. В.Д.Перевалов.- 4-е изд., перераб. и доп. — М.:Норма: ИНФРА-М, 2013. -С. 180;
4. Общая теория права и государства: учебник / под ред. В.В.Лазарева. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: Норма: ИНФРА — М, 2014. — С.188; 7
5. Пушкарская А.:Прецедентное право ограниченного применения. Конституционный суд 8 регламентировал пересмотры дел в силу смены позиций ВС.//Коммерсантъ. № 194. 2017.
18 октября;
Кстати, необходимо напомнить, что государства — члены ЕС договорились о внесении-поправок в Директиву об административном сотрудничестве в области налогообложения. Данные поправки вводят требование обязательного раскрытия находящимся в ЕС посредниками и их клиентами информации о международных схемах налогового планирования, использующих внутри Союза и в третьих странах. Таким образом внесение изменений в законодательство преследуетборьбу с налоговыми схемами и с офшорными зонами; Зорькин В. Д. Россия и Конституция в XXI веке // М.: Норма, 2008. 592 с. С. 273; Султанов А. Р.О кодификации законодательства об административных правонарушениях и антимонопольном законодательстве // Закон. 2007. № 7.
References
the Theory of state and law: textbook /ed.edited by V. D. Perevalov.- 4th ed., pererab. I DOP. — M.: Norm: INFRA-M, 2013. — P. 195; as an argument for its position, we present the letters of the Federal tax service of 21.10.2015 № GD-4-8/18402@ «on the actions of tax authorities aimed at improving the efficiency of developed a procedure for actions aimed at improving the efficiency of recovery from individuals» and № GD-4-8/1840@ developed recommendations for subordinate tax authorities in order to prevent the growth of tax arrears of individuals; the Theory of state and law: textbook /ed.edited by V. D. Perevalov.- 4th ed., pererab. I DOP. — M.: Norm: INFRA-M, 2013. — P. 180; General theory of law and state: textbook / under the editorship of V V. Lazareva. — 5th ed., pererab. I DOP. — M.: Norm: INFRA-M, 2014. — P. 188;
Sokol A.: case law is of limited application. The constitutional court regulated the review of cases due to the change of positions of the armed forces.// Merchant. No. 194. 2017. 18 October; By the way, it should be recalled that the EU member States have agreed to amend the Directive on administrative cooperation in the field of taxation. These amendments introduce a requirement for mandatory disclosure to EU intermediaries and their clients of information on international tax planning schemes used within the Union and in third countries. Thus, amendments to the legislation are aimed at combating tax schemes and offshore zones; V D. Zorkin, Russia and the Constitution in the XXI century // Moscow: Norma, 2008. 592 p. p. 273; Sultanov The law on the codification of the legislation on administrative offences and antitrust law. 2007. No. 7.
