CC BY
52
УДК 336 ББК 67.402
DOI 10.24411/2414-3995-2019-10146 © Н.Д. Эриашвили, А.И. Григорьев, Т.В. Перевезенцева, 2019
Научная специальность 12.00.04 — финансовое право; налоговое право; бюджетное право
СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ: РЕШЕНИЕ ВОПРОСА ТРЕБУЕТ ЗАКОНОДАТЕЛЬНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ДЛЯ ЕДИНООБРАЗНОГО ПРИМЕНЕНИЯ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
Надари Дарчоевич Эриашвили,
профессор, доктор экономических наук, кандидат исторических наук, кандидат юридических наук,
лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя (117437, Москва, ул. Академика Волгина, д. 12)
E-mail: [email protected]; Александр Иванович Григорьев, доцент кафедры публично-правовых дисциплин факультета права и управления,
кандидат юридических наук, доцент
Владимирский юридический институт ФСИН России (600020, Владимир, ул. Большая Нижегородская, д. 67Е)
E-mail: [email protected]; Татьяна Викторовна Перевезенцева, заведующая кафедрой государственно-правовых дисциплин, магистр права, кандидат исторических наук, доцент Астраханский филиал Саратовской государственной Юридической Академии (414040, Астрахань, ул. Красная Набережная, д. 7)
Аннотация. Рассмотрены проблемные вопросы, связанные с уплатой страховых взносов их плательщиками. Проанализировано налоговое законодательство, а также судебная практика за последнее время. Предложено внесение изменений в налоговое законодательство, а также разъяснений ВС РФ и КС РФ.
Ключевые слова: налоговое законодательство, страховые взносы, плательщики страховых взносов, Верховный суд Российской Федерации, Конституционный суд Российской Федерации, объекты обложения страховыми взносами.
INSURANCE PREMIUMS: RESOLVING THE ISSUE REQUIRES LEGISLATIVE REGULATION FOR UNIFORM APPLICATION OF JUDICIAL PRACTICE
Nodari D. Eriashvili,
Professor, Doctor of Economic Sciences, Candidate of Historical Sciences, Candidate of Law, Laureate of the RF Government Prize in the field of science and technology Moscow University of the Ministry of Internal affairs of Russia named after V.Ya. Kikot' (117437, Moscow, ul. Akademika Volgina, d. 12);
Aleksandr I. Grigor'ev,
Associate Professor of the Department of public law disciplines of faculty of law and administration,
Candidate of Law, Associate Professor
Vladimir Law Institute of the Federal Penitentiary Service of Russia (600020, Vladimir, ul. Bolshaya Nizhegorodskaya, d. 67E)
Tatyana V. Perevezentseva, Head of the Department of state and legal disciplines, Master of Law, Candidate of Historical Sciences, Associate Professor Astrakhan branch of the Saratov State Law Academy (414040, Astrakhan, ul. Krasnaya Naberezhnaya, d. 7)
Abstract. This work is a problematic issue related to the payment of insurance premiums by their payers. The authors considered and analyzed the tax legislation, as well as judicial practice in recent years. Proposed amendments to the tax legislation, as well as explanations of the armed forces and the constitutional court.
Keywords: tax legislation, insurance premiums, payers of insurance premiums, the Supreme Court of the Russian Federation, the constitutional court of the Russian Federation, objects of insurance premiums.
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Для цитирования: Эриашвили Н.Д., Григорьев А.И., Перевезенцева Т.В. Страховые взносы: решение вопроса требует законодательного регулирования для единообразного применения судебной практики. Вестник экономической безопасности. 2019;(3):109-13.
Немного предыстории вопроса. До 1 января имеющий статус федерального налога. Этот на-2010 г. в налоговом законодательстве в 24 главу НК лог регулировал уплату налогоплательщиками (ра-РФ был включен единый социальный налог (ЕСН), ботодателями) страховых взносов по трудовым и
гражданско-правовым договорам как за себя, так и в пользу работников. Считаем, что в Правительством Российской Федерации и Государственной Думой Российской Федерации 2010 г. было принято абсолютно правильное решение об его отмене и регулирование их отдельным федеральным законом (федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ) (далее — Закон № 212-ФЗ).
Это связано с тем, что по своей юридической природе, страховые взносы не могут относиться к налоговым платежам, так как в силу ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации налог поступает непосредственно в тот или иной бюджет, а законодательный орган власти принимает решение, на какие цели его направить. Что касается страховых взносов, то они непосредственно поступают от организаций, физических лиц, индивидуальных предпринимателей, в государственные внебюджетные фонды. По своей сути — это квазиналог, а по правовой природе — это неналоговый платеж1.
Проблемы Закона № 212-ФЗ начались с уплатой страховых взносов индивидуальными предпринимателями, не имеющими наемных работников. Согласно ч. 1 ст. 14 Закона № 212-ФЗ индивидуальные предприниматели уплачивали страховые взносы в фиксированном размере. Налогоплательщики по УСН с объектом налогообложения «доходы» (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ) имеют право уменьшить сумму налога на уплаченные страховые взносы в фиксированном размере. Но Минфин России своим письмом от 6 октября 2015 г. № 03-11-09/57011 (не задумываясь, придав своему разъяснению нормативное правовое регулирование), пришел к выводу, что дополнительный размер страховых взносов в размере 1% с годового дохода, превышающего 300 000 руб. индивидуальные предприниматели включить в налогооблагаемую базу не вправе. Финансовый орган посчитал, что если уплачиваемый 1%, является переменной величиной (?!), то и налог на эту сумму, налогоплательщик уменьшать не вправе. Хотя ранее, у него была прямо противоположная точка зрения [1].
Естественно, в суды пошли обоснованные жалобы налогоплательщиков на такое, мягко сказать,
1 Кстати, транспортный налог налогом не является, так как он поступает в реи тональный бюджет, а из него целенаправленно поступает в государственный территориальный внебюджетный фонд (Дорожный фонд субъекта РФ) (абз. 4 п. 4 ст. 179.4 БК РФ).
вольное толкование законодательства, и суды, в большинстве случаев, прогнозируемо, становились на сторону налогоплательщиков. Наконец, ФНС России своим письмом от 11.12.2015 г. № СД-4-3/21793@ «О направлении письма Минфина России от 07.12.2015 г. № 03-11-09/71357» отметило, что налогоплательщики имеют полное право уменьшить налог на всю сумму уплаченных страховых взносов.
Надо отметить, что в период действия Закона № 212-ФЗ высшие судебные инстанции внесли ряд существенных, и, справедливых с точки зрения права, разъяснений законодательства в области уплаты страховых взносов работодателями, в том числе индивидуальными предпринимателями. В частности, п.1 ч. 8 ст. 14 Закона № 212-ФЗ было установлено, что для лиц, применяющих общую систему налогообложения (т.е. для тех ИП, уплачивающих НДФЛ), доход определяется в соответствии со ст. 227 НК РФ. Такая категория индивидуальных предпринимателей имеют право уменьшать свои доходы на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 221 НК РФ). Финансовый и фискальный орган [2] не соглашались с данной трактовкой налогового законодательства, исходя из того, что для исчисления страховых взносов доход индивидуального предпринимателя нельзя уменьшить на профессиональный налоговый вычет, ссылаясь на письма Минтруда РФ (письма Минтруда РФ от 22 июня 2016 г. № 17-4/ ООГ-976, от 9 июля 2014 г. № 17-3/В-313).
Индивидуальные предприниматели, не соглашаясь с данной трактовкой законодательства, дошли до Конституционного суда РФ, который вынес, как казалось в то время, судьбоносное решение от 23 ноября 2016 г. № 27-П (далее — Постановление № 27). В своем постановлении судьи пришли к выводу, что положения ст. 227 НК РФ необходимо рассматривать в системной связи с п. 1 ст. 221 НК РФ. А это предполагает то, что ИП определяя доход для исчисления базы для уплаты страховых взносов, имеют право его уменьшить на документально подтвержденные и экономично обоснованные расходы.
Казалось, что право восторжествовало, тем более, что согласно ст. 79 ФКЗ от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном суде Российской Федерации» не допускается применение либо реа-
лизация каким-либо иным способом нормативного акта в истолковании, расходящемся выводами КС РФ. Естественно, после этого, в судебные инстанции пошли жалобы индивидуальных предпринимателей, уплачивающих страховые взносы по УСН с объектом налогообложения «доходы — расходы», так как доход определяют согласно ст. 346.15 НК РФ. А для расчета размера взносов берется доход без учета расходов.
Верховный суд Российской Федерации в своем Определении от 18 апреля 2017 г. № 304-КГ16-16937 подтвердил позиции высших арбитров и в отношении данной категории плательщиков взносов.
Таким образом, в течение действия Закона № 212-ФЗ, правовой компромисс между фискальными органами, плательщиками взносов и судебными инстанциями был найден.
Однако, Закон № 212-ФЗ обнажил еще одну проблему, связанную с определением объекта обложения страховыми взносами. Так, согласно, ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами являются все выплаты, производимые организациями, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами по трудовым и гражданско-правовым договорам. Перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами был установлен ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Обращаем внимание, что указанные нормы абсолютно идентичны ст. 420 НК РФ и ст. 422 НК РФ. Запомним это.
Финансовые и налоговые органы считали, что если выплаты не были поименованы в ст. 9 Законе № 212-ФЗ, то они подпадают по обложение в полном объеме. Однако, точку в данной ситуации поставил Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 14 мая 2013 г. № 1774/12. Арбитры отметили, что выплаты, носящие социальный характер, предусмотренные коллективным договором (ст. 40 ТК РФ), не зависящие от квалификации работника, сложности, качества, условий работы — не признаются объектом обложения страховыми взносами. С этого момента, суды, в большинстве случаев, встали на сторону плательщиков взносов. Наконец, Фонд социального страхования Российской Федерации своим информационным письмом от 14 марта 2016 г. № 02-09-05/06-06-4615 «О направлении обзора ответов на вопросы по применению законодательства о страховых взносах», на основании постановления
ВАС РФ от 14 мая 2013 г. № 17744/12 и определения ВС РФ от 12 февраля 2016 г. № 307-КГ-19614 довел свою позицию до нижестоящих органов.
Минфин России после 2010 г. неоднократно предлагал заменить страховые взносы на новый платеж — единый социальный сбор (ЕССС), аргументируя тем, что «взносы на стадии их исчисления и уплаты обладают признаками безвозмездности и безвозвратности».
Наконец, с 1 января 2017 г. раздел XI Налогового кодекса Российской Федерации дополнен новой гл. 34 «Страховые взносы в РФ», в которой указываются общие условия установления страховых взносов, права и обязанности плательщиков страховых взносов, Таким образом, с 1 января 2017 г. страховые взносы относятся к налоговым платежам, и соответственно к ним применяются правила, установленные законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 2 НК РФ в редакции Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 243-ФЗ. С этого момента, правовой нигилизм со стороны фискальных и контролирующих органов приобрел довольно зловещие очертания. Судите сами. Анализируя Закон № 212-ФЗ и нормы, включенные в 34 главу НК РФ, можно прийти к однозначному выводу, что они практически однозначны. Ст. 420 НК РФ и 422 НК РФ — идентичны ст. 7 и 9 Закона № 212-ФЗ. Однако, неожиданно для плательщиков страховых взносов, Минфин России и ФНС России с включением страховых взносов в налоговое законодательство, изменили свою позицию по ранее принятым решениям на диаметрально противоположную. Например, в своих письмах ФНС России от 14 сентября 2017 г. № БС-4-11/18312@, от 3 сентября 2018 г. № БС-4-11/16963@, от 21 февраля 2018 г. № ГД-4-11/3541@ отметила, что сложившаяся судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами в период действия Закона № 212-ФЗ не применятся из-за того, что данный нормативный правовой акт отменен (?!). Но ведь содержание норм права не претерпело абсолютно никаких изменений. Такую же позицию занял Минфин России [3]. Более того, свою лепту внесли высшие арбитры, которые в своем решении указали, что положения Постановления № 27 распространялись в период действия Закона № 212-ФЗ (?) [4]. Соответственно, выводы, сделанные в резолютивной части Постановления
№ 27 действовать не могут. Естественно, контролеры оперативно приняли к сведению решение суда. В письме от 3 июля 2018 г. № БС-4-7/12733@ они довели свою позицию до нижестоящих налоговых органов. Обращаем внимание, что в силу подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ разъяснения вышестоящего налогового органа приобретают обязательный характер.
Возникает закономерный вопрос, как в этой запутанной ситуации необходимо поступать плательщикам страховых взносов? Где истина в этой непростой ситуации? Считаем, что на законодательном уровне наконец внести поправки в ст. 422 НК РФ и изложить ее в следующей редакции:
Подпункт 15 пункта 1 статьи 422 НК РФ:
15) все выплаты, производимые работодателями, в том числе индивидуальными предпринимателями по трудовым и гражданско-правовым договорам, носящие социальный характер и закрепленные, в том числе коллективным договором.
Второе, необходимо на уровне КС РФ вернуться еще раз к рассмотрению проблемы уплаты страховых взносов для определения базы для их исчисления как налогоплательщиков, уплачивающих их на общем режиме налогообложения, так и УСН с объектом налогообложения «доходы-расходы». В противном случае, такая двойственное положение, мо-
жет привести и приводит к обоснованным жалобам в судебные органы.
В заключении, считаем, необходимым остановиться на предлагаемом к рассмотрению проекта к федеральному закону № 624514-7 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации с принятием Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российский Федерации (в части исчисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию)». Данный законопроект предполагает исключить ограничения устанавливающие предельный величину для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. И это не единственная инициатива со стороны депутатов Государственной Думы РФ. Еще в декабре 2018 г. поступил законопроект № 600451-7, предлагающий исключить ограничения по уплате страховых взносов в размере 2,9%. Напомним, с суммы превышающий предельный размер, тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составляет 10% (табл. 1).
С суммы, превышающий предельный размер страховых взносов, уплачивающих в ФСС РФ, размер страховых для страхователя составляют 0%. Данные тарифы распространяются на тех плательщиков страховых взносов, имеющих наемных
Таблица 1
Предельная база для начисления страховых взносов в ПФР
2014 год 2015 год 2016 год 2017 2018 2019
624 000 руб. 711 000 руб. 796 000 руб. 876 000 руб. 1 021 000 руб. 1 150 000 руб.
Таблица 2
Налогообложение трудовых доходов в некоторых странах ОЭСР (% от доходов)
Фискальная нагрузка Германия Франция Турция Польша США Израиль Мексика
НДФЛ 16,0 12.3 11,2 6,3 14,9 9,5 7,9
Соц.взносы работника 17,3 8.8 12,8 15,3 7,1 7,6 1,2
Соц.взносы работодателя 16,2 26.5 14,8 14,1 7,6 5,3 10,5
Источник: ОЭСР
работников. Цель таких нововведений на первый взгляд вполне благая — обеспечить выплату трудовых пенсий без использования трансферта из федерального бюджета и таким образом преодолеть дефицит бюджетов государственных внебюджетных фондов. Однако есть несколько вопросов. Во-первых, который год федеральный бюджет принимается с существенным профицитом в размере 2,5% ВВП. Во-вторых, увеличение фискальной нагрузке на бизнес-сообщество в то время, когда экономика страны показывает рост в пределах всего 1,7% ВВП — это контрпродуктивно. Об этом скажет любой студент экономического вуза. Тем более Правительство РФ заверило о не повышении фискальной нагрузки в течение 6 лет. Хотелось бы обратить внимание, что в 2018 г. средняя налоговая нагрузка в развитых странах на работника без семьи составляла 36,1%, что на 0,16 процентного пункта (п. п.) меньше, чем в 2017-м, следует из данных ОЭСР по налогообложению трудовых доходов. Снижение бремени зафиксировано четвертый год подряд. Приведенные расчеты учитывают общую нагрузку на труд — как налоги на доходы, так и со-
циальные взносы, уплаченные работниками и работодателями (табл. 2).
Наибольшее снижение нагрузки отмечено в Эстонии (-2,54 п.п.), США (-2,19 п.п.), Венгрия (-1,11 п.п.), Бельгии (-1,09 п.п.). Изменение нагрузки, как правило, связано с корректировкой НДФЛ. Меньше всего фискальная нагрузка на труд отмечена в Новой Зеландии (1,9%), Чили (7%), Швейцарии (9,8%). Так что Минтруду РФ и Минфину РФ нужно задуматься об этой статистики.
Литература
1. Письма Минфина России от 10 октября 2014 г. № 03-11-11/51030, от 29 декабря 2014 г. № 03-1109/68180, от 8 сентября 2015 г. № 03-11-11/51556.
2. Письмо Минфина России от 6 июня 2016 г. № 03-11-11/32724, письмо ФНС России от 25 октября 2016 г. № БС-19-11/160@.
3. Письма Минфина России от 18 апреля 2018 г. № 03-15-05/26049, от 9 июня 2017 г. № 0315-05/36277.
4. Решение ВС РФ от 08.06.2018 № АКПИ18-273.
Страховое право. 6-е изд., перераб. и доп. Учебник. Под ред. А.Н. Кузбагарова. 2019 г. 367 с. Гриф МО РФ. Гриф МУМЦ «Профессиональный учебник». Гриф НИИ образования и науки.
, Московский университет МВД Рос имени В.Я. Кикотя
Страховое право
Учебник Шестое издание
Рассматриваются история и современные вопросы страхового права: источники, предмет и метод, природа, структура и классификация страховых правоотношений, субъекты и объекты страхового дела, государственное регулирование и налогообложение страховой деятельности в России и за рубежом.
На основе современного гражданского и страхового законодательства и сложившихся норм делового обычая приводятся правовые нормы заключения страховых договоров и особенности взаимоотношения сторон при урегулировании страховых отношений. Уделяется внимание личному и имущественному страхованию, социальному страхованию, перестрахованию.
Для студентов, аспирантов, преподавателей юридических вузов и факультетов, курсантов и слушателей образовательных учреждений МВД России, научных работников, юристов и работников страховых организаций.
