CC BY
91
УДК 657.6
Мышьякова Л.С.
Организация аудита предприятия в условиях финансового кризиса
При постоянно меняющихся факторах внешней среды и внутренних условиях осуществления хозяйственной деятельности увеличивается вероятность периодического возникновения финансового кризиса на предприятии, который может привести к банкротству.
Финансовый кризис на предприятии отражает его тяжелое финансовое положение, которое характеризуется неплатежеспособностью, убыточной деятельностью, неудовлетворительным значением показателей ликвидности и финансовой устойчивости, ростом просроченной кредиторской задолженности и падением продаж. Уровень требований к руководителям, принимающим наиболее важные, стратегические решения, возрастает в геометрической прогрессии. Успех преодоления кризиса зависит от умения ведущих менеджеров своевременно предпринять адекватные действия. Поэтому системе управления предприятием необходим эффективный инструмент, который обеспечивал бы поддержку принятия экономически взвешенных управленческих решений.
Важная роль в построении системы антикризисного управления может принадлежать аудиту, цель которого будет заключаться не только в подтверждении достоверности его финансовой отчетности, но и оказании содействия администрации по выводу предприятия из кризиса. Вместе с тем вопрос осуществления аудита предприятия, находящегося в кризисном состоянии, в настоящее время слабо изучен.
Данная статья посвящена вопросам организации аудита предприятия, находящегося в состоянии финансового кризиса (далее - кризисного предприятия) и описанию его этапов.
Правильная организация - один из решающих факторов успешной работы. В этой связи аудитор должен определить цель и объем работы, конкретные задачи, общий подход к проверке, последовательность проведения аудита, а также комплекс мероприятий, проводимых на организационной, технологической и завершающей стадиях аудита.
При этом кризисная ситуация вносит определенные особенности, которые необходимо
учитывать в процессе организации аудиторской проверки.
1. В условиях кризиса вследствие объективного ухудшения финансового состояния предприятия резко возрастает риск нарушения допущения непрерывности его деятельности, что в свою очередь подталкивает менеджмент и собственников организации к искажению отчетности.
2. В большинстве случаев у кризисных предприятий отсутствует эффективная система контроля, поэтому при проведении аудита следует учитывать высокие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля.
3. Наличие сомнений в непрерывности дальнейшей деятельности предприятия должно отражаться в аудиторском заключении, что чревато рядом негативных последствий для предприятия.
4. В ходе обязательной либо инициативной аудиторской проверки финансовой отчетности у предприятия может возникнуть необходимость в дополнительных услугах: диагностика кризисного состояния, разработка антикризисной программы, оценка эффективности ее выполнения, которые могут быть объединены в единую методику аудита кризисного предприятия.
В связи с этим аудиторам предлагается использовать комплексный подход к процессу проверки кризисного предприятия, при котором финансовый и управленческий аудит дополняли бы друг друга.
Значение финансового аудита заключается в снижении информационного риска. Подтверждение достоверности отчетности предоставляет возможность объективно оценить кризисное состояние предприятия и возможность непрерывности его деятельности. С помощью методов управленческого аудита можно провести диагностику кризисного состояния предприятия, разработать антикризисную программу и оценить ее эффективность.
Таким образом, аудит предприятия, находящегося в условиях финансового кризиса - это процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях с помощью методов финансового и управленческого
аудита для определения причин возникновения, степени развития и глубины финансового кризиса, разработки антикризисной программы, контроля и оценки эффективности ее выполнения.
Цель такого аудита состоит в оказании содействия администрации по выводу предприятия из финансового кризиса. В рамках указанной цели и с учетом особенностей кризисной ситуации выделяются следующие задачи:
проверка состава и содержание форм бухгалтерской отчетности;
проверка правильности оценки статей отчетности;
проверка соблюдения принципов бухгалтерского учета;
установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета действующим в проверяемом периоде нормативным документам;
анализ причин возникновения финансового кризиса;
оценка степени развития и глубины кризисной ситуации;
обоснование антикризисной стратегии управления предприятием;
разработка мероприятий по выводу предприятия из кризиса;
контроль и оценка эффективности выполнения антикризисной программы.
Последовательность действий в ходе аудита кризисного предприятия с позиции комплексного подхода практически не отличается от классической интерпретации, изложенной в научных трудах авторов, занимающихся проблемами аудита [1, 4]. С нашей точки зрения комплексный подход подразумевает коррективы не в стадии проверки, а в самом ее механизме, расширяя содержание элементов, т. е. увеличивает объем проводимых процедур.
Проанализировав рекомендации ученых и специалистов [4, 6, 7], предлагаем следующую последовательность проведения аудита предприятия, находящегося в условиях финансового кризиса (см. схему).
На стадии предплановой (преддоговорной) деятельности аудиторской фирмой осуществляется анализ возможностей предоставления аудиторских услуг в установленные сроки с должным качеством. При принятии решения о согласии на проведение аудита кризисного предприятия аудиторской фирме следует учесть особенности и риски, возникающие в связи с кризисным состоянием аудируемого лица, в частности:
низкую платежеспособность клиента и повышенный риск неоплаты оказанных услуг;
более высокую вероятность наличия хищений, злоупотреблений, фальсификации данных бухгалтерского учета и отчетности;
необходимость привлечения экспертов; влияние сотрудничества с кризисным предприятием на деловую репутацию и имидж аудиторской организации [8].
По итогам предварительного планирования окончательно решается вопрос о возможностях проведения аудита и заключения договора.
На стадии планирования аудиторская фирма должна получить понимание деятельности проверяемого предприятия, его целей и действий. Это необходимо для идентификации и правильной оценки событий и операций. Понимание деятельности включает понимание экономической ситуации в стране и в отрасли, в которой функционирует предприятие.
Отдельным этапом процесса планирования является изучение системы внутреннего контроля (далее - СВК), цель которого "состоит в оценке эффективности системы этого контроля, а также представлении рекомендаций администрации" [1]. Не следует забывать о наличии прямой связи между действенностью СВК предприятия и его кризисным состоянием. Ведь в подавляющем большинстве случаев банкротства у кризисных предприятий отсутствует эффективная система контроля, способствующая его упорядоченной деятельности, проведению дальновидной политики руководства, сохранности имущества, а также гарантирующая снижение нежелательного риска в деловой и финансовой деятельности [5].
Кроме этого, при разработке общего плана аудита устанавливается приемлемый уровень существенности и аудиторского риска. Проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности следует организовать так, чтобы снизить насколько возможно величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск к минимуму. Целесообразно также учесть дополнительные компоненты риска, возникающие на последующих этапах аудита - во время диагностики и разработки антикризисной программы: риск неверной диагностики кризисного состояния предприятия; риск разработки неэффективной антикризисной программы и риск невыполнения администрацией предприятия рекомендаций аудиторов [4].
Наконец, в письменном виде составляется план аудита, который согласуется с предприятием-клиентом. При этом особое внимание следует
1. Предплановая (преддоговорная) деятельность
1. Оценка возможностей проведения аудита
Л-
2. Планирование аудита
2. Получение понимания деятельности проверяемого субъекта;
3. Оценка системы внутреннего контроля
4. Определение уровня существенности и оценка аудиторского риска
5. Подготовка общего плана и программы аудита
X ~
3. Проведение аудита
6. Проверка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности 7. Оценка соблюдения принципа непрерывности деятельности 8. Диагностика кризисного состояния аудируемого лица 9. Разработка антикризисной программы 10. Контроль выполнения антикризисных мероприятий 11. Оценка эффективности реализации антикризисной программы
4. Завершение аудита
12. Обобщение данных и составление аудиторского заключения
Основные стадии аудита кризисного предприятия
уделить распределению ответственности. Помимо общего порядка распределения ответственности может быть установлена ответственность аудиторов за качество разработки антикризисной программы, а администрации предприятия - за полноту и своевременность ее выполнения [2]. Также разрабатывается и оформляется документально программа аудита, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур.
Вторая стадия - "Проведение аудита" разбивается на несколько этапов:
1) проверка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2) оценка соблюдения принципа непрерывности деятельности;
3) диагностика кризисного финансового состояния аудируемого лица;
4) разработка антикризисной программы;
5) контроль выполнения антикризисных мероприятий;
6) оценка эффективности реализации антикризисной программы.
Существенно сократить риск неверной диагностики кризисного состояния и как следствие риск разработки неэффективной антикризисной программы позволит проверка достоверности финансовой отчетности и оценка соблюдения принципа непрерывности деятельности на первых этапах проведения аудита. Эти вопросы широко освещены в профессиональной литературе, поэтому подробнее остановимся на следующих этапах проверки.
Во время диагностики кризисной ситуации путем реализации комплекса исследовательских процедур определяется реальное состояние пред-
приятия, выявляются причины и факторы финансового кризиса, идентифицируется степень его воздействия на деятельность предприятия.
Процедуры, осуществляемые на этом этапе, включают:
1) подготовку исходной информации для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
2) выполнение аналитических процедур для оценки состояния объекта;
3) выбор критериев эффективности для оценки объектов аудита;
4) количественную или качественную идентификацию состояния объекта на основе выбранных критериев;
5) документирование информации, полученной в процессе диагностики.
При подготовке информации для диагностирования должна быть обеспечена ее полная сопоставимость по годам изучаемого периода и реальность с точки зрения отражения действительных экономических процессов, происходящих на предприятии. Для этого аудиторам следует учесть влияние инфляции, которое выражается в снижении стоимости имущества предприятия и приводит к сомнению в реальности показателей платежеспособности и ликвидности [3].
Для оценки глубины и масштабов кризиса, выяснения его причин могут использоваться различные аналитические процедуры, в число которых входят методы простого сравнения показателей, выявления тенденций изменения показателей в отчетном периоде, установления количественных взаимосвязей различных показателей. Также рассчитывается целый ряд финансовых коэффициентов, значения которых необходимо сопоставить с нефинансовыми показателями предприятия, данными предыдущих периодов его работы, данными планов и прогнозов, нормативными значениями и средними отраслевыми данными.
Выбор критериев эффективности и утверждение приемлемых значений рассчитываемых показателей поможет получить наиболее объективную оценку глубины финансового кризиса.
По результатам выполнения процедур диагностики на основе установленных фактических величин и тенденций изменения в изучаемом периоде показателей, включенных в систему рассчитываемых показателей оценки кризисной ситуации, формулируется профессиональное мнение аудиторов о финансовом состоянии предприятия. Достигнутое на этапе диагностики понимание аудиторами причин и факторов кризиса, а также
реального положения предприятия является основой для разработки эффективной антикризисной программы.
Разработка проекта антикризисной программы может включать следующие элементы:
уточнение системы целей предприятия; определение направлений выхода предприятия из кризисной ситуации и общую характеристику составляющих их мероприятий;
разработку проекта реализации антикризисных мероприятий;
документирование результатов выполнения аудиторских процедур.
Для того чтобы гарантировать достижение установленных в антикризисной программе показателей, аудиторы должны обеспечить эффективный контроль процесса осуществления запланированных мероприятий. При этом проверяется полнота и своевременность выполнения администрацией предприятия рекомендаций аудиторов, сформулированных в антикризисной программе.
Эффективность осуществления предложенной аудиторами антикризисной программы может оцениваться в зависимости от степени достижения намеченных в ней целей по установленным параметрам. При сравнении достигнутых и запланированных параметров определяется степень выполнения антикризисной программы и анализируются причины и факторы, которые помешали добиться желаемого результата. Полное соответствие фактических и запланированных показателей оценки свидетельствует, что цели антикризисной программы (а значит и аудита) достигнуты, аудит выполнен качественно и в сроки, установленные в договоре на его проведение.
На последней стадии аудита производится обобщение данных рабочих документов, подготовленных на предыдущих этапах, и формирование аудиторского заключения.
Организация проверки в соответствии с предложенной последовательностью позволит достичь цели и выполнить все задачи, стоящие перед аудитом кризисного предприятия.
В заключение приведем возможные способы организации такого аудита:
проверка, проводимая внутренними аудиторами;
проверка, проводимая внешними аудиторами; совмещенная проверка.
По нашему мнению, проведение аудита кризисного предприятия внутренними аудиторами имеет больше преимуществ, так как он нацелен на решение внутренних проблем предприятия. При
этом обеспечивается непрерывный контроль за развитием кризисной ситуации и своевременное принятие управленческих решений. Внешняя проверка предпочтительна для предприятий, которые не имеют в своем составе подразделений внутреннего контроля, а создание специальной службы не представляется рациональным. При организации совмещенной проверки (служба внутреннего аудита совместно с независимой аудиторской фирмой) важно четко разграничить их функции и полномочия, чтобы избежать дублирования аудиторских процедур. Наиболее рациональным является закрепление за аудиторской фирмой функций проверки финансовой отчетности, диагностики финансового состояния предприятия и разработки антикризисной программы, а за внутренними аудиторами - функции контроля реализации анти-
кризисных мероприятий и оценки эффективности реализации антикризисной программы. Такое распределение функций объективно обусловлено их взаимозависимостью.
Таким образом, в статье сформулированы предложения, которые следует выполнять при организации аудита предприятия, находящегося в условиях финансового кризиса. Прежде всего необходимо учитывать особенности кризисного состояния, которые оказывают влияние на цель, задачи и порядок проведения аудита. Сформулированные автором цель и задачи проверки кризисного предприятия обусловливают применение комплексного подхода к процессу аудита, т. е. организованного сочетания принципов и приемов финансового и управленческого аудита, что в свою очередь сказывается на содержании его этапов.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Аудит: Пер. с англ. / Э.А. Аренс, Дж. К. Лоббек. М.: Финансы и статистика, 1995. 558 с.
2. Банк В.Р., Банк С.В., Солоненко А.А. Бухгалтерский учет и аудит в условиях банкротства: Учеб. пособие. М.: Проспект: Велби, 2005. 294 с.
3. Безбородова Т.И. Оценка финансовой отчетности в условиях инфляции // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 4. [Электронная версия] // СПС "КонсультантПлюс".
4. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учеб. пособие / М.: Книга сервис: Приор, 2003. 317 с.
5. Лабынцев Н.Т. Планирование аудита в услови-
ях банкротства // Аудиторские ведомости. 2005. № 3. [Электронная версия] // СПС "КонсультантПлюс".
6. Панков В.В. Анализ и оценка состояния бизнеса: Методология и практика. М.: Финансы и статистика, 2003. 206 с.
7. Парушина Н.В. Системное представление бухгалтерской отчетности: Дис. ... д-ра экон. наук. М., 2007. 355 с.
8. Чернова М.В. Проверка аудируемого лица, находящегося в процедуре банкротства // Аудиторские ведомости. 2008. № 1. [Электронная версия] // СПС "КонсультантПлюс".
УДК 657.22.
Палеес И.В.
Проблемы бухгалтерского учета концессионных соглашений
Государственно-частное партнерство (далее -ГЧП) - это институциональный и организационный альянс между государством и бизнесом в целях реализации общественно значимых проектов и программ в широком спектре отраслей. В последние пятнадцать-двадцать лет в самых разных странах ГЧП стало главным способом решения государством своих задач в экономике и социальной сфере. Во-первых, потому, что общепризнана большая эффективность частного бизнеса по сравнению с государственным управлением, а во-вторых, потому, что практически во всем мире возникла потребность в сокращении бюджетных дефицитов [1].
Одна из основных форм реализации ГЧП - концессионное соглашение. Концессия представляет собой систему хозяйственных отношений, с помощью которой общественная власть передает определенные права частной, общественной или смешанной компании на строительство, модернизацию, реконструкцию, эксплуатацию и управление, обслуживание и использование принадлежащего ей объекта на определенный срок времени и за плату. Концессионная компания получает доход (вознаграждение) в форме платы, которая вносится пользователями объекта инфраструктуры или общественной властью [2].
