Налоговое право. Порядок сбора доказательств в налоговом процессе Текст научной статьи по специальности «Право»

4. НАЛОГОВЫЕ И ТАМОЖЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ, ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, БЮДЖЕТНОЕ ПРАВО

4.1. НАЛОГОВОЕ ПРАВО. ПОРЯДОК СБОРА ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В НАЛОГОВОМ ПРОЦЕССЕ

Князева Наталья Владимировна, доктор экономических наук, главный научный сотрудник отдела исследования проблем экономики и управления хозяйствующими субъектами. Соискатель Российской правовой академии Министерства юстиции РФ

Место работы: Институт исследования товародвижения и конъюнктуры оптового рынка Место учебы: Российская правовая академия Министерства юстиции РФ

Natali_plus@mail.ru

Аннотация: В статье автор подчеркивает актуальность и проблемы доказывания в налоговом процессе. В налоговом процессе при проведении мероприятий налогового контроля важную роль играет составление процессуальных документов. Автор представляет современное состояние и развитие налогового законодательства России и подчеркивает необходимость дальнейшего совершенствования законодательного регулирования материальных процессуальных норм налогового права. Приводятся примеры завершенных судебных разбирательств, в которых спор идет об оценке доказательств, полученных налоговым органом и положенных в основу принятого им решения

Ключевые слова: налоговое право, налоговое процессуальное право, доказательства в налоговом праве, доказательственное право, процессуальное право, процедура доказывания в процессуальном праве, протокол, налоговая проверка, налоговый орган

TAX LAW. THE PROCEDURE FOR THE COLLECTION OF EVIDENCE IN THE TAX PROCESS

Kniazeva Natalia V., Doctor of economic sciences, the main research associate of department of research economy and management problems managing subjects. Competitor. Work place: Institute for the Study of Goods and conditions of wholesale market

Study place: Russian legal Academy of Ministry of justice of the Russian Federation

Natali_plus@mail.ru

Annotation: In the article the author emphasizes the relevance and problems of proof in tax proceedings. In the tax process during the tax control measures an important role plays drawing up legal documents. The author presents the current status and development of the Russian tax legislation, and emphasizes the need for further improvement of legislative regulation of the material procedural codes of the tax law. In the article there are examples of completed in which the dispute is a question of assessing the evidence obtained by the tax authority, and formed the basis for theirs decision

Keywords: The tax law, the Tax Procedural Law, proof in the tax law, law of evidence, the procedural law, the evidence procedure in procedural law, a protocol, tax audit, the tax authority

В России налоговое право является частью финансового права и, соответственно, несет в себе весь спектр финансово правовых норм. Доказательства в налоговом праве являются основополагающим фундаментом, на базе которого строятся выводы налогового органа и аргументированные возражения налогоплательщиков на доводы налогового органа. Таким образом, допустимость, относимость, достаточность и легитимность полученных доказательств является той измерительной системой, с которой необходимо подходить к оценке каждого элемента предмета доказывания или единицы доказательств.

Прежде, чем углубиться в отдельные группы доказательств, получаемых и используемых сторонами в налоговом процессе, скажем несколько слов о доказательствах и доказывании в системе налогового права.

В общепринятой классификации правовых норм по содержанию, финансово-правовые нормы подразделяются на материальные и процессуальные. Материальные налоговые финансово-правовые нормы устанавливают права и обязанности для участников налоговых правоотношений, основанные на федеральной норме. Процессуальные налоговые финансово-правовые нормы определяют порядок реализации материальной нормы налогового права.

Источниками российского налогового права являются международные договоры и соглашения о налогообложении, Налоговый кодекс РФ (далее НК РФ), Таможенный кодекс Таможенного союза Ф (ТК ТС) а также федеральные законы и иные нормативно-правовые акты, принимаемые на его основании, законы субъектов Российской Федерации о налогах, принятые в соответствии с НК РФ, нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, что в совокупности составляет законодательство о налогах и сборах.

Российская федерация входит в единое Евразийское экономическое сообщество (ЕврАзЭС) вместе с Белоруссией, Казахстаном, Арменией, Кыргызской республикой. Таможенное законодательство Таможенного союза состоит из специального кодифицированного акта, утвержденного решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 05.07.2010 N 48, который вступил в силу с 6 июля 2010 года с учетом временных изъятий и по сей день дополняется. (Например, с 2014 года внесены изменения, расширяющее пространство Таможенного союза в связи с присоединением Армении и Кыргызской республики).

Таможенное законодательство Таможенного союза состоит из Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС), международных договоров государств - членов таможенного союза, регулирующих таможенные правоотношения в таможенном союзе, решений Комиссии таможенного союза, регулирующих таможенные правоотношения в таможенном союзе, принимаемых в соответствии с ТК ТС и международными договорами государств - членов таможенного союза.

В пункте 3 статьи 3 ТК ТС установлено, что при таможенном регулировании применяются меры таможенно-тарифного регулирования, запреты и ограниче-

ния, законодательные акты государств - членов таможенного союза в сфере налогообложения, действующие на день регистрации таможенной декларации или иных таможенных документов.

Процессуальные нормы налогового права тесно связанны с материальными нормами, по аналогии, с другими отраслями отечественного права, принадлежащими к одной системе. В Кодексах (НК РФ и ТК ТС) содержатся как материальные, так и процессуальные правовые нормы.

Процессуальные нормы права, сопровождая соответствующие материальные нормы, обладают рядом особенностей определенной отрасли права. Известный ученый, российский правовед, один из соавторов действующей в настоящее время Конституции, член-корреспондент РАН, д.ю.н. С.С. Алексеев в своих трудах рассматривал гражданско-процессуальное и уголовно-процессуальное право как «надстройку» над фундаментальными профилирующими отраслями материального права, к коим он относил: государственное, административное, гражданское, уголовное1.

Ведущий российский ученый процессуалист, доктор экономических наук, профессор Решетникова И.В. В считает, что нормы процессуального права «распылены» в различном отраслевом законодательстве. Она отмечает, что в отраслях материального права содержатся специальные нормы, конкретизирующие положения процессуальных институтов2.

Характер процессуальных норм, в любой отрасли права можно определить как прикладной инструментарий реализации на поле фундаментальной отрасли материального права.

По аналогии с данным классическим восприятием процессуальных норм права, мы рассмотрим соответствующие процессуальные нормы налогового права. Соглашаясь с профессором Решетниковой И.В., анализируя нормы о доказывании, которые содержатся в отрасли налогового права, мы находим, что нормы налогового права относятся к категории дел, производство по которым, возникает из публичных правоотношений.

В Налоговом кодексе РФ содержатся материальные нормы о доказывании в налоговом процессе: предмет доказывания, правовые презумпции, допустимость доказательства, особенности некоторых средств доказывания и процедур доказывания и т.д.

В налоговом праве, как известно, присутствуют два метода: публично-правовой и гражданско-правовой. Публично-правовой метод, является императивным, так как регулирование налоговых отношений заключается в государственно-властных предписаниях со стороны органов, выступающих от имени государства. Гражданско-правовой или диспозитивный метод, предполагает использование рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненного субъекта (налогоплательщика). Например, представляется право выбора системы налогообложения в зависимости от масштабов деятельности: применение специальных налоговых режимов сельскохозяйственными предприятиями, субъектами малого и среднего бизнеса и т.п.

1 Алексеев С.С. Проблемы теории государства и права. Москва 1979 г. с 239-240.

2 И.В. Решетникова. Материальное и процессуальное право: аспекты взаимодействия // Актуальные проблемы частного права: сборник статей к юбилею Павла Владимировича Крашенинникова: Москва - Екатеринбург, 21 июня 2014 г. Москва. Статут». 2014. С 184-192

Главный тематический кодифицированный акт российского налогового права это Налоговый кодекс РФ и принятые на его основании законы. В налоговом праве могут быть применены понятия из других областей права, если для таковых понятий нет специального определения в НК РФ. Данная норма закреплена в п.1. статьи 11 НК РФ, которая гласит «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

При написании настоящей статьи источниками права выступили: Налоговый кодекс РФ, иные Кодексы РФ и законодательство РФ (указано по тексту), Постановления Высших судов РФ и материалы судебных разбирательств, различных судов РФ, Приказ ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@, (которым утверждены формы различных процессуальных документов), Рекомендации Федеральной налоговой службы России (ФНС России), доведенные Письмом ФНС России № АС-4-2/12837 от 17.07.2013г. (далее по тексту Рекомендации ФНС России), иные документы, ссылки на которые приводятся с указанием полного их наименования.

Налоговые органы, в процессе реализации своих полномочий, обязаны руководствоваться в первую очередь Конституцией РФ, международными договорами и соглашениями о налогообложении и Налоговым кодексом РФ. Правовые нормы, содержащиеся в других Кодексах РФ, применяются налоговыми органами в процессе осуществления налоговым органом своих полномочий только при отсутствии таковых в Налоговом кодексе. Правовые нормы из других областей права применяются на тех этапах рассмотрения споров с налоговыми органами, которые выходят за рамки налоговой проверки на последующих этапах правоприменения, (например, в арбитражном процессе применяются нормы АПК РФ, в гражданском судопроизводстве ГПК РФ и т.п.)

Императивный метод правового регулирования применяется в налоговом праве доминантно, так как отношения, регулируемые законодательством, являющимся источником налогового права, по большей части относятся к сфере публичного права. Так, в системе налогового права выделены нормы, которые регламентируют порядок и процедуру деятельности, направленной на охрану соответствующих норм налогового права. В частности, согласно статьи 7 НК РФ, проведение различных мероприятий налогового контроля, также является формой деятельности налоговых органов, предусмотренной международными договорами Российской Федерации, содержащими положения, касающиеся налогообложения и сборов.

В состав деятельности уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ, включены материальные и процессуальные нормы налогового права, которые имеют общее название - налоговый контроль, - и представлены в одноименное главе 14 НК РФ.

В пункте 1 статьи 82 НК РФ указано, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:

- налоговых проверок,

- получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора,

- проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Деятельность налоговых органов осуществляется в процессе проведения налогового контроля, в том числе: различные действия производятся в ходе проведения налоговых проверок, в ходе рассмотрения материалов налоговых проверок, в качестве дополнительных мероприятий, (которые могут быть назначены в соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ после проведения основных материалов налоговой проверки и после написания акта налоговой проверки). Также отдельные мероприятия налогового контроля в случаях, предусмотренных Кодексом, могут проводиться вне рамок налоговых проверок.

В настоящее время налоговые органы в процессе осуществления своей деятельности с особой тщательностью собирают доказательства нарушений налогового законодательства налогоплательщиком.

В содержании статей главы 14 НК РФ, раскрываются подробно суть деятельности налогового органа и содержание процесса проведения налогового контроля.

Определим состав доказательств, определенных Налоговым кодексом РФ, который формируется в процессе проведения и по результатам налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки налогоплательщики должны оценить все доказательства, используемые для своих выводов налоговым органом, на предмет их соответствия требованиям НК РФ. При этом, налогоплательщик зачастую не согласен с выводами налогового органа, и спор принимает дальнейшее развитие на стадии обязательного досудебного урегулирования и может перейти в судебное в поле.

Отметим, что дела с участием налоговых органов по поводу взыскания налогов и сборов подведомственны суду общей юрисдикции (если налогоплательщик физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем), арбитражному суду (если налогоплательщик юридическое лицо или физическое лицо, являющееся индивидуальным предпринимателем). Некоторые дела подведомственны Конституционному суду РФ, при этом защита прав налогоплательщиков в Конституционном суде осуществляется на основе Федерального конституционного закона «О Конституционном суде РФ»3.

В пункте 4 статьи 101 НК РФ определено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки могут быть оглашены:

- акт налоговой проверки,

- иные материалы мероприятий налогового контроля,

- письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В статье 101 НК РФ также поименованы доказательства, которые отнесены к материалам налоговой проверки, и представленные доказательства исследуются при рассмотрении материалов налоговой проверки.

3 См. например, Постановление Конституционного суда № 16-П от 11.10.91 г., в котором сформулировано впервые легальное определение налога, которое содержится в ст. 8 НК РФ, а именно: налог считается установленным, если определены все элементы налогообложения. Конституционный суд сформулировал многие принципы налогообложения, такие как: равенство, справедливость, соразмерность, единство экономического пространства, принцип ясности налогообложения, действия налогового законодательства во времени.

Здесь законодатель определил, что к числу доказательств относятся, в том числе:

- документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков),

- документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц,

- и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Иными документами могут являться протокол, составленный налоговым органом по правилам, предусмотренным ст. 99 НК РФ, заключение эксперта, полученные от специалиста письменные разъяснения или иные документы и т.п.

Здесь установлено, что не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса РФ, при этом, указано, что нарушение сроков представления доказательств не является нарушением правил, установленных Налоговым кодексом, следовательно, такие доказательства могут являться легитимными по смыслу НК РФ.

Федеральная налоговая службы России (ФНС России) недвусмысленно высказалась относительно легитимности используемых доказательств в деятельности налоговых органов. Так в Рекомендациях, доведенных Письмом ФНС России № АС-4-2/12837 от 17.07.2013г., в п. 1.7 указано, что при использовании налоговыми органами результатов оперативно-розыскной деятельности при реализации ими полномочий по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении налоговым органам необходимо учитывать, что если данные результаты не отвечают требованиям, предъявляемым арбитражным процессуальным законодательством и гражданским процессуальным законодательством к доказательствам, необходимо их закрепление в надлежащей форме путем проведения соответствующих мероприятий налогового контроля, так как в этом случае данные результаты являются лишь сведениями об источниках соответствующих фактов, а не доказательствами. ФНС России указывает в качестве источника права определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.02.1999 № 18-О, от 25.11.2010 № 1487-О-О, от 25.01.2012 № 167-О-О и др.

Доказательства, на основании которых базируются выводы налогового органа, изложенные в акте налоговой проверки, в основной своей массе являются письменными. Однако могут быть использованы в качестве доказательств изъятые предметы, составленные записи посредством технических средств и другие.

Большинство документов, составляемых в процессе налоговой проверки и по ее результатам утверждены Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматрива-

ются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)» (вместе с «Основаниями и порядком продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки», «Порядком взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (информации)», зарегистрированном в Минюсте России 28.05.2015 № 37445.

Процессуальные документы, составляемые в процессе и по результатам налоговой проверки.

В соответствии со статьей 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Акт налоговой проверки - это служебный документ, который подтверждает факт проведения проверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и является носителем доказательной информации о выявленных нарушениях требований налогового, валютного и иного законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы налоговой службы.

Акт по результатам каждой выездной налоговой проверки составляется в течение двух месяцев со дня составления справки о ее проведении.

Акт по результатам камеральной налоговой проверки составляется только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе ее проведения в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Акт налоговой проверки вместе с другими документами входит в состав доказательств, именуемых материалами налоговой проверки.

Требования к форме и содержанию документа акт налоговой проверки, изложены в статье 100 НК РФ. Формы других документов, составляемых в процессе налоговой проверки и по ее результатам, утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@, а также Приказом Минфина РФ № 20н, МНС РФ № ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке».

Акт налоговой проверки сложный процессуальный документ, зачастую весьма объемный. В нем изложены выводы налогового органа и приводятся ссылки на первичные документы налогоплательщика, а также на иные документы, составленные в процессе налоговой проверки, и которые также являются доказательствами и прилагаются к акту налоговой проверки.

Существует возможность исключения акта проверки, как доказательства, но данная возможность с определенной степенью вероятности может быть реализована в арбитражном или в уголовном производстве. В налоговом процессе данное доказательство исключить практически не возможно.

Известно, что при выявлении признаков преступления содержащихся в виде гипотезы в статье 199 и 199.1 Уголовного кодекса РФ (УК РФ), за основу при проведении уголовного производства берется акт налоговой проверки, так как он является одним из процессуальных источников доказательств в уголовном производстве. В уголовном процессе существуют механизмы, которые дают возможность поставить под сомнение акт налоговой проверки, как доказательство. При правильном анализе материалов, в том числе акта налоговой проверки можно применить методы и

механизмы, которые могут даже исключить акт налоговой проверки как основание для открытия уголовного производства и как использование его в качестве доказательства при расследовании.

Что касается судебного порядка обжалования акта проверки, как способа поставить выводы налогового органа о нарушении налогового законодательства под сомнения, то он выражается в обжаловании правомерности действий сотрудников налоговых органов при проведении проверки, назначении проверки, проведения мероприятий налогового контроля, составлении акта. Также может быть обжаловано решение начальника инспекции о назначении проверки и т.п.

При проведении ряда мероприятий налогового кон-

4

троля составляются различные документы , например, протоколы, акты осмотра, инвентаризационные ведомости5, иные документы. Ошибки в процессуальных действиях и (или) составленных процессуальных документов в налоговом праве могут являться поводом для их обжалования. Действия или бездействие каждой стороны налогового процесса также может являться предметом обжалования в суде по смыслу налогового и процессуальных судебных кодексов.

Пример важности процессуальных документов мы видим в материалах судебного разбирательства о признании недействительным предписания Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сыктывкару (далее - Инспекция, налоговый орган) об устранении выявленных нарушений лицензионных требований от 26.11.2012 № 2. Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2014 по делу № А29-10639/2012 суд удовлетворил требование общества о признании недействительным предписания налогового органа об устранении выявленных нарушений лицензионных требований. Суд указал, что по смыслу ч. 1 ст. 20 ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» результаты проверки, в том числе выданное по окончании проверки предписание об устранении нарушений обязательных требований, могут быть признаны недействительными в случае, если проверка была проведена с грубым нарушением требований данного Закона. Суд установил, что в отношении общества проверка была проведена с нарушениями, в частности по результатам проверки процессуальные документы не содержали ссылок на то, что проводилась именно прокурорская проверка либо совместная проверка с привлечением специалиста налоговой инспекции. В результате судебного разбирательства требования общества были удовлетворены.

Процессуальные документы - важнейшая часть в составе доказательств в налоговом процессе. Но формализация процесса в виде наличия документов далеко не все в налоговом производстве.

Иной пример относительно важности не только процессуальных документов, но и поведения стороны налогового процесса содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 02.07.2013 по делу № А40-91745/12-108-130. Судебными инстанциями установлено, что возражения по акту проверки от заявителя

4 См. Приказ ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ об утверждении форм различных документов.

5 См. Приказ Минфина РФ № 20н, МНС РФ № ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.06.1999 № 1804)

не поступали, тогда как требование о представлении документов, акт выездной налоговой проверки и приложения к нему направлялись в адрес налогоплательщика с соблюдением сроков направления, по месту нахождения организации. По результатам данного судебного разбирательства налогоплательщику в удовлетворении требования отказано, поскольку обязанности по извещению налогоплательщика о проводимых в отношении него мероприятий налогового контроля и направлению требований налоговым органом исполнены надлежащим образом, неполучение процессуальных документов от налогового органа связано с действиями самого общества, не обеспечившего получение корреспонденции по адресу своей государственной регистрации и месту нахождения.

В заключение первой части настоящей статьи предлагаем несколько коротких выводов:

Острота и актуальность проблемы доказывания в налоговом процессе обусловлена увеличением количества судебных дел, в которых спор идет об оценке доказательств, полученных налоговым органом и положенных в основу принятого им решения. При этом, как показывает практика, суды часто принимают противоположные решения по делам, где сторонами процесса выступают налоговые органы и налогоплательщик и существо требований по которым сходно. Разность принятых судебных решений часто зависит от наличия и легитимности доказательств, представленных сторонами в процессе судебного разбирательства, а также по внутреннему убеждению суда, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (пункт 1 статьи 71 АПК РФ, пункт 1 статьи 67 ГПК РФ).

Налоговый орган, представляющий собой исполнительный орган государственной власти, должен действовать строго в пределах властных полномочий, использовать только те доказательства, которые являются допустимыми. Налоговый орган должен соблюдать права налогоплательщиков, а в необходимых случаях четко и недвусмысленно разъяснять права налогоплательщикам в процессе осуществления деятельности налогового контроля.

Налогоплательщики - участники правоотношений, защита прав которых предусмотрена законодательством. Отправной точкой реализации прав налогоплательщиков является предположение добросовестности налогоплательщика и презумпция невиновности налогоплательщика, как контролируемого налоговыми органами субъекта правоотношений. Одновременно, обязанность доказывания, возлагается на государственные налоговые органы.

Доказательствами в налоговом процессе, в основной своей массе, - являются документальные доказательства. В налоговом процессе при проведении мероприятий налогового контроля необходимо осуществлять действия по строго установленному порядку с составлением процессуальных документов при их осуществлении, которые являются доказательствами. Важными процессуальными документами являются распоряжения, постановления, протоколы, акты. При составлении документов в каждом конкретном случае, в зависимости от обстоятельств и характера мероприятий налогового контроля, должны строго соблюдаться:

общий подход к допустимым документальным доказательствам, а именно:

- форма документа,

- содержание документа,

- последовательность составления каждого раздела документа,

- наличие в документе подписей лиц, участвовавших в мероприятиях и последовательность постановки подписей,

- наличие и компоновка приложений , упомянутых в прото -коле,

- время и место проведения мероприятий и составления протокола;

а также:

особые правила составления процессуальных документов в конкретных обстоятельствах, в том числе:

- вид процессуального документа, применяемого в конкретном случае и необходимость составления , в зависимости от прямого указания на то в НК РФ,

- обязательность присутствия третьих лиц (понятых, специалистов, экспертов, переводчиков и т.п.) при проведении некоторых мероприятий налогового контроля,

- обязательность наличия согласия лиц, участвующих в налоговом процессе,

- проверка и полномочий лиц, участвующих и (или) присутствующих при проведении мероприятий налогового контроля,

- необходимость, уместность и достаточность информации, содержащейся в процессуальных документах.

Документы, оформляемые в процессе деятельности налогоплательщика, документы, составляемые контролирующим государственным налоговым органом в процессе реализации своих полномочий, - то есть, все документальные доказательства, создаваемые в процессе взаимоотношений «налоговый орган - налогоплательщик», - должны быть составлены достаточно подробно, полно, правдиво и объективно, и должны отражать всю информацию о действиях сторон и отвечать интересам всех сторон, задействованных в реализации публичных правоотношений.

Часть 2.

Процессуальные документы в процессе сбора доказательств при проведении некоторых мероприятий налогового контроля.

Остановимся на некоторых мероприятиях налогового контроля.

ФНС России в своих Рекомендациях, сообщенных Письмом № АС-4-2/12837 от 17.07.2013г., приводит разъяснения о правилах проведения ряда мероприятий налогового контроля, в том числе:

1) мероприятий, в ходе которых обязательно составление процессуального документа «протокол» в соответствии с положениями НК РФ:

- проведение инвентаризации имущества налогоплательщика, (раздел 3 Рекомендаций),

- проведения допроса свидетеля, и порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений о допросе свидетеля (раздел 5 Рекомендаций),

- порядок проведения осмотра помещений, территорий, объектов налогообложения, документов и предметов (раздел 6 Рекомендаций),

- порядок проведения выемки (раздел 9 Рекомендаций),

- порядок назначения экспертизы (раздел 10 Рекомендаций), а также

2) мероприятий налогового контроля, не требующих составления протокола:

- о порядке вызова на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений (раздел 2 Рекомендаций),

- о правилах направления налоговым органом запросов в банк о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке, об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), об операциях на счетах (раздел 4 Рекомендаций),

- о правилах использования адресов налогоплательщиков при направлении налоговым органом корреспонденции по почте (пункт 1.8 Рекомендаций),

- о порядке истребования должностными лицами налогового органа, проводящими налоговую проверку у проверяемого лица необходимые для проверки документы (раздел 7 Рекомендаций),

- о порядке истребования документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) у контрагента или у иных лиц, располагающих этими документами или информацией (раздел 8 Рекомендаций),

- о порядке привлечения специалиста, переводчика, вызова понятых (раздел 11 Рекомендаций),

- о принципах предоставления информации налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля в целях исполнения запросов компетентных органов иностранных государств необходимо учитывать следующие (пункт 1.9 Рекомендаций).

Остановимся на мероприятиях налогового контроля, проводимых в составе действий налоговых органов, в процессе осуществления которых, составляется протокол.

В процессе проведения многих мероприятий налогового контроля в числе письменных доказательств, предусмотрено составление протокола должностными лицами налогового органа. Протокол является важным доказательством осуществления действий налоговых органов. Протокол как процессуальный документ налогового права является важным доказательством, входящим в состав материалов налоговой проверки, которым оформляются (фиксируются) действия налогового органа, проводимые в рамках мероприятий налогового контроля, среди них:

1) получение свидетельских показаний - в соответствии со статьей 90 «Участие свидетеля» НК РФ, необходимость составления протокола обозначена в п.1 данной статьи;

2) проведение осмотра территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов проводится в присутствии понятых - в соответствии со статьей 92 «Осмотр» НК РФ, необходимость составления протокола обозначена в пункт 5 статьи 92 НК РВ и пункт 5 статьи 98 НК РФ;

3) проведение выемки документов и предметов в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов, (а также в необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист) - в соответствии со статьей 94 «Выемка документов и предметов» НК РФ, необходимость составления протокола обозначена в пункт 6 статьи 94 и пункт 5 статьи 98 НК РФ;

4) ознакомление с постановлением о назначении экспертизы - в соответствии со статьей 95 «Экспертиза» Нк РФ, необходимость составления протокола обозначена в пункте 6 статьи 95 НК РФ;

5) рассмотрение материалов налоговой проверки для вынесения решения - в соответствии со статьей 101 «Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки» НК РФ, необходимость составления протокола обозначена в п.4 данной статьи.

Показания свидетеля (в соответствии со статьей 90 НК РФ).

В Налоговом кодексе процедура дачи показаний свидетеля именуется допросом.

Отметим, что инициатива свидетеля для дачи показаний не предусмотрена налоговым законодатель-

ством. В статье 90 указано, что физическое лицо может быть вызвано. По нашему мнению, это не мешает любому физическому лицу письменно или устно заявить о себе, как о потенциально возможном свидетеле. Но налоговый орган должен именно вызвать данного свидетеля.

В иных Кодексах РФ существуют дополнительные гипотезы, определяющие поведение свидетеля. Например, в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) в пункте 3 статьи 25.6 «Свидетель», указано дополнительно, что свидетель вправе давать показания на родном языке или на языке, которым владеет, пользоваться бесплатной помощью переводчика, делать замечания по поводу правильности занесения его показаний в протокол. Отметим, что в соответствии со статьей 23.5 КоАП РФ Налоговые органы отнесены в пределах своих полномочий к органам, которые рассматривают дела об административных правонарушениях.

Вызов свидетеля возводит его в ранг процессуального лица, и на данное физическое лицо, в этом случае, распространяется все нормы Налогового кодекса, относимые к свидетелю.

В Налоговом кодексе РФ предусмотрена процедура о привлечении к ответственности свидетеля. Но данная ответственность ограничивается только рамками кодекса и установлена в статье 128 «Ответственность свидетеля» НК РФ, в том числе:

- за неявку свидетеля либо уклонение от явки без уважительных причин - взыскание штрафа в размере тысячи рублей,

- за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний - в размере трех тысяч рублей.

Неправомерный отказ от дачи показаний наказывается штрафом. Штраф налагает налоговый орган. Наложение штрафа может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган и в суд. Однако, если лицо неправомерно отказалось от дачи показаний, суд встанет на сторону налогового органа. Пример позиции суда можно увидеть в Апелляционном определении Волгоградского областного суда от 23.05.2013 № 33-5383/13. По результатам судебного разбирательства в удовлетворении заявления истца о признании незаконным акта налогового органа о привлечении к ответственности за неправомерный отказ от дачи показаний отказано правомерно, так как свидетель отказался от дачи показаний относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления мероприятий налогового контроля.

Аналогично рассмотрено судом другой дело, представленное в Апелляционном определении Суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 01.07.2013 по делу № 33-1352/2013. В удовлетворении заявления истца о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности по части первой статьи 128 НК РФ. Заявителю правомерно отказано, так как он, получив повестку, не явился для дачи показаний в налоговый орган без уважительных причин, соответственно, основания для привлечения заявителя к налоговой ответственности имелись.

Административная ответственность и уголовная ответственность свидетеля по делу о налоговом правонарушении не предусмотрены. В указанной связи об административной или уголовной ответственности свидетель не предупреждается. Об этом прямо указано в пункте 5.1. упомянутых выше Рекомендаций по

проведению мероприятий налогового контроля, доведенных письмом ФНС России № АС-4-2/12837 от 17.07.2013г.

На практике налоговый орган предупреждает об ответственности свидетеля, но зачастую не конкретизирует данное предупреждение ссылками на соответствующие статьи Нк РФ. Свидетель в момент предупреждения об ответственности может попросить разъяснить, в чем она заключается, и попросить занести соответствующие сведения в протокол.

В статье 90 НК РФ также определено, что физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Общие основания сводятся к конституционной норме, установленной в статье 51 Конституции РФ, которая гласит, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

Отметим, что в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 31.10.1995 № 8 (ред. от 03.03.2015) «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия». По смыслу толкования правовых норм, содержащегося в пункте 18 данного Постановления № 8, Верховный суд высказался, что в ходе производства предварительного расследования и рассмотрения уголовных дел в суде должностные лица, осуществляющие уголовное судопроизводство, и суды обязаны разъяснять лицу, в отношении которого проводилась проверка при рассмотрении гражданских и уголовных дел, а также дел об административных правонарушениях, что в соответствии со ст. 51 Конституции Российской Федерации никто не обязан свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. При этом Верховный суд РФ указал, что невыполнение этого требования влечет признание объяснений лица, в отношении которого проводилась проверка сообщения о преступлении в порядке, предусмотренном ст. 144 уПк РФ, а также показаний указанных лиц полученными с нарушением закона.

Таким образом, если в протоколе допроса свидетеля не указана информация о разъяснении свидетелю его прав, предусмотренных статьей 51 Конституции РФ, данный протокол может быт признан судом ненадлежащим доказательством.

Важным эпизодом толкования законодательных норм в названном Верховным судом РФ Постановлении № 8 является высказывание Пленума ВС РФ в пункте 17 о том, что в соответствии с ч. 2 ст. 48 Конституции каждому лицу гарантируется право на получение квалифицированной юридической помощи. Далее в данном пункте 17 указано, что при нарушении этого конституционного права все объяснения лица, а также показания подозреваемого, обвиняемого и результаты следственных и иных процессуальных действий, произведенных с их участием, должны рассматриваться судами как доказательства, полученные с нарушением закона.

Таким образом, если в протоколе допроса свидетеля указана информация о том, что свидетелю необходима юридическая помощь при проведении допроса , то любая иная информация, отраженная в данном протоколе без присутствия адвоката или доверенного лица (юриста) может быть рассмотрено как нарушение прав

данного лица, предусмотренных статьей 48 Конституции РФ, данный протокол может быт признан судом ненадлежащим доказательством.

Одновременно, в пункте 4 статьи 82 «Общие положения о налоговом контроле» НК РФ указано, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение требования об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.

В статье 90 НК РФ указано, что адвокаты и аудиторы не могут быт допрошены в качестве свидетелей.

Не могут быть свидетелями лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Понятие малолетний можно найти в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ). Статья 28 ГК РФ повествует об отношении законодателя к дееспособности малолетних. В пункте 1 законодатель относит к числу малолетник несовершеннолетних, не достигших четырнадцати лет (малолетних). Соответственно, лица старше четырнадцати лет, не достигшие совершеннолетия могут быть допрошены с соблюдением прав несовершеннолетних лиц. Напомним, что статья 21 ГК РФ «Дееспособность гражданина» называет наступлением совершеннолетия гражданина при достижении им восемнадцатилетнего возраста.

Законодатель не расшифровывает, как именно наличие физических или психических недостатков коррелирует с восприятием обстоятельств, оставляя окончательное толкование субъективному восприятию правоприменителя. Обращаясь к другим источникам права, в иных Кодексах РФ, мы находим, что в статье 280 УПК РФ определены особенности допроса несовершеннолетнего потерпевшего и свидетеля. В данной статье сказано, что допрос свидетелей, имеющих физические или психические недостатки, проводится во всех случаях в присутствии педагога. Понятие «физические недостатки» и «психические недостатки» нормативно не закреплены ни в НК РФ, ни в УПК РФ. В правоприменительной практике обычно физическими или психическими недостатками считают, например, хромоту, перманентное плохое самочувствие (например, при неизлечимом заболевании), заикание, нервный тик, неадекватное поведение и т.д.

Местом для дачи показаний свидетеля в соответствии с пунктом 4 статьи 90 НК РФ может быть, как помещение налогового органа, так и место пребывания свидетеля, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

ФНС России в п.5.1 названных Рекомендаций по проведению мероприятий налогового контроля, рекомендует в случае получения показаний свидетеля по месту его жительства осуществлять мероприятия налогового контроля с участием не менее двух должностных лиц налогового органа, предварительно получив согласие свидетеля и проживающих с ним совместно лиц о допуске в жилое помещение. Обо всем этом делается

отметка в протоколе, которая удостоверяется подписями свидетеля, проживающих с ним совместно лиц, а также должностных лиц налогового органа.

Важно отметить, что в пункте 5 статьи 91 НК РФ отмечено, что доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.

Важный момент о месте проживания свидетеля: если свидетель не относится по своему месту по месту жительства (месту пребывания) к юрисдикции налогового органа, проводящего налоговую проверку, то допрос свидетеля может быть осуществлен:

1) командированными должностными лицами налогового органа, проводящего проверку, или

2) налоговым органом, к которому, по своему месту жительства (месту пребывания) относится свидетеля. В последнем случае налоговый орган, проводящий налоговую проверку, направляет письменное поручение о допросе свидетеля в адрес налогового органа, соответствующего месту пребывания (проживания) свидетеля.

Таким образом, при проведении допроса важно проверить удостоверение должностного лица, для идентификации как самого сотрудника, так и налогового органа, проводящего допрос на случай, если действия сотрудника налогового органа придется обжаловать в будущем.

При проведении допроса свидетелей составляется протокол в соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ. Протокол является процессуальным документом и доказательством в составе материалов налоговой проверки. Однако, если сам документ составлен без нареканий содержание протокола не вызывает вопросов, стоит серьезно отнестись и к кандидатуре лица, выбранного налоговым органом в качестве свидетеля.

Качество и характер взаимоотношений с данным лицом, могут оказать существенное влияние на доказанность обстоятельства, свидетелем которого выступает данное лицо. Например, если свидетелем является бывший сотрудник, суд может критически оценить показания такого свидетеля, если отношения с бывшим сотрудником «натянутые» или, если показания такого свидетеля противоречат показаниям иных лиц.

Примером является позиция судебных органов, изложенная в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2014 № 09АП-25368/2014 по делу № А40-3075/14. В данном судебном разбирательстве вышестоящий суд отметил, что заявление истца (налогоплательщика) о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, НДС, пеней удовлетворено судами правомерно. В Постановлении указано, что суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что показания свидетеля следует оценивать критически, поскольку его позиция противоречит показаниям других лиц (сотрудников заявителя) по вопросам оказания маркетинговых услуг, а также представленной заявителем первичной документации. Кроме того, заявитель (налогоплательщик) ссылался на то, что основанием для таких показаний свидетеля явилось наличие трудового спора с указанным лицом, а также, что в силу своих служебных обязанностей он имел ограниченный доступ к информационным базам заявителя.

Другой пример судебного разбирательства представлен Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 09.06.2014 по делу № А53-32551/2012. Истец

предъявил требование о признании незаконным решения налогового органа. Требование удовлетворено частично, но, в целом дело рассмотрено в пользу налогового органа. Вывод судов о том, что документы, представленные предпринимателем в подтверждение исполнения агентских договоров, составлены формально и не отражают реальность исполнения договоров, подтверждается показаниями лиц, указанных в качестве перевозчиков, опрошенных в ходе мероприятий налогового контроля, в деле приводятся ссылки на протоколы допроса свидетелей (контрагентов предпринимателя). Суду было очевидно, что свидетели допрошенные в процессе проведения мероприятий налогового контроля не имели личной заинтересованности ил умысла при даче показаний и их показания приняты в качестве достоверных доказательств, которые наряду с остальными легли в основу выводов налогового органа и в последствии судов.

Проведение осмотра территорий (в соответствии со статьей 92 НК РФ).

Во-первых, необходимо отметить, что в статьей 91 НК РФ предусмотрена возможность доступа должностными лицами налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку при предъявлении ими служебных удостоверений. При этом, характер налоговой проверки определяет состав документов, дающих право доступа на территорию или в помещение проверяемого лица.

В пунктах 6.4 и 6.4.1 названных выше Рекомендаций по проведению мероприятий налогового контроля, ФНС России указывает на изменения, вступившие в силу с 1.01.2015 года в порядке доступа должностных лиц на территорию или в помещения налогоплательщика.

Важно отметить, что в соответствии с законодательством, на актуальную дату действует следующий порядок:

- если в отношении налогоплательщика проводится выездная налоговая проверка, то налоговый инспектор должен: предъявить решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица и свое служебное удостоверение,

- если в отношении налогоплательщика проводится камеральная налоговая проверка, то налоговый инспектор должен: предъявить мотивированное постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и свое служебное удостоверение.

Доступ для проведения осмотра при проведении камеральной налоговой проверки возможен только, в случаях, предусмотренных пунктами 8 и 8.1 статьи 88 НК РФ, а именно:

- при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога (пункт 8 статьи 88 НК РФ),

- при выявлении противоречий между сведениями или несоответствия сведений об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налогоплательщика, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (контрагентом или иным лицом) (пункт 8.1 статьи 88 НК РФ).

Во-вторых, осмотр помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов проводится на основании статьи 92 НК РФ.

Статья 92 НК РФ не большая по содержанию. ФНС России в пунктах 6.1-6.9 Рекомендаций по проведению мероприятий налогового контроля, добавляет конкрет-

ности и значительно расширяет описание правил и подходов к порядку проведения осмотра должностными лицами налоговых органов. В тексте данных рекомендаций ФНС России указывает:

- осмотр производится в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки и для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом (пункт 6.3.);

- производство осмотра является обязательным в случае наличия у налогового органа информации:

о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в бухгалтерском учете;

о наличии производственных мощностей, цехов, структурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные в учредительных документах налогоплательщика;

о производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), выручка от реализации которой не отражена в учете и в отчетности или отражена в заниженном размере;

о занижении объемов, расценок в строительстве по актам выполненных работ, а также в других аналогичных случаях (пункт 6.4);

- по результатам осмотра территорий (помещений) налогоплательщика может быть выявлена необходимость незамедлительного проведения иных мероприятий налогового контроля: инвентаризации или выемки. Необходимость незамедлительного проведения инвентаризации или выемки возникает, в частности, в случаях, когда по результатам осмотра установлены обстоятельства, свидетельствующие о наличии оснований для проведения данных мероприятий налогового контроля (пункт 6.9).

Важно отметить, что ФНС России рекомендует налоговым органам на момент начала осмотра территорий (помещений) налогоплательщика подготовиться к незамедлительному проведению инвентаризации или выемки, включая оформление необходимой документации, готовность к мобилизации необходимого числа сотрудников налогового органа, технических и транспортных средств.

Инвентаризация в свою очередь проводится в соответствии с правами налоговых органов, перечисленных в статье 31 НК РФ, в случае, предусмотренном в п.13 статьи 89 НК РФ, по правилам и с составлением документов, формы которых утверждены Приказом Минфина РФ № 20н, МНС РФ № ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке».

Протокол осмотра является важным доказательством, входящим в состав материалов налоговой проверки. На основании пункта 3 статьи 92 НК РФ осмотр проводится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. В соответствии с пунктом 5 статьи 92 и пунктом 5 статьи 98 НК РФ осмотр производится с обязательным составлением протокола.

Осмотр территории и помещений налогоплательщика является мероприятием, которое разумно расценивают как полезное мероприятие добросовестные налогоплательщики. Составленный по всем правилам протокол осмотра судом может быть квалифицирован как доказательство в пользу налогоплательщика, даже, если в материалах налоговой проверки налоговый орган посчитал, что данное доказательство свидетельствует в пользу доводов налогового органа. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2014 № 09АП-47533/2013 по делу № А40-86219/13 мы видим, что суд посчитал требование заявителя является правомерным, документально подтвержденным, обстоятельства

дела подтверждают необоснованность, бездоказательность требований налогового органа, содержащихся в обжалуемом решении.

При этом судом первой инстанции было обоснованно учтено, что проведенный в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля осмотр арендованных обществом помещений, подтверждает вывод об отделимости улучшений, произведенных налогоплательщиком.

В примере другого судебного разбирательства, которое изложено в Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.01.2015 № Ф01-5943/2014 по делу № А31-13064/2013 суд встал на сторону налогового органа. В качестве одного из доказательств судом был рассмотрен протокол осмотра, который позволил точно идентифицировать характер и назначение осмотренного объекта основных средств.

Как мы уже упоминали, общий порядок составления протокола и требования предъявляемые к нему изложены в статье 99 НК РФ. Кроме того, в пункте 6.8 Рекомендаций ФНС России указано, что при проведении осмотра, протокол составляется по утвержденной ФНС форме (приложении № 14 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@) и подписывается проверяющими и понятыми, а также другими присутствующими и участвующими при производстве осмотра лицами.

Последовательность постановки подписей лиц в протоколе - имеет высокую важность для осуществления данных процессуальных действий налогового контроля и для определения легитимности протокола в качестве доказательства.

Приведем пример из судебной практики. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2011 по делу № А13-9261/2010 изложена позиция судов относительно примененного в качестве доказательства протокола, составленного налоговым органом с нарушением порядка. Требование заявителя (налогоплательщика) о признании недействительными решений налогового органа удовлетворено, поскольку факт существенного нарушения процедуры привлечения к налоговой ответственности доказан. В описательной части Постановления ФАС указано, что в материалах дела имеется протокол от 04.06.2010, составленный заместителем начальника отдела камеральных проверок № 2 Инспекции и подписанный понятыми. В судебном заседании кассационной инстанции было установлено, что указанный протокол был составлен налоговым органом заранее, подписи понятых уже были проставлены. Он находился в Инспекции к указанной в протоколе дате 04.06.2010. Данный факт представители сторон подтвердили в судебном заседании кассационной инстанции. При этом ему предложили не ознакомиться с материалами проверки, а получить изготовленное решение. Суд также привел довод, что при рассмотрении данного спора ни в суде первой инстанции, ни в апелляционном суде Инспекция не заявляла ходатайства о вызове и допросе понятых для устранения противоречий и подтверждения содержания протокола от 04.06.2010.

Другой пример. В Постановлении ФАС СевероКавказского округа от 04.07.2008 № Ф08-3743/2008 по делу № А32-20635/2007-3/385 установлено, что налоговый орган нарушил требования статей 92, 98 и 99 Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок проведения действий по осуществлению налогового контроля и оформлению документов, являющихся надлежащими доказательствами обоснованного привлечения лиц к

ответственности за нарушение налогового законодательства. А именно, из материалов дела видно и установлено судом, что протокол осмотра фактически составлен без участия понятых, так как проверка началась в 15 часов 10 минут, окончена в 17 часов 20 минут, а протокол подписан понятыми в 17 часов 16 минут. В протоколе содержится запись о том, что осмотр проведен без присутствия понятых. В судебном заседании допрошенные понятые также подтвердили, что фактически при осмотре они не присутствовали, подписали уже заполненный протокол осмотра. В связи с изложенным суд пришел к выводу об отсутствии у налоговой инспекции оснований для привлечения заявителя (налогоплательщика) к ответственности по статье 129.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Проведение выемки документов и предметов (в соответствии со статьей 94 НК РФ).

В статье 94 НК РФ производимым действиям налоговых органов по изъятию подлинников документов и предметов дано название «выемка». Выемка документов налогоплательщика одно из часто осуществляемых мероприятий налогового контроля, которое проводится только при осуществлении выездной налоговой проверки (пункт 1 статьи 94 НК РФ).

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, утверждению руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки.

Налоговый орган, как мы отмечали выше, может перейти к выемке непосредственно в процессе осмотра документов и предметов.

Соблюдение установленных Налоговым кодексом РФ требований, является важным аргументом для оценки законности проведения выемки. Перечислим кратко условия проведения выемки в соответствии со ст. 94 НК РФ:

1) наличие постановления о выемке должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п.1, ст.94 НК РФ). Данное постановление о производстве выемки предъявляется до начала производства действий по выемке (п.3, ст. 94 НК РФ);

2) время суток во время выемки не должно относится к ночному времени (п.2, ст. 94 НК РФ);

3) обязательное присутствие понятых лиц. Может быть также приглашен специалист (п.3. ст. 94 НК РФ). Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки (п.9, ст. 94 НК РФ);

4) обязательное присутствие лиц, у которых производится выемка документов и предметов (п.3, ст. 94 НК РФ);

5) до начала производства действий по выемке должностное лицо разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности (п.3, ст. 94 НК РФ);

6) до проведения принудительной выемки должностным лицом налогового органа должно быть предложено добровольно выдать документы и (или) предметы (п.4, ст. 94 НК РФ);

7) наличие отказа лица добровольно выдать документы и предметы для производства вскрытия помещения или иных мест, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы (п.4, ст. 94 НК РФ);

8) должностные лица налогового органа обязаны при производстве выемки избегать причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов;

9) Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки (п.5, ст. 94 НК РФ);

10) о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол (п.6, ст. 94 НК РФ). Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты (п.10, ст. 94 НК РФ);

11) в протоколе изъятые документы и предметы перечисляются и описываются с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов (п.7, ст. 94 НК РФ); Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка (п.10, ст. 94 НК РФ);

12) Наличие достаточных оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, а также, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица (п.8, ст. 94 НК РФ);

13) При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются сразу или, в течение пяти дней после изъятия (п.8, ст. 94 НК РФ).

На практике очень часто относительно мотивировки постановлений налогового органа между налогоплательщиком и налоговым органом зарождаются споры, которые зачастую перетекают в судебную плоскость.

Мотивированное постановление налогового органа и наличие достаточных оснований у налогового органа для проведения выемки (п.1, п.8 ст. 94 НК РФ)

В пункте 8 статьи 94 НК РФ приведено описание условий, при которых налоговые органы могут изымать документы и предметы. А именно, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Именно толкование данных условий в правоприменительной практике является поводом для споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Налогоплательщики обращаются в суд, с требованием о признании незаконным постановления налогового органа о выемке документов. В общем смысле доводы налогоплательщика сводятся к тому, что решение налогового органа не достаточно мотивировано. Суд в каждом конкретном случае рассматривает аргументы и принимает позицию той стороны, доводы которой являются обоснованными.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.03.2013 по делу № А28-6727/2012 суд, признал позицию налогоплательщика неправомерной, а доводы налогового органа посчитал достаточными

для мотивировки налоговым органом своих оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Важным вариантом мотивации налогового органа является необходимость проведения почерковедче-ской экспертизы.

Данная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 18120/10. Суд высказался, что при наличии возникшей у налогового органа необходимости проведения почерковедческой экспертизы подлинников документов налоговый орган законно принял постановление о выемке документов, в котором имеется ссылка на статью 94 НК РФ и в качестве мотива указана необходимость проведения упомянутой экспертизы. Данная необходимость является частным случаем, который, по мнению суда, отвечает требованиям пункта 8 статьи 94 НК РФ, и позволяет произвести изъятие документов. Суды, по мнению ВАС РФ, правомерно отказали в признании недействительным постановления о выемке документов.

Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 05.06.2013 № Ф09-4505/13 по делу № А07-14040/2012. В удовлетворении требования налогоплательщика отказано, поскольку выемка правомерно произведена в целях проведения почер-коведческой экспертизы.

Тем не менее, недостаточная мотивация налогового органа о необходимости производства выемки, может являться основанием для признания выемки незаконной. Примером является Постановление ФАС Московского округа от 19.09.2013 по делу № А40-150985/12-140-1096. В соответствии с данным судебным актом суд признал недействительным постановление налогового органа о производстве выемки. В числе прочих в качестве основания для признания действий налогового органа не соответствующих требованиям НК РФ судом указано, что должностными лицами налогового органа не были указаны мотивы возможного уничтожения документов, сокрытия, исправления, изменения или замены. Неявка руководителя налогоплательщика в налоговый орган для дачи показаний и формальное указание инспекцией в постановлении на наличие оснований, предусмотренных п. 14 ст. 89 и ст. 94 НК РФ, не свидетельствуют о том, что основания для производства выемки имелись.

В своих Рекомендациях, доведенных письмом от 17.07.2013 № АС-4-2/12837, ФНС России в разделе 9 (пункты 9.1-9.12) дает более подробное расширенное толкование процедур, совершаемых налоговым органом при проведении налогового контроля в виде выемки. ФНС России перечисляет обстоятельства, при которых у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, а именно:

- необеспечение возможности должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с подлинниками документов на территории (в помещении) проверяемого лица при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогоплательщика (по месту нахождения филиала, представительства, иного обособленного подразделения налогоплательщика-организации);

- необеспечение возможности должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с подлинниками документов по месту нахождения

налогового органа при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа;

- если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица (пункт 8 статьи 94 Налогового кодекса);

- иных случаях.

2) при отказе проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении выездной налоговой проверки документов или непредставлении их в установленные сроки;

3) при необходимости получения предметов, имеющих отношение к предмету налоговой проверки, в частности в целях:

- проведения осмотра предметов;

- проведения экспертизы;

- приобщения к материалам проверки в качестве вещественных доказательств;

- иных целях налоговой проверки.

Арбитражный суд в соответствии со статьей 71 «Оценка доказательств» Арбитражно-процессуального кодекса РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному. Внутреннее убеждение слагается основывается на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании судом имеющихся в деле доказательств и излагается в мотивировочной части решения суда. В практике, как мы наблюдаем, имеются различные примеры выводов суда.

Примером принятой судом стороны налогового органа является Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.03.2013 по делу № А28-6727/2012. Налоговый орган в постановлении сослался на возможность уничтожения, сокрытия, исправления или замены документов. Налогоплательщик Суд посчитал, что Инспекция не привела достаточных оснований для признания того, что изымаемые документы могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены Банком в ходе выездной налоговой проверки, а также не отразила в постановлении недостаточность представления в отношении проверяемого лица копий документов для проведения мероприятий налогового контроля. Однако суд счел, что постановления налогового органа соответствуют действующему законодательству и что права налогоплательщика нарушены не были.

Еще аналогичным примером является дело, изложенное в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2013 № 09АП-10281/2013-АК по делу № А40-29819/12-107-162. В удовлетворении заявления о признании незаконным производства выемки документов заявителю отказано, так как выемка произведена в связи с наличием у налогового органа оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены или исправлены, положения ст. 94 НК РФ налоговым органом не нарушены.

Ночное время - время суток, в которое может производится выемка. В Налоговом кодексе не определено понятие ночное время, следовательно, в соответствии со ст. 11 НК РФ, обратимся к иным источникам права. В статье 5 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в п.21 определено, что ночное время - это промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени.

По данному вопросу можно привести в качестве примера Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2012 № 09АП-9254/2012-АК по делу № А40-15826/12-121-144. Так суд признал действия налогового органа законными, опираясь на доказательство «протокол выемки документов и пред-

метов», где было указано время выемки: начало выемки и окончание - 16 час. 30 мин. и 21 час. 30 мин. По данному делу в удовлетворении заявления о признании незаконными действий должностных лиц налогового органа при производстве выемки документов заявителя отказано.

Интересным примером судебного разбирательства является дело № А33-10182/2007 и принятое в последствии по нему Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 18.06.2008 № А33-10182/2007-Ф02-2601/08. В данном деле заявитель требовал признать недействительным постановления о производстве выемки документов и предметов и об исключении протокола осмотра из материалов налоговой проверки в том числе в связи с тем, что выемка проводилась в ночное время.

Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика. Однако Третий арбитражный апелляционный суд отменил данное решение суда первой инстанции и принял новый судебный акт, данное решение утверждено окружным судом - ФАС ВосточноСибирского округа.

Апелляционный суд указал, что вывод суда первой инстанции о том, что выемка документов в помещении, расположенном по адресу: г. Красноярск, ул. Пе-ренсона, 5А, 13-14 этажи, производилась должностными лицами налогового органа в ночное время, не соответствует фактическим обстоятельствам дела А33-10182/2007, фактически выемка документов была завершена в 21 час 10 минут, что подтверждается протоколом от 07.06.2007; злоупотребление процессуальными правами со стороны общества не может рассматриваться как основание для признания незаконными действий налогового органа.

При этом, злоупотреблением права признано затягивание процесса ознакомления с протоколом выемки самим налогоплательщиком.

Суд отметил, что действующим процессуальным законодательством под выемкой понимается процессуальное действие, представляющее собой совокупность и последовательность действий уполномоченных должностных лиц, а также лиц, участвующих в его производстве (понятых, лиц, у которых производится выемка, специалистов), направленных на изъятие определенных предметов. Суд подчеркнул, что законодательством не предусмотрен запрет продолжения осуществления выемки (в том числе, в ее составляющей части, относящейся к ознакомлению законного представителя юридического лица с протоколом выемки) в случае, если представитель юридического лица не уложился во временной период до 22 часов. Продолжение процедуры выемки после 22 часов в части ознакомления представителя юридического лица с протоколом (что направлено на соблюдение прав лица, у которого произведена выемка) не свидетельствует о незаконности всей процедуры выемки, фактически произведенной в дневное время (с 12 час. 30 мин.). Кроме того, указано, что длительность ознакомления представителя юридического лица с протоколом выемки зависит от его субъективных действий (активности, либо пассивности).

Присутствие понятых во время выемки документов и предметов является обязательным условием в соответствии с НК РФ. Также, в необходимых случаях, для участия в производстве выемки приглашается специалист.

Знаковым судебным актом по данному вопросу является Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 07.02.2014 по делу № А66-3086/2013. В соответствии с решением суда по данному делу, суд принял сторону налогоплательщика и счет позицию налогового органа неправомерной.

По мнению налогового органа, им правомерно, без процессуальных правонарушений проведена выемка документов налогоплательщика. Но, как указал суд, несмотря на наличие в деле протокола выемки, подписанного понятыми, из показаний самих понятых следует, что непосредственно при производстве выемки они не присутствовали, предложение с просьбой быть понятыми к ним поступило, когда изъятые документы уже были в коробках, о том, что производится именно выемка документов, им не было известно. При таких обстоятельствах действия налогового органа по производству выемки документов осуществлены и оформлены с нарушением норм налогового законодательства, поскольку выемка документов произведена фактически без присутствия понятых, которым не были разъяснены их права и обязанности и не предъявлялись изымаемые документы, что является нарушением прав и законных интересов налогоплательщика.

Как было отмечено выше, иногда, в рамках проведения выемки, налоговым органом приглашается специалист. В соответствии с определением, предложенным в статье 96 НК РФ, специалист - это лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, не заинтересованное в исходе дела. Область знаний и навыков специалистов, к помощи которых прибегает налоговый орган, очевидно, должна отличаться от области налогового права. Как указано в статье 96 НК РФ специалист привлекается на договорной основе. В упомянутых в данной статье Рекомендациях, изложенных Письме ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 порядку привлечения специалиста, переводчика и вызову понятых отведен раздел 11 в пунктах 11.1-11.4.

Примером является судебное разбирательство по делу № А40-29819/12-107-162, представленное в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2013 № 09АП-10281/2013-АК. В описательной части материалов дела указано, что в соответствии с п. 3 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. Поскольку должностные лица, самостоятельно не могли открыть помещения для проведения выемки документов, то был приглашен специалист, осуществивший вскрытие замков в дверях. Судом признано обоснованным и соответствующим законодательству привлечение специалиста при осуществлении выемки документов в ходе проведения мероприятия налогового контроля, так как это было обусловлено необходимостью применения в указанных действиях его специальных знаний и навыков.

Отказ от добровольной выдачи - является важным условием производства действий по выемке документов и предметов должностными лицами налогового органа.

Постановление ФАС Московского округа от 19.09.2013 по делу № А40-150985/12-140-1096, названное выше, в связи с другими обстоятельствами, также иллюстрирует позицию суда и по данному вопросу. В соответствии с данным судебным актом, суд признал недействительным постановление налогового органа о производстве выемки, поскольку в протоколе осмотра территорий, помещений, документов, предметов отсутствует запись о том, что сотрудники общества своими действиями препятствовали инспекции получить доступ на террито-

рию офиса, также в протоколе выемки документов и предметов указано, что документы выданы и помещения вскрыты добровольно.

Примером принятой судом стороны налогового органа является дело, изложенное в названном выше Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2013 № 09АП-10281/2013-АК по делу № А40-29819/12-107-162. В удовлетворении заявления о признании незаконным производства выемки документов заявителю отказано, так как выемка произведена в связи с отказом проверяемого лица от представления заверенных копий запрашиваемых документов, суд указал что, положения ст. 94 НК РФ налоговым органом не нарушены.

Изъятию подлежат документы и предметы только имеющие отношения к предмету налоговой проверки.

Примером признания судом незаконными действий налогового органа является выводы, изложенные в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.2013 по делу № А32-7729/2011. Заявитель требовал обязать налоговый орган возвратить незаконно изъятые подлинники документов и системный блок, так как названные предметы и документы изъяты в отсутствие проводимой в отношении заявителя налоговой проверки и отсутствия постановления о производстве выемки документов в отношении именно заявителя. Требование заявителя судом удовлетворено, поскольку допущенные налоговым органом нарушения процедуры изъятия документов создали препятствия для нормальной хозяйственной деятельности общества.

Протокол - обязательный процессуальный документ, составляемый в ходе выемки документов и предметов, протокол должен содержать подробное описание изымаемых объектов. Данный вывод следует из положений статей 94 и 99 НК РФ.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения. Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями Кодекса.

Таким образом, в соответствии с НК РФ, именно протокол должен быть составлен при производстве выемки документов. Протокол является процессуальным документом и, в дальнейшем, допустимым доказательством, используемым налоговым органом. Форма протокола о производстве выемки утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

Приведем пример судебного разбирательства, в котором налоговый орган в своих доводах опирался на иной документ, составленный в ходе выемки, который не являлся протоколом. В основе вывода суда, изложенном в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.2013 по делу № А32-7729/2011, указано, что налоговым органом протокол выемки не составлялся, но составлен акт выемки, который не является процессуальным документом в соответствии с НК РФ. Кроме того, все изъятые документы и предметы должны перечисляться и описываться именно в протоколе выемки, либо в прилагаемых к нему описях с точ-

ным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности -стоимости предметов.

Еще раз отметим, что доказательства, используемые налоговым органом, должны быть легитимны с позиции НК и иного законодательства РФ. Допустимость доказательств является важным качественным свойством в признании их таковыми в правоприменительной практике. В силу статьи 108 Налогового кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Процедура получения доказательств налоговым органом именно в рамках ведения налогового процесса считается важным фактом их происхождения.

В пункте 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. При этом судом отмечено, что одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.11.2014 № Ф01-4845/2014 по делу № А43-33680/2012 мы видим пример признания судом недействительным решения налогового органа. Суд, удовлетворяя требования заявителя о признании решения налогового органа о доначислении налогов налогоплательщику, указал, что поскольку документы, изъятые у налогоплательщика в ходе проведенных оперативно-розыскных мероприятий и положенные в основу выводов налогового органа о допущенных нарушениях, получены с нарушением законодательства, то таковые доказательства не являются допустимыми.

Проведение экспертизы в рамках налоговой проверки

В соответствии со статьей 95 НК РФ предусмотрена возможность проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля. В настоящее время экспертиза проводится практически при каждой выездной и часто при проведении камеральной проверки.

Как указано в НК РФ налоговый орган привлекает эксперта в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля на договорной. При этом, экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Сама процедура проведения экспертизы не является предметом данной статьи. Автор данной статьи предлагает ознакомиться со статьями, опубликованными в аналитическом журнале Р.И.С.К.6 Данные статьи по-

6 Князева Н.В., Надеин Н.В. Профессиональные услуги экспертов в процессуальном, налоговом и таможенном законодательстве // Р.И.С.К. 2013. № 2. с 225-236.

священы исследованию процессуального поля как сферы потребления профессиональных услуг консультантов, специалистов и экспертов при решении правовых вопросов и задач.

В качестве краткого экскурса в рамках данной статьи, коротко отметим, что экспертная деятельность, осуществляется в рамках различного процессуального законодательства (арбитражного, уголовного, налогового, гражданского, административного), и регулируется Федеральным законом № 73-ФЗ в части проведения экспертизы государственными судебно-экспертными учреждениями. В сфере негосударственной экспертной деятельности действующего закона в настоящее время нет.

Глобально роль эксперта в юридической сфере была рассмотрена известным ученым д.ю.н., профессором А.В. Нестеровым в своей статье «О Юридическом положении». Профессор А.В. Нестеров указывает, что слово «эксперт» зародилось в юриспруденции, и в ней применяется в случаях, требующих использования специальных знаний, для обозначения юридической роли лиц, обладающих специальными знаниями в науке, технике, искусстве или ремесле, т.е. в определенной предметной области знания7.

Определение понятия «эксперт» содержится в различных Кодексах РФ. Определение понятий «экспертная деятельность», «услуги эксперта» не содержится в действующих на территории России Кодексах.

Налоговый кодекс РФ (также, как и Таможенный кодекс Таможенного союза), содержат указания на правила использования в рамках налогового и таможенного права институтов понятий и терминов.

В статье 11 НК РФ указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом РФ. Здесь отметим, что в статье 4 Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС) установлено, что термины гражданского и других отраслей законодательства, используемые в Таможенном Кодексе, применяются в каждом из государств - членов таможенного союза в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства этих государств - членов таможенного союза, если иное не предусмотрено Таможенным Кодексом.

Из действующих Кодексов следует, что экспертиза -это специальный вид деятельности, по результатам которой компетентное лицо - эксперт, дает заключение (процессуальный документ в свете НК РФ), в виде письменной информации или иного документа (сертификата), который позволяет дать оценку объекта экспертизы с определенной стороны его изучения или в рамках поставленных перед экспертом вопросов.

Само назначение экспертизы и определение необходимости ее проведения является делом государственных органов. Налоговый орган назначает экспертизу, руководствуясь статьей 95 НК РФ. Налогоплательщики могут спорить с субъективной стороной, а именно: с кандидатурой конкретного эксперта.

Князева Н.В. Консультационные услуги в налоговом, таможенном и процессуальном законодательстве Р.И.С.К. 2013. № 4. С 314-325

7 Нестеров А.В. О юридическом положении эксперта // Эксперт-криминалист. 2013. № 2. С. 12 - 15.

Но и при наличии результатов проведенной экспертизы, включенных в материалы налоговой проверки, налогоплательщик полагающий, что процедуры были нарушены или результаты экспертизы не соответствуют действительности, может обжаловать выводы эксперта. Пример можно увидеть в ряде судебных разбирательств.

Так в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2014 по делу № А56-24054/2013 по мнению суда выводы экспертизы, проведенной в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика в отношении подписания директором документов (заявления в арбитражный суд, апелляционной жалобы в управление, налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2012 года), противоречат показаниям самого директора. По мнению налогового органа, суд допустил нарушение норм процессуального права, выразившееся в не назначении повторной экспертизы подписей директора налогоплательщика.

Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, установлено, что в судебном заседании директор общества подтвердил факт подписания им заявления в арбитражный суд, апелляционной жалобы в управление на решение инспекции, налоговой декларации по НДС. Суд отметил, что, так как директор лично подтвердил факт подписания им указанных выше документов, в связи с чем какие-либо неясности в отношении принадлежности ему подписей были устранены, оснований, предусмотренных ст. 87 АПК РФ для назначения дополнительной или повторной экспертизы, не имелось, в связи с чем суд апелляционной инстанции правомерно отклонил ходатайство налогового органа.

Протокол и Постановление при назначении экспертизы. Важным мероприятием процессуального характера является процедура ознакомления налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы. В соответствии с НК РФ предусмотрена необходимость составления протокола при процедуре ознакомления налогоплательщика с постановлением о назначенном мероприятии налогового контроля (пункт 6 статьи 95 НК РФ).

Протокол об ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы налоговым органом составляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

В соответствии с положениями НК РФ (пункт 7 статьи 95), проверяемое лицо при назначении и производстве экспертизы имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

Нарушения со стороны налогового органа в соблюдении процедуры ознакомления с Постановлением о назначении экспертизы может явиться основанием для отмены всего решения налогового органа.

Например, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.10.2014 по делу № А21-7967/2013 решения судов отменены и дело направлено на новое рассмотрение, поскольку общество ознакомлено с постановлением о проведении оценочной

экспертизы после составления экспертного заключения. В мотивировочной части названного Постановления указано, что согласно пункту 3 статьи 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Пунктом 6 статьи 95 НК РФ на должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, возложена обязанность ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить ему права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ, о чем составляется соответствующий протокол.

Суд отметил, что постановление о назначении экспертизы является тем ненормативным актом государственного органа, который принимается в особом порядке с обеспечением предусмотренных нормой закона прав проверяемого лица.

В рассматриваемом случае окружной Суд указал, что Общество ознакомлено с постановлением о проведении экспертизы от 02.04.2013 № 47 только 17.04.2013, то есть после составления экспертного заключения (10.04.2014), что является нарушением прав и законных интересов проверяемого лица.

Другой пример содержится в Апелляционном определение Верховного суда Республики Башкортостан от 16.07.2013. По данному делу удовлетворено заявление общества о признании незаконным акта налогового органа о доначислении и возложении обязанности по оплате НДФЛ, НДС, ЕСН, штрафа, пени, так как налоговым органом необоснованно возложена обязанность по уплате налогов, штрафа и пени в предложенном размере.

В мотивировочной части данного Определения суда указано, что инспекция в нарушение ст. 95 НК РФ не назначила экспертизу. Постановление о назначении экспертизы инспекцией не выносилось, и налогоплательщик с ним не было ознакомлен. Таким образом, права налогоплательщика о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представление дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта; присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту были налоговым органом нарушены.

ФНС России в своих Рекомендациях подробно дает разъяснения по вопросам проведения экспертизы налоговым органам (пункты 10.1-10.6): о принципах, процедуре и порядке назначения экспертизы.

Особого внимания заслуживают в данном документе названные ФНС России предпочтения при назначении экспертизы.

Во-первых ФНС России декларирует принцип, по которому назначается экспертиза. В рекомендациях указано, что должно отдаваться тем ее видам и вопросам, которые дают основания налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.

Во-вторых, обозначены направления области знаний, по которым виды экспертиз, по мнению ФНС России, имеют наиболее приоритетное значение, к числу таковых законодатель относит:

- идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;

- экспертиза по определению стоимости товара;

- экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов, нематериальных активов, сметной стоимости строительства;

- экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров;

- экспертиза информации на машинных носителях;

- криминалистическая экспертиза (почерковедческая, авто-роведческая, технико-криминалистическая).

В-третьих, приведены примерные вопросы, которые должны быть поставлены перед экспертом, при проведении экспертизы документов.

Так, в документе указано, что при проведении экспертиз, целью которых является установление фактических данных, связанных с изготовлением и использованием документов (технико-криминалистические исследования), перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы, связанные с:

- определением тождества индивидуально определенных объектов (средств письма и других технических средств, применявшихся для изготовления документов) по их отображениям в документе, документа по его частям, источника происхождения. Объектами экспертизы являются текст, подписи, оттиски печатей и штампов, пометки, резолюции, знаки;

- восстановлением первоначального содержания зачеркнутых, залитых, вытравленных, подчищенных, замазанных записей;

- установлением соответствия защитных реквизитов документа (бланков, защитных сеток, изображений и т.д.) техническим требованиям производителя документа;

- установлением способа изготовления реквизитов документа;

- установлением факта изменения реквизитов документа, его содержания;

- установлением последовательности выполнения реквизитов документа;

- установлением давности выполнения рукописной записи (текстов);

- установлением подписи и кратких рукописных записей, выполненных конкретным лицом (лицами).

Отметим, что не смотря на то, что Рекомендации не являются обязательными формально, налоговые органы четко их придерживаются.

Процессуальная сторона действия по ознакомлению налогоплательщика с постановлением налогового органа о привлечении эксперта фиксируется в протоколе. В пункте 10.3 названных Рекомендаций ФНС России указано, что должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, знакомит с этим постановлением проверяемое лицо и разъясняет его права, о чем составляется протокол.

Постановление о назначении экспертизы выписывается по форме, изложенной в приложении 21 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. Форма Протокола об ознакомлении проверяемого лица с Постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав приведена в 22 к приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

Объяснения, возражения и ходатайства проверяемого лица, представленные в связи с экспертизой, приобщаются к материалам выездной налоговой проверки.

Известно, что в постановления налогового органа о назначении экспертизы можно внести изменения в случае, если удовлетворены какие-либо:

- заявления проверяемого лица об отводе эксперт;

- просьбы о назначении эксперта из числа лиц, указанных проверяемым лицом;

- представления проверяемым лицом дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта.

Очевидно, что в случае внесения изменений в постановление о назначении экспертизы, ознакомление с данными изменениями также должно быть проведено с оформлением протокола. Рекомендуемая форма Постановления о внесении изменений в постановление о назначении экспертизы приведена в Приложении № 2 к письму ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837

Например, подобная ситуация описана в Постановлении Саратовского областного суда от 01.04.2014 по делу № 4А-212/14, в котором отражено, что налоговый инспектор вручила налогоплательщику постановление от 24.06.2013 № 01 о внесении изменений в постановление от 17.06.2013 № 22 о назначении строительно-технической экспертизы, а также протокол ознакомления с постановлением от 24.06.2013 № 01 о внесении изменений в постановление о назначении строительно-технической экспертизы от 17.06.2013 № 22.

Если налогоплательщик не ознакомлен с постановлением о внесение изменений в первоначальное постановление о назначении экспертизы, суд примет во внимание конкретные обстоятельства при оценке нарушены или нет были права стороны судебного разбирательства.

Примером является дело, закончившееся результативным Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2011 по делу № А42-5042/2010.

В кассационной жалобе индивидуальный предприниматель просит решение от 12.10.2010 и постановление от 21.12.2010 отменить, ссылаясь на то, что неуказание в постановлении о назначении экспертизы от 05.07.2010 № 3 фамилии эксперта повлекло нарушение требований статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Постановлением от 26.07.2010 № 1 о внесении изменений в постановление от 05.07.2010 № 3 налоговый орган устранил допущенные нарушения, указав фамилию эксперта и иное экспертное учреждение, однако с данным постановлением налогоплательщик не был ознакомлен, протокол об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав составлен не был, тем самым налоговым органом были нарушены права Предпринимателя, предоставленные пунктом 6 статьи 95 НК РФ.

Суд указал, что материалами дела подтверждается, что заявитель был ознакомлен с постановлением от 05.07.2010 № 3 о назначении экспертизы и ему были разъяснены ее права. Следовательно, права налогоплательщика, предусмотренные статьей 95 НК РФ, налоговым органом были соблюдены. Судами также установлено, что налоговым органом были предприняты необходимые меры для извещения налогоплательщика о постановлении от 26.07.2010 № 1 о внесении изменений в постановление о назначении экспертизы и ознакомления с указанными изменениями, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела соответствующие акты. Кроме того, проверяемое лицо может свои права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ, реализовать и в процессе производства экспертизы, как это прямо указано в названной норме закона.

Суд в итоге посчитал, что изложенные обстоятельства не свидетельствуют о ненадлежащем исполнении налоговым органом своих обязанностей, установленных

пунктом 6 статьи 95 НК РФ. По данному делу суд отказал предпринимателю в признании недействительным постановления налогового органа о назначении почер-коведческой экспертизы в рамках выездной налоговой проверки, поскольку оспариваемое постановление принято с соблюдением норм НК РФ и при его вынесении не были нарушены права предпринимателя.

Рассмотрение материалов налоговой проверки для вынесения решения.

В статье 101 НК РФ представлена процедура вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Данная процедура не простая, предполагает наличие акта налоговой проверки, правил извещения налогоплательщика в определенные сроки, участие налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки, порядок рассмотрения материалов с участием должностных лиц налогового органа (в том числе: указывается роль руководителя (заместителя руководителя) налогового органа), порядок отложения рассмотрения материалов, вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесения решения по результатам налоговой проверки.

В пункте 4 статьи 101 НК РФ указано, что при рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол. Протокол, как процессуальный документ налогового контроля, фиксирует всю процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки по существу.

Форма протокола рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена в приложении 28 года Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. До этого момента налоговая использовала рекомендуемые формы, доведенные Письмом ФНС России от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@ «Рекомендации о порядке организации работы налоговых органов».

Процесс оспаривания в суде результатов налоговой проверки и действий налоговых органов может быть начат, в соответствии со статьей 198 АПК РФ, по в течение трех месяцев после обжалования решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган и со дня вступления решения вышестоящего налогового органа в силу. Таким образом, материалы, изложенные в письме ФНС России Письму от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@, еще некоторое продолжительное время будут актуальны, пока в судах рассматриваются споры, где использовались данные формы процессуальных документов, а именно:

Приложение № 1 - Протокол рассмотрения материалов налоговой проверки,

Приложение № 2 - Протокол ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, Приложение № 3 - Протокол рассмотрения акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых нарушениях.

Протокол, составляемый в соответствии со статьей 101 НК РФ, также является важным процессуальным документом и доказательством завершения определенного этапа мероприятий налогового контроля.

Пример мы видим в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 29.09.2014 № Ф05-10622/14 по делу № А40-125739/13. В рамках данного дела, на основании протокола рассмотрения материалов налоговой проверки, судом установлено, что в нарушение ст. 101 НК РФ рассмотрение материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового

контроля было произведено без участия налогоплательщика, не извещенного надлежащим образом о времени и месте. Данный вывод судов подтверждается протоколом рассмотрения материалов, из которого следует, что инспекцией допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что явилось достаточным основанием для признания вынесенных по результатам проверки решений недействительными.

Другой пример, мы видим в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.04.2015 № Ф08-1516/2015 по делу № А53-4527/2014. Суд счел обоснованным вынесение инспекцией решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также суд установил, что налогоплательщик знакомился с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, принимал участие в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки с учетом возражений и результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем имеются соответствующие протоколы. В этой связи суд признал действия инспекции законными.

Общие правила оценки протокола, составленного в рамках мероприятий налогового контроля.

Важность протокола как процессуального документа, оформляемого при проведении мероприятий налогового контроля, обозначена выше в настоящей статье в разрезе каждого конкретного мероприятия, предусмотренного главой 14 Налогового кодекса РФ.

По общему правилу протокол составляется в предусмотренных НК РФ случаях при производстве действий по осуществлению налогового контроля с соблюдением общих требований, которые установлены в статье 99 НК РФ.

До 12 июня 2015 года налоговым органом применялись формы документов, утвержденные Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»8.

В настоящее время издан новый Приказ ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)», (вместе с «Основаниями и порядком продления срока проведения выездной (повторной

8 На момент публикации данной статьи последняя редакция данного документа осуществлена 27.08.2013г. (в редакции Приказов ФНС России от 17.02.2011 № ММВ-7-2/169@, от 23.07.2012 № ММВ-7-2/511 @, от 27.08.2013 № ММВ-7-13/292@). Документ отменен с 12.062015 года в связи с изданием Приказа ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

выездной) налоговой проверки», «Порядком взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (информации)»), данный приказ Зарегистрирован в Минюсте России 28.05.2015 № 37445.

Данным приказом утверждены все формы документов по описываемым мероприятиям, в том числе (нумерация приложений приводится в соответствии с Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@):

- Протокол допроса свидетеля (Приложение 11);

- Протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов (Приложение 14);

- Протокол выемки документов и предметов (Приложение 20);

- Протокол об ознакомлении проверяемого лица с Постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав (Приложение 22).

Отметим, что в статье 99 НК РФ указаны общие требования к протоколу (русский язык документа, обязательные сведения, указываемые в протоколе), а также прослеживается последовательность действий, совершаемых налоговым органом и иными лицами при его составлении, а именно:

- протокол составляется при проведении действий по осуществлению налогового контроля (п.1), при этом отметим, что в НК РФ не указано, что протокол может составляться сразу после осуществления действия, т.е. протокол составляется параллельно и документирует действие по осуществлению налогового контроля;

- протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении (п.3 ст. 99 НК РФ);

- лица, участвовавшие в действии вправе делать замечания, которые вносятся в протокол или приобщаются к делу (п.3 ст. 99 НК РФ);

- протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, (п.4 ст. 99 НК РФ);

- протокол подписывается также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении (п.4 ст. 99 НК РФ);

- к протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия протокол подписывается (п.5 ст. 99 НК РФ).

Таким образом, внесение сведений в протокол возможно только до подписания протокола всеми лицами, участвовавшими в производстве действия по осуществлению налогового контроля или присутствовавшими при его проведении. Внесение сведений в протокол после подписания его всеми лицами будет являться нарушением положений Налогового кодекса РФ, а следовательно, таковое доказательство по смыслу ст.101 НК РФ является недопустимым.

На практике встречаются случаи, когда налогоплательщик считает, что протокол, выражаясь юридическим языком, не является допустимым доказательством. Например, в протоколе допроса свидетелей были внесены дописки после его подписания свидетелем. Для того чтобы избежать подобных ситуаций, необходимо проявить общую грамотность и осторожность при составлении протокола. К подобным рекомендациям можно отнести:

1) не оставлять в протоколе свободного места, даже при окончании абзаца и начале следующего с красной строки. Все свободные строчки или части строчек должны быть четко прочеркнуты непрерывной линией;

2) не подписывать чистый лист или бланк протокола;

3) если у сотрудника, заполнявшего протокол, не разборчивый почерк, то не следует подписывать непонятные страницы или написать комментарий к неяс-

ным местам, с указанием точного места в протоколе. Например, указать «в ответе на вопрос о моем фактическом месте работы и осуществлении мною трудовых обязанностей в качестве ремонтника (или иных служебных функций и т.п.), мною было пояснено, что работа имеет разъездной характер, мы работаем на различных объектах» и т.п.;

4) если в протоколе недостаточно места для внесения замечания необходимо попросить чистый лист и сделать ссылку на дополнительный лист, прилагаемый к протоколу, в котором лицо делающее замечание излагает их суть.

Но даже если сотрудник налогоплательщика, который является свидетелем, по смыслу Налогового кодекса РФ допустил оплошность и не проявил разумную осторожность, это еще не значит, что дело в отношении доказательства проиграно.

Если налогоплательщик при получении акта налоговой проверки, а также материалов данной проверки обнаружит, что в протокол были внесены сведения после того, как он был подписан лицом, участвовавшим при проведении протокольного мероприятия, налогоплательщик имеет право указать на это в письменных возражениях по акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям лица.

При этом, как указано в п.6 ст.100 НК РФ налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. В данном случае в качестве доказательства налогоплательщик не может предложить какие- либо документы, кроме своих собственных доводов.

Еще раз подчеркнем, что если физическое лицо или сам налогоплательщик при получении материалов данной проверки, прилагаемых к акту налоговой проверки, обнаружит, что в протокол (например, в протокол допроса) были внесены любые изменения (дописки, подчистки, помарки) после того, как он был подписан лицом, участвовавшим при проведении протокольного мероприятия, то в этом случае физическое лицо имеет право:

- обратиться с жалобой на действия должностного лица налогового органа в вышестоящий налоговый орган в соответствии со ст.138 НК РФ. Жалоба, при этом, подается через налоговый орган, действия должностного лица которого об-жалуются9. Управлению в срок 15 рабочих дней со дня получения жалобы должно принять решение по поступившей жалобе. Срок принятия решения может быть продлен при наличии веских оснований и не более чем еще на 15 дней. Если же вышестоящий налоговый орган не уложился в отведенное время, налогоплательщик имеет право обратиться с претензией в суд, при этом ответчиком будет выступать данный вышестоящий налоговый орган (УФНС);

- обратиться с жалобой на действия должностного лица налогового органа в органы прокуратуры на общем основании Федеральный закон от 02.05.2006 № 59-ФЗ (в редакции от 24.11.2014) «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» и на основании специальной нормы, закрепленной в статье 10 Федеральный закон от 17.01.1992 № 2202-1(ред. от 13.07.2015) «О прокуратуре Российской Федерации».

При этом, в соответствии со статьей 37 Уголовно-процессуального кодекса РФ (УПК РФ) прокурор является должностным лицом, уполномоченным в пределах компетенции, осуществлять от имени государства уголовное преследование в ходе уголовного судопроиз-

9 См. письмо Минфина России от 17.01.2014 № 03-02-08/1243.

водства, а также надзор за процессуальной деятельностью органов дознания и органов предварительного следствия. В частности, на основании подпункта 2 части 2 статьи 37 в ходе досудебного производства по уголовному делу прокурор уполномочен выносить мотивированное постановление о направлении соответствующих материалов в следственный орган или орган дознания для решения вопроса об уголовном преследовании по фактам выявленных прокурором нарушений уголовного законодательства. При наличии достаточных оснований в соответствии со статьи 151 УПК РФ прокурор может направить материалы в соответствующие органы по правилам подследственности.

Однако, прогресс на месте не стоит и сегодня силами технической экспертизы можно доказать сроки внесения в документ отдельных фраз. Налогоплательщик имеет право самостоятельно получить предварительное согласие экспертной организации на проведение подобной экспертизы, сформулировать суть проведения экспертизы, уточнить стоимость у эксперта. Затем, возможно обратиться в адрес налогового органа с ходатайством о проведении подобной экспертизы и подтвердить готовность ее оплатить, приложив коммерческое предложение эксперта и суть проведения экспертизы. Налоговый орган оставляет оригиналы протоколов в своем распоряжении, а для проведения подобной экспертизы эксперт, безусловно, потребует оригиналы документов. При этом, эксперту должен быть поставлен вопрос, например, такой формулировки: «были ли внесены в документ какие-либо фразы после его подписания лицами?».

При составлении возражений на акт налоговой проверки, по правилам, установленным в п.6 ст.100 НК РФ налогоплательщик, по нашему мнению может требовать также исключить данные доказательства из числа доказательств, как составленные с нарушениями положений НК РФ на основании ст. 101, или если налоговый орган откажет в проведении экспертизы.

Если налоговый орган проигнорирует данное ходатайство, такие аргументы будут весьма весомыми и в дальнейшем. В судебном разбирательстве арбитражный суд в соответствии со ст.161 Арбитражно-процессуального кодекса РФ (АПК РФ), возможно, сочтет такие доводы основательными и может предложить данные доказательства исключить. Суд при наличия заявления стороны о фальсификации доказательств, в соответствии с АПК РФ: примет решение на проведении экспертизы доказательств на предмет их фальсификации, исследует иные доказательства или выполнит иные, предусмотренные АПК РФ действия.

В случае, если судебным полем является суд общей юрисдикции, то Гражданский процессуальный кодекс РФ (ГПК РФ) также в составе гипотез содержит норму о подложных доказательствах (ст.186 ГПК РФ) и о фальсификации доказательств, наличие которых будет основанием для пересмотра вступивших в законную силу судебных постановлений являются (п.2 ст.392 ГПК РФ). При этом, в соответствии со ст. 186 ГПК РФ, в случае заявления о том, что имеющееся в деле доказательство является подложным, суд может для проверки этого заявления назначить экспертизу или предложить сторонам представить иные доказательства.

Важно отметить, что фальсификация доказательств - это уголовно наказуемое деяние, относимое к преступлениям против правосудия. Ориентируясь на статью 303 Уголовного кодекса РФ (УК РФ), которая носит название «Фальсификация доказательств и результа-

тов оперативно-розыскной деятельности», отметим, что законодатель разделил по смысловой нагрузке фальсификации доказательств на деяния по гражданскому делу и по уголовному делу.

По общему правилу регулируемых отношений в сфере правосудия, противоправные деяния должностных лиц в виде фальсификации доказательств относятся к сфере регулирования отношений между государственными органами и гражданами. Соответственно, деяния должностного лица налогового органа, допустившего дописки в протоколе - это уголовно наказуемые деяния. В случае наличия такого факта, граждане и юридические лица могут также обратиться в правоохранительные органы для проведения экспертизы сфальсифицированных доказательств, кои были включены в качестве доказательств в материалы налоговой проверки, по результатам которой имеется решение налогового органа о привлечении к ответственности, и данное решение налогового органа вступило в силу.

В соответствии с обозначенным в словаре С.И. Ожегова значением, мы можем ориентироваться на синонимический ряд понятия «фальсифицировать», которое означает - подделать, исказить с целью выдать за подлинное, настоящее. Таким образом, ряд слов фальсификация, ложь, обман, подделка принадлежат к одному семантическому полю. На практике фальсификацию доказательств характеризуют любые искажающие действительность сведения, вызванные различными побуждениями.

Предметом фальсификации может быть любая вещь материального мира, сознательное воздействие на которую искажает информацию об обстоятельствах, подлежащих установлению по уголовному делу, либо в связи, с которой это искажение происходит10.

В правоприменительной практике судебные органы дополнительно разъясняют свой подход к пониманию деяния «фальсификация доказательств». Например, 16.06.2014 в Апелляционном постановлении Московского городского суда по делу № 10-7273 суд разъяснил, что объектом преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 303 УК РФ, является только то доказательство, где показания свидетеля изложены в протоколе следственного действия с соблюдением требований УПК РФ, но содержание этих показаний умышленно искажено лицом, производящим дознание в пользу обвиняемого или потерпевшего.

Важно отметить, что по смыслу изложения гипотезы в статье 303 УК РФ, факт наличия или отсутствия умысла у лица, совершившего фальсификацию доказательств, или мотивов - не имеет значения для привлечения чиновника к уголовной ответственности.

Мерой ответственности для лица, совершившего преступное деяние в виде фальсификации доказательств в соответствии с п.1 ст. 303 УК РФ является наказание штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо обязательными работами на срок до четырехсот восьмидесяти часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до четырех месяцев.

10 Семенихин В.В. Ответственность организаций и их руководителей. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2014. 985 с.

Одновременно, в соответствии со статьей 292 УК РФ внесение должностным лицом, а также государственным служащим или муниципальным служащим, не являющимся должностным лицом, в официальные документы заведомо ложных сведений, а равно внесение в указанные документы исправлений, искажающих их действительное содержание классифицируется как служебный подлог. Наказание за данные деяния назначается в зависимости от того 1) были ли эти деяния совершены из корыстной или иной личной заинтересованности или 2) повлекли ли данные деяния существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства. В последнем случае совершение преступления наказывается штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Также уместно упомянуть, что УК РФ предусматривает в составе гипотез в статье 286 такое деяние как превышение должностных полномочий. В данное понятие входит совершение должностным лицом действий, явно выходящих за пределы его полномочий и повлекших существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов общества или государства. При этом мера ответственности для лиц, занимающих государственную должность Российской Федерации или государственную должность субъекта Российской Федерации, совершивших данное деяние предусмотрена в виде штрафа в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Из изложенного очевидно, что в налоговом процессе при проведении мероприятий налогового контроля важную роль играет составление такого процессуального документа как протокол. Именно протокол является итоговым документом многих действий, проводимых инспектором в процессе налогового контроля.

При составлении протокола в каждом конкретном случае, в зависимости от обстоятельств и характера мероприятий налогового контроля, должны строго соблюдаться:

общий подход к допустимым документальным доказательствам, а именно:

- форма документа,

- содержание документа,

- последовательность составления каждого раздела документа,

- наличие в документе подписей лиц, участвовавших в мероприятиях и последовательность постановки подписей

- наличие и компоновка приложений, упомянутых в протоколе,

время и место проведения мероприятий и составления протокола, а также

особые правила составления протокола в конкретных обстоятельствах, в том числе:

- необходимость составления протокола, в зависимости от прямого указания на то в НК РФ

- обязательность присутствия понятых, при проведении некоторых мероприятий налогового контроля,

- обязательность наличия согласия, участвующих в налоговом процессе,

- проверка и полномочий лиц, участвующих присутствующих при проведении мероприятий налогового контроля,

- необходимость, уместность и достаточность информации, содержащейся в протоколе.

Как мы видим в примерах, представленных в настоящей статье, судами оценивается не только наличие и формальность такого документа как протокол, но и исследуется его содержание и уместность в каждом отдельном случае при осуществлении действий налоговых органов.

В заключение настоящей статьи отметим, что доказательствами в налоговом процессе в основной своей массе являются документальные доказательства, но проблемы доказывания в налоговом процессе, лежат не только в ошибках при составлении процессуальных документов.

Обязанность доказывания, возлагаемая на государственные налоговые органы. Налоговый орган как авторитетный орган государственной власти должен действовать в пределах властных полномочий, использовать только те доказательства, которые являются допустимыми. Сами доказательства - процессуальные документы - представляют собой основу для выводов налогового органа. Но выводы должны отвечать логике, следующей из документов и известного сторонам налогового процесса положения вещей.

Глубокие разногласия налогоплательщиков и налоговых органов, относительно полученных налоговым органом доказательств, лежат в сути выводов, предложенных налоговым органом по результатам оценки представленных доказательств.

Российское налоговое процессуальное законодательство находится в развитии. Совершенствуются и разъясняются правила осуществления мероприятий налогового контроля и иные процедуры. Утверждаются формы документов, оформляющие осуществленные налоговым органом мероприятия и процедуры. Однако, много пробелов высвечиваются в настоящее время в длящихся налоговом и судебном процессах.

На наш взгляд, ряд материальных и процессуальных норм могли бы существенно дополнить существующее налоговое процессуальное право. Например, возможность и правила назначения повторной экспертизы и порядок назначения дополнительной экспертизы по инициативе налогоплательщика, в случае не согласия с результатами экспертизы, изложенными в заключение эксперта.

Кроме того, должны быть приняты во внимание имеющиеся и часто повторяющиеся прецеденты, имевшие место в судебных разбирательствах, малая доля которых представлена в настоящей статье.

Документы, оформляемые в процессе деятельности налогоплательщика, документы, составляемые контролирующим государственным налоговым органом в процессе реализации своих полномочий, - то есть, все документальные доказательства, создаваемые в про-

цессе взаимоотношений «налоговый орган - налогоплательщик», - должны полно, правдиво и объективно отражать всю информацию о действиях сторон и отвечать интересам всех сторон, задействованных в реализации публичных правоотношений.

Собранные по всем правилам доказательства, в том числе: составленные в процессе их получения процессуальные документы по делам, где сторонами процесса выступают налоговые органы и налогоплательщик, могут являться для суда достаточными для того, чтобы сделать вывод о правомерности принятого налоговым органом решения или произведенных мероприятиях налогового контроля.

Однако, в судебном поле может пройти и переоценка доказательств до диаметрально противоположных выводов, сделанных налоговым органом на их основе в своем решении о привлечении налогоплательщика к ответственности и о доначислении сумм налогов. То есть, даже при опоре на те же процессуальные документы, которые лежат в основе выводов налоговых органов, как показывает практика, суды часто принимают решения в пользу налогоплательщиков.

Разность принятых судебных решений по делам со схожими обстоятельствами и примерно сходными требованиями часто зависит от наличия и легитимности доказательств, представленных сторонами в процессе судебного разбирательства.

С одной стороны, несоблюдение прав налогоплательщиков, не достаточная тщательность или нарушения при сборе доказательств со стороны должностных лиц налоговых органов являются основанием для отмены решения налоговых органов о доначислении сумм налогов.

С другой стороны, в результате бюджет теряет суммы, которые могли быть доначислены налоговым органом по выявленным нарушениям, допущенным налогоплательщиком в результате допущенной случайно ошибки или при выявленной явно недобросовестности.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ

2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ

3. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 № 138-ФЗ

4. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 № 174-ФЗ

5. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ

6. Таможенный кодекс Таможенного союза (приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 № 17

7. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ

8. Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»