CC BY
44
Использование информации управленческого учета в аудите1
The use of information management accounting auditing
Ляпкина Алина Владимировна Lyapkina Alina Vladimirovna
к.э.н., доцент, ФГБОУ ВО «Чувашский государственный университет имени И.Н. Ульянова» e-mail : korolek5@mail .ru
Мифтахутдинова Алсу Мансуровна Miftaxutdinova Alsu Mansurovna
к.ф.н., доцент, ФГБОУ ВО «Чувашский государственный университет имени И.Н. Ульянова» e-mail: [email protected]
В данной статье рассматриваются возможности использования данных бухгалтерского учета и отчетности для управления при оценке результатов деятельности организации внешним аудитором и проблемы такой оценки при внутреннем аудите и контроле, когда проверяющий имеет возможность использовать информацию управленческого учета аудируемого лица в полной мере.
This article discusses the possibility of using accounting data and reporting to management in assessing the performance of the organization's external auditor and problems of such assessment in internal audit and control, when the Board has the ability to use management accounting information of the audited entity in full.
Ключевые слова: управленческий учет, аудит, финансовый аудит, финансовая отчетность, управленческий анализ, внутренний и внешний аудит.
Keywords: management accounting, auditing, financial audits, financial reporting, management analysis, internal and external audit.
Данные управленческого учета коммерческих организаций в
1 Материал подготовлен при финансовой поддержке РФФИ, проект № 16-06-00450 А
финансовом аудите российских предприятий в настоящее время используются недостаточно. Объясняется это тем, что, во-первых, такой учет в хозяйствующих субъектах далеко не всегда ведется, во-вторых, действующими стандартами предусмотрена проверка достоверности только бухгалтерского учета и отчетности и, в-третьих, тем, что информация учета для внутреннего управления является конфиденциальной и содержит сведения, представляющие коммерческую тайну. Между тем в официальном тексте аудиторского заключения требуется высказать мнение аудитора о возможности клиента продолжать свою деятельность, которое нельзя объективно высказать без привлечения и анализа дополнительной информации управленческого учета. Наша цель - показать, что и как могут использовать внешний аудитор, пользуясь данными финансового учета и отчетности предприятия для разработки и обоснования рекомендаций по совершенствованию его деятельности, и внутренний аудитор, привлекая в дополнение к этому весь арсенал средств и возможностей управленческого учета.
Система управленческого учета, как известно, это совокупность методов формирования информации для менеджеров хозяйствующего субъекта от мастера на промышленном предприятии, прораба на стройке, начальника торгового подразделения в магазине и т.п. до генерального директора, президента компании, руководителя организации.
Возможности использования данных управленческого учета и отчетности в аудиторской деятельности во многом зависят от того, что понимать под аудитом вообще и под финансовым аудитом в частности. Аудит в целом - понятие довольно широкое, означающее комплексную проверку состояния изучаемого объекта или оценку эффективности его функционирования, проводимую, как правило, независимыми от проверяемых экспертами с составлением официального письменного заключения по установленной форме. Различают финансовый, технический, организационный, кадровый, энергетический, пожарный и другие виды и
подвиды аудита. В каждом из них содержится или может содержаться учетная информация для принятия внутрифирменных управленческих решений. Одним из наиболее распространенных и разносторонних видов аудиторской деятельности является финансовый аудит, представляющий собой профессиональную деятельность аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов.
В Федеральном законе от 30.12.2008 N Э07-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ) аудит определен как независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, а аудиторская деятельность - как совокупность аудиторских услуг, включающих деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг [1].
Исходя из действующей практики разновидностями финансового аудита можно считать налоговый, инвестиционный аудит, целевые проверки обоснованности цен и тарифов, операций с ценными бумагами и др. Наиболее широкое определение аудита, в том числе финансового, дается в Википедии, где он характеризуется как "процедура независимой оценки деятельности организации, системы, процесса, проекта или продукта". В Новом энциклопедическом словаре аудит (от лат. auditus - слушание) определяется как "проверка финансового состояния предприятия, а также выработка рекомендаций по его улучшению" [2].
Нетрудно заметить, что проверка достоверности бухгалтерской отчетности и независимая оценка производственно-финансовой деятельности организации, ее финансового состояния - это не одно и то же, не говоря уже о выработке и обосновании рекомендаций по совершенствованию деятельности и улучшению экономических показателей работы предприятия.
Проверка правильности ведения бухгалтерского учета и составления баланса и других форм отчетности может быть лишь начальным этапом финансового аудита в полном смысле этого понятия, поскольку оценить результаты деятельности и финансовое состояние аудируемой организации, разработать предложения по их улучшению можно, только удостоверившись в правильности финансовой отчетности клиента. Далее наступает очередной, более сложный этап анализа этой отчетности с использованием информации всех видов учета, в том числе управленческого. При этом показатели управленческого учета, используемые аудитором, должны быть рассчитаны им самим, а не предприятием, которое он аудирует. Их состав и назначение другие: они ориентируются на высшие уровни менеджмента организации и главным образом представляют собой данные стратегического управленческого учета.
В настоящее время, если исходить из существующего законодательно определенного содержания аудита, управленческому учету данных аудируемого лица в нем места нет: проверяется финансовая отчетность, составленная на основе бухгалтерского учета, удостоверяется или ставится под сомнение правильность его ведения, оценивается достоверность бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах деятельности, об изменениях капитала, о движении денежных средств, пояснений к бухгалтерскому балансу и другим формам отчетности [3].
Проверка осуществляется бухгалтерскими методами наблюдения, группировки, обобщения и анализа фактов хозяйственной жизни. Ничего, кроме информации, обеспечиваемой системой бухгалтерского учета, российскому аудитору сейчас не нужно, потребности в данных управленческого учета проверяемой организации у него нет. К тому же эти данные в основном составляют коммерческую тайну и внешнему аудитору недоступны. Бухгалтерия, профессиональная деятельность которой оценивается по результатам аудиторской проверки, в большинстве предприятий управленческим учетом не занимается. В недавно
разработанном и утвержденном Профессиональном стандарте нет даже упоминания специальности "бухгалтер". Проверил аудитор правильность ведения бухгалтерского учета и составления обязательной финансовой отчетности, высказал профессиональное суждение о ее достоверности, зачитал на собрании акционеров или других собственников организации стандартный текст соответствующего аудиторского заключения - и может считать свою работу полностью выполненной. В лучшем случае в письменном отчете о результатах проверки он может высказать рекомендации клиенту, но лишь в сфере бухгалтерского учета и контроля.
Вместе с тем, исходя из практического опыта, каждый руководитель аудиторской проверки знает, что на заключительной после аудита встрече с генеральным директором предприятия его менее всего интересует мнение аудитора о состоянии бухгалтерского учета в организации, которой он руководит. Не без основания директор, управляющий, президент компании обычно считают, что с этим все в порядке: в бухгалтерии работают квалифицированные специалисты, опытные, хорошо знающие не только все новации в учете и налогообложении, но и особенности бизнеса, в котором работают много лет. Главный бухгалтер, разумеется, профессионал, пользующийся заслуженным авторитетом среди коллег как одновременно строгий, справедливый и ответственный в решении финансовых вопросов специалист, иначе он не работал бы в этой должности. Директоров и других руководителей обычно интересуют независимое профессиональное суждение высокоэрудированного специалиста (которым, по их мнению, и должен быть сторонний аудитор) о финансовом состоянии предприятия, упущенных им возможностях, рекомендации о том, как добиться лучших результатов хозяйствования в условиях современных реалий воздействия внешних и внутренних факторов.
Конечно, многое директор знает и сам, в некоторых случаях не хуже, а лучше квалифицированного аудитора, поскольку глубже и многообразнее может оценить специфику основной деятельности предприятия и
особенности ведения на нем соответствующего бизнеса. Но почему бы не узнать мнение стороннего знающего специалиста, только что завершившего проверку, вникшего в дела и факты хозяйственной жизни организации, к тому же неплохо оплачиваемому предприятием - заказчиком аудита. Тем самым можно проверить себя и свою команду, так ли и они тоже думают. Может быть, аудитор сумеет предложить по результатам опыта проверки других аналогичных клиентов и более глубокого знания современных проблем экономики и финансов что-то такое, что своим специалистам малоизвестно либо представляется очень рискованным.
Готовясь к заключительной встрече с руководителем организации, зная, что его интересует в первую очередь, аудитор обычно делает экспресс-анализ проверенной на достоверность бухгалтерской отчетности предприятия и сообщает директору и главному бухгалтеру основные результаты такого анализа. Ранее этого было достаточно, поскольку от экономического анализа бухгалтерия и другие службы обычно самоустранялись из-за занятости текущей работой, а иногда из-за неумения, незнания, как анализировать с учетом современных требований. Но даже если такой анализ производится и его результаты были представлены в обязательных пояснениях к годовой отчетности, они отражали главным образом успешные результаты деятельности и объяснение имевших место негативных явлений влиянием внешних, независящих от предприятия факторов. Внешний независимый аудитор может и должен анализировать производственно-финансовую деятельность организации-клиента с большей долей объективности и ориентацией на выявление неиспользованных возможностей, скрытых резервов, неоправданных рисков, непроизводительных затрат и потерь, непосредственно зависящих от предприятия.
К сожалению, современная практика аудиторской проверки такова, что аудитор не обязан это делать ни по форме, ни по существу. Даже в выступлении на итоговом собрании акционеров или других собственников он
из года в год зачитывает им стандартный текст заключения, главный итог которого состоит в констатации нормативно регламентированного, выраженного в установленной форме варианта "мнения аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности" (ст. 6 Закона N 307-ФЗ). Поскольку мнение о достоверности практически всегда положительно, то обстоятельство, могущее дать основание сомневаться в этом, как правило, не указывают. Участники собрания акционеров доклад аудитора не обсуждают, поскольку обсуждать собственно нечего, и тут же переходят к следующему вопросу повестки дня.
В последние годы все чаще многие генеральные директора, президенты компаний перестают встречаться с руководителями аудиторских проверок и фирм, заранее предполагая, что не услышат от них ничего нового, полезного для принятия управленческих решений. К тому же уровень профессионализма бухгалтеров и других экономистов собственного предприятия сейчас заметно выше, и они сами могут осуществить достаточно квалифицированный финансовый анализ и дать руководству дельные рекомендации с учетом специфики бизнеса своей организации. Все это так или иначе ведет к снижению значимости, авторитета внешнего аудита и дало основание Википедии сделать неутешительный вывод о том, что "в итоге по сей день наиболее заинтересованной в проведении аудита стороной являются сами аудиторы. Это во многом объясняет их всеядность в выборе клиентуры, ценовой демпинг, необходимость государственного вмешательства в формирование нерыночного спроса на услуги профессии".
Чтобы сохранить и повысить престиж профессии аудитору нужно делать что-то большее и значимее, чем только проверка правильности ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Необходимо вернуться к исходному классическому пониманию аудита как
системы многофакторной оценки финансового состояния организации-клиента и разработки мер по его укреплению и совершенствованию, лучшему использованию материальных, трудовых и денежных ресурсов. Проверка достоверности финансовой отчетности в этом случае рассматривается как первоначальный этап финансового аудита, поскольку правильные выводы и предложения могут быть сделаны только на основе достоверной информации. На необходимость последующего анализа финансового состояния предприятия ориентируют и международные стандарты аудита. В частности, они рекомендуют аудитору указывать в заключении на наличие серьезных оснований для возможного прекращения деятельности предприятия вследствие финансовых проблем. Это требование, значительно повышающее ценность аудиторского заключения и доверие к нему со стороны клиентов, кредиторов и инвесторов аудируемой организации, сейчас восстановлено и в российских стандартах аудиторской деятельности. Его соблюдение в определенной мере предупреждает партнеров предприятия по бизнесу о потенциальных рисках отношений с ним в ближайшее время, а его самого обязывает к принятию неотложных мер по ликвидации негативных явлений и причин снижения платежеспособности. Разумеется, сделать ответственный вывод о возможности продолжения деятельности организации аудитор может только после всестороннего экономического анализа.
Сейчас анализ производственно-финансовой деятельности организации с соответствующими выводами и предложениями рассматривается как дополнительно оплачиваемая аудиторская услуга, которую нельзя совмещать с проверкой достоверности бухгалтерского баланса и других форм отчетности во избежание скрытого стимулирования желаемой оценки правдивости отчетных данных и выводов по результатам их анализа. Получается, что проверять правильность ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности предприятия должна одна аудиторская фирма, а оказывать консалтинговые услуги по ее анализу - другая. Это
удорожает аудит для клиента и требует больше времени на его проведение, не говоря уже о возможных расхождениях во мнениях двух различных аудиторских компаний.
В последнее время много внимания уделяют необходимости внутреннего аудита деятельности предприятия, и ряд специалистов предлагают включить в его состав анализ финансово-хозяйственной деятельности, выполняемый собственными и сторонними аудиторами [4]. Это несколько устраняет возможное расхождение во мнениях и оценочных суждениях внешних и внутренних аудиторов и позволяет использовать в деятельности последних данные управленческого учета. Вместе с тем внутренние аудиторы, особенно привлеченные со стороны, вряд ли смогут воспользоваться в полной мере информацией этого учета, подготовленной самим предприятием, по причине содержащихся в ней сведений, составляющих коммерческую тайну, и ориентации главным образом на низовых менеджеров.
Для внешних и внутренних аудиторов нужны свои специально подготовленные данные для управления компанией. Для этого понадобится дополнить, а в чем-то разработать заново специальные, ориентированные на управление показатели для аудиторской оценки результатов деятельности хозяйствующего субъекта и методику их анализа. Показатели управленческого учета и анализа должны быть рассчитаны самим аудитором, а не предприятием, которое он проверяет, и ориентироваться на высшие уровни менеджмента данной организации. Скорее всего, к ним следует отнести более детальные результаты аналитических расчетов имущественного и финансового потенциалов предприятия, основанные на сопоставлении различных учетных оценок, анализе ликвидности и платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой активности, оценке положения компании на рынке ценных бумаг. В принципе, все перечисленное входит в состав регламентированных Стандартом аудиторской деятельности N 20 "Аналитические процедуры" целей их
проведения. Согласно п. 2.1 этого Стандарта "аналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово -экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта".
Очевидно, здесь целесообразны два варианта подхода, когда аналитическая оценка данных управленческого учета и анализа рассматривается как составная часть работы внешнего аудитора, завершившего проверку достоверности финансовой отчетности, и аналитические процедуры и расчеты в составе консалтинговых услуг. Для общей оценки финансового состояния аудируемой организации достаточно данных бухгалтерского учета и существующих методов анализа финансовой отчетности. Как уже отмечалось, кроме аудитора такой анализ должен уметь делать любой толковый экономист на самом предприятии, в особенности имеющий диплом о высшем образовании по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит". Руководитель внешней аудиторской проверки, по определению специалист более высокого уровня компетентности, может углубить этот анализ сравнением полученных результатов с другими аналогичными организациями в нашей стране и за рубежом, а также с аналитическими расчетами, связанными с решением управленческих задач в сфере сложных проблем финансового менеджмента, обычно мало или совершенно неизвестных специалистам-практикам.
Если использование данных управленческого учета и расчетов, полученных самим аудитором, входит в состав консалтинговых услуг, перечень необходимой для управления предприятием информации и результаты ее обработки нужно существенно расширить. Более детальными должны быть расчеты, связанные с оценкой стратегического и финансового планов предприятия, бизнес-планов по отдельным направлениям деятельности, структуры активов предприятия и источников их финансирования, величины и состава ресурсов, необходимых для
обеспечения достигнутого экономического потенциала организации и расширения ее деятельности.
Особого внимания требуют анализ и оценка долгосрочных и краткосрочных решений инвестиционного характера. Здесь аудитору следует оценить ее существующее состояние и дать рекомендации на будущее (по крайней мере, ближайшие годы) относительно:
- оптимальности наличия и структуры оборотных средств и инвестиций в целом и по их видам;
- необходимости трансформации финансовых ресурсов в материальные, трудовые и денежные составляющие;
- целесообразности и эффективности вложений в основные средства и нематериальные активы;
- эффективности финансовых вложений в сторонний бизнес.
Будет весьма востребованной детальная аналитическая оценка аудиторами объема необходимых финансовых ресурсов на ближайшее время, формы их предоставления, методов мобилизации, степени доступности и времени привлечения, затрат, связанных с привлечением дополнительного финансирования, риска, ассоциируемого с данным источником средств.
Особую ценность для аудируемого лица представляют управленческий анализ и обоснование:
- политики отношений с кредиторами (воспользоваться ли предоставляемыми скидками, какая величина партии заказа сырья и материалов наиболее оптимальна, какая схема снабжения ресурсами имеет наименьший риск и т.п.);
- политики отношений с дебиторами (какие договоры по содержанию и времени пополнения следовало бы заключить с основными заказчиками и подрядчиками, какую схему расчетов избрать, предоставлять ли им скидки и при каких условиях взаимной выгоды);
- эффективности взаимоотношений с учреждениями банковской системы по кредитованию текущей деятельности;
- объемов страховых запасов по отдельным видам оборотных активов.
Перечень учетно-аналитических задач можно существенно расширить исходя из специфики того или иного бизнеса, отрасли народного хозяйства, где он ведется, и специфики предприятия, которое его осуществляет. Их решение ввиду необходимости привлечения значительно большего объема данных управленческого учета и закрытости входной и выходной информации должно быть областью, сферой внутреннего аудита производственно-финансовой деятельности организации независимо от того, осуществляется он собственными силами экономистов предприятия или с привлечением сторонних специалистов. Во внутреннем аудите значительно больше возможностей для формализованных и неформализованных методов управленческого учета и анализа, экспертных оценок, приемов детерминированного факторного анализа, математико-статистических методов изучения внутренних и внешних экономических взаимосвязей, использования всего арсенала средств теории принятия управленческих решений.
Использование данных управленческого учета для внутреннего аудита, контроля и оценки деятельности хозяйствующих субъектов сейчас наиболее перспективное направление аудиторской деятельности. Внутренний финансовый аудит в отличие от внешнего, удостоверяющего достоверность бухгалтерской отчетности, включает более широкий спектр различных аспектов деятельности предприятия, позволяет глубже вникнуть в их содержание. Он, зная глубинные причины и обстоятельства многих фактов хозяйственной жизни, может полнее и объективнее выявить и оценить риски и служить основой для принятия управленческих решений по активизации позитивных и нейтрализации негативных последствий рисков. Такой аудит существенно повышает эффективность деятельности хозяйствующего субъекта в целом и в разрезе ее основных бизнес-процессов, обеспечивает не только сохранность, но и оптимальное использование всех видов активов. Особое значение для внутреннего аудита имеет органически сочетающаяся с
НИЛ система комплаенс, заключающаяся в одноименной проверке соблюдения требований законодательства и внутренних регламентирующих документов.
В конечном счете использование данных всех видов учета существенно зависит от вида аудиторской деятельности. Во внешнем, независимом аудите при проверке достоверности финансовой отчетности клиента используют информацию бухгалтерского учета, в том числе и в той ее части, которая нужна для оценки эффективности управления предприятием. Для внутреннего аудита и контроля производственно-финансовой деятельности организации необходимо привлечь весь арсенал средств и методов управленческого учета и отчетности, включая прогнозирование, расчет и обоснование вариантов, оценку альтернатив управленческих решений в сфере финансов, обеспечения ресурсами, производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг.
Библиографический список
1. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
2. Новый иллюстрированный энциклопедический словарь. М.: "Большая российская энциклопедия", 2001.
3. Приказ Минфина России от 11.01.2013 N 3н "Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс
4. ФПСАД N 30 "Выполнение согласованных процедур в
отношении финансовой информации" (утв. Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 N 523). [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
5. Булгакова С.В., Подобедова Н.В. Диспозитивные свойства управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 41 (335). С. 17 - 28.
6. Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 33 (327). С. 13 - 23.
7. Ивашкевич В.Б. Профессиональные ценности и этика в бухгалтерском учете и аудите. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2014. 224 с.
8. Ивашкевич В.Б. Использование информации управленческого учета в аудите // Аудиторские ведомости. 2015. N 6. С. 27 - 37.
9. Каверина О.Д., Патров В.В. Проблемные вопросы стратегического управленческого учета // Экономика и управление. 2012. N 5 (79). С. 64 - 69
10. Карпова Т.П., Карпова В.В. Учет, анализ и бюджетирование денежных потоков. М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2013. 302 с.
11. Ковалев В.В. О новых моделях корпоративной отчетности: обзор материалов форума по отчетности бизнеса и экономическому развитию // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5: Экономика, 2014. Вып. 3. С. 165 - 173.
12. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет. 2-е изд. М.: КРАСАНД, 2014. 400 с.
13. Пятов М.Л. Базовые принципы бухгалтерского учета. М.: ООО "1 С-Паблишинг", 2010. 228 с.
14. Семина Л.А. Проблемы постановки и внедрения системы управленческого учета в организациях // Аудиторские ведомости. 2015. N 6. С. 77 - 83.
15. Сидорова М.И., Гордеева Е.И. Управленческий учет и
менеджмент: вопросы кросс-функционального взаимодействия // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 35 (329). С. 2 - 15.
16. Этрилл П., Маклейни Э. Финансовый менеджмент и управленческий учет для руководителей и бизнесменов / Пер. с англ. 2-е изд. М.: Альпина Паблишер, 2014. 648 с.
17. Drury C. Management and cost accounting. 7th ed. L.: South-Western Cengage Learning, 2008. 776 p.
18. Homgren Ch., SrikantDatar, MadhavRajan. Cost Accounting: A Managerial Emphasis. 15th ed. Prentice Hall, 2014. 960 p.
19. Fisher J.G., Krumwiede K. Product Costing Systems: Finding the Right Approach // Journal of Corporate Accounting & Finance. 2015. Volume 23. N 3. May/June. P. 13 - 21.
20. 38th European Accounting Association Annual Congress 2015. Collected Abstracts. URL: http://eaa2015.eaacongress.org/r/abstracts (дата обращения: 17.07.2015).
