CC BY
106
Международный International
бухгалтерский учет 21 (2016) 46-64 Accounting
ISSN 2311-9381 (Online) Аудиторская деятельность
ISSN 2073-5081 (Print)
МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ И ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОГО ОБСЛЕДОВАНИЯ ЦИКЛА ПРОДАЖ
Лариса Александровна ЮДИНЦЕВА
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Вятская государственная сельскохозяйственная академия, г. Киров, Российская Федерация youlara777@mail.ru
История статьи:
Принята 24.03.2016 Принята в доработанном виде 11.07.2016 Одобрена 05.08.2016
УДК 657.63 JEL: М42
Ключевые слова: цикл, аудиторская проверка, сегмент аудита, процедура, риск существенного искажения информации
Аннотация
Предмет. Статья посвящена проблемам выявления и формализации в деятельности предприятия структуры бизнес-циклов, сбора и анализа информации в этом разрезе. Внедрение идеи циклического сегментирования в теорию и практику аудита является закономерным и объективным процессом, поскольку отдельные бизнес-циклы являются отражением значимых для пользователей показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Цели. Рассмотрение специфики проведения аудиторского обследования в рамках циклов деятельности предприятия на примере аудита цикла продаж для выявления определенной этапности действий аудитора при проведении таких проверок. Методология. С помощью методов сравнения, анализа и обобщения представлены подходы российских и зарубежных авторов к классификации циклов деятельности предприятия для проведения аудиторского обследования. С учетом актуальности риск-ориентированного подхода к аудиту предложена последовательность выполнения аудиторских процедур, позволяющая выявить рисковые области в функциональных направлениях исследуемых циклов и разработать программу проверки по существу.
Результаты. Рассмотрена позиция ряда авторов на характер исследования операций в бизнес-сегментах для выработки более эффективной методики аудиторского обследования. Представлен комплект форм рабочей документации аудитора, который может способствовать сокращению сроков проведения проверки, снижению трудозатрат и обоснованности выводов аудитора.
Выводы. Степень учета циклического подхода в моделировании бизнеса клиента определяется профессиональным суждением аудитора и информационными потребностями пользователей аудиторского заключения.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Информационная система предприятия предполагает сложную структуру взаимосвязи различных хозяйственных процессов, повторяющихся в пространстве и во времени. Объединенные между собой факты хозяйственной жизни позволяют определенным образом обособить какой-то сегмент деятельности предприятия, разделив при этом информационные потоки соответствующего цикла.
Содержание прошедших в каждом цикле хозяйственных операций предопределяет формирование взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета. Поэтому аудиторское обследование, проводимое в рамках циклов деятельности предприятия, будет более эффективным, поскольку позволит
значительно сократить объемы внутреннего обмена информацией для выявления искажений посредством применения метода направленного тестирования.
Цикл (от греч. кук^ - круг) представляет собой совокупность явлений, процессов, составляющих кругооборот в течение известного промежутка времени. Закон циклического развития определяет объективность наличия многократно повторяющегося процесса.
Переходное состояние между двумя циклами включает в себя взаимообмен определенной информацией, так как циклическое развитие представляет собой последовательную непрерывную цепь определенных процессов.
Таким образом, взаимосвязь основных циклов хозяйственных операций составляет суть финансово-хозяйственной деятельности организации.
Структура циклического сегментирования может быть различной в зависимости от направления деятельности. В экономической литературе существует множество подходов к объединению объектов учета в циклы хозяйственных операций, рассматриваемых в качестве сегментов аудита.
Российские ученые, предлагая методику аудита при циклическом подходе к оценке показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, акцентируют внимание на существенности формируемой в цикле информации, приоритетность которой определяется значимостью для пользователей.
Так, Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова [1], Ю.Ю. Кочинев [2] предлагают тестировать шесть основных сегментных циклов хозяйственной деятельности экономических субъектов:
• приобретение;
• производство;
• продажа, получение доходов и формирование финансового результата;
• оплата;
• инвестирование;
• использование прибыли и формирование капитала.
Другая группа авторов1 рассматривает в качестве объектов аудита те же циклы, но при этом обособляет информацию, формирующуюся в циклах продаж, получения доходов и формирования финансового результата.
Третьи исследователи, Е.М. Мерзликина и Ю.П. Никольская2, сужают перечень циклов
1 Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. М.: ФБК-Пресс, 2002. 544 с.
2Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2009. 368 с.
хозяйственных операций, выделяя четыре основных сегмента:
• получение доходов;
• приобретение и расходование;
• производство;
• финансово-инвестиционный цикл.
Как отмечает О.В. Баранова [3], циклы работы предприятия можно выделить на основе разделов отчета о движении денежных средств, а именно:
• основная (текущая) деятельность;
• инвестиционная;
• финансовая.
Аналогичного мнения придерживается и Е.В. Галкина3, считая, что такая группировка должна учитываться в процессе выделения циклов для аудита, так как сбор аудиторских доказательств в этом случае будет строиться на основе видов деятельности.
В случае выбора циклического подхода к аудиту И.В. Кривко4 предлагает расширить список циклов, дополнив его несколькими подуровнями. При этом каждый цикл может быть детализирован, и аудиторская проверка продолжается в зависимости от уровня существенности.
Такой аудит включает в себя циклы первого, второго и третьего уровней, например:
• цикл первого уровня - приобретение ресурсов;
• цикл второго уровня - закупка материалов;
• цикл третьего уровня - закупка по группам материалов или поставщиков.
По мнению А.А. Лариной [4], следует разделить циклы хозяйственных операций на две
3 Галкина Е.В. Бухгалтерский учет и аудит. М.: КноРус, 2009. 592 с.
4 Кривко И.В. Организация службы внутреннего аудита на предприятии // Бухгалтерский учет
в издательстве и полиграфии. 2007. № 8. С. 40-48.
основные группы для более эффективной структуры аудиторской проверки - циклы расходов и циклы доходов. Первые будут объединять приобретение (закупки) и производство, а вторые - продажу и формирование финансовых результатов, оплату. Рассматриваемые циклы должны быть взаимосвязаны, но при этом могут иметь свои особенности и методологию аудита.
Большой интерес представляет работа О.В. Крышкина [5], в которой в качестве циклов аудиторской проверки предложены ключевые процессы любого коммерческого предприятия:
• продажи;
• закупки;
• инвестиции (капитальные вложения и новые проекты);
• управление запасами и складское хозяйство;
• управление активами;
• работа с персоналом;
• бизнес-планирование;
• бюджетирование.
Исследование таких процессов позволяет получить информацию различной модификации в зависимости от специфики деятельности, условий функционирования объекта аудита и формируемой бизнес-среды.
Подход зарубежных исследователей в области аудита к количеству бизнес-циклов аудиторского обследования основан на обеспечении формирования добавочной стоимости компании, определении ее финансового результата, результативности использования вложенных средств, на экономической оценке показателей капитала.
Так, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейлли, М.Б. Хирш [6] считают, что целесообразно сосредоточить внимание аудитора на двух основных циклах деловой активности: получении прибыли и приобретении.
В свою очередь А. Аренс и Дж. Лоббек [7] считают, что необходимо указать пять циклов проверки:
• реализация и получение выручки;
• товарные и расчетные операции;
• организация и оплата труда;
• операции с товарно-материальными ценностями;
• формирование капитала и его доходности.
Такая информация будет рассматриваться для оценки допущения непрерывности работы предприятия.
По мнению Дж. Робертсона [8], аудитору следует получить доказательства в отношении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, основываясь на информации по таким основным циклам:
• получение доходов;
• приобретение и расходование;
• производство;
• финансовый и инвестиционный циклы.
Таким образом, идентификация совокупности циклов аудиторского обследования зависит от основной стратегии организации, движущих факторов ее развития и приоритетных целей пользователей аудиторского заключения.
Рассмотрим методические особенности организации и проведения аудиторского обследования в рамках циклов деятельности предприятия на примере аудита цикла продаж.
Аудиторскую проверку следует начать, руководствуясь ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»5.
Проверяющему необходимо получить предварительную информацию посредством
5 Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011).
ознакомления с предприятием-клиентом для понимания как всей деятельности, так и отдельных аспектов, прямо или косвенно касающихся исследуемого цикла. Например, кроме общей информации об организации аудитору следует выяснить состав покупателей и заказчиков продукции, направления реализации, осуществление внешнеэкономической деятельности, формы расчетов.
Полученные аудиторские доказательства должны быть уместными и достаточными для установления информационных направлений в цикле и понимания основных хозяйственных операций деятельности предприятия.
Аудитору следует обратить внимание на нетипичные для основной деятельности организации факты хозяйственной жизни, наиболее существенные по объему, связанные с финансовыми рисками. Такие сведения необходимы для предварительной оценки рисков существенного искажения информации в целях сосредоточения внимания на проблемных аспектах функционирования цикла продаж.
Далее необходимо определить структуру рассматриваемого цикла для рассмотрения особенностей его формирования в учетной сфере аудируемого лица. Для этого аудитор, основываясь на своем профессиональном суждении, должен выделить ключевые процессы, формирующие учетную информацию цикла продаж.
В качестве таких функциональных направлений можно, например, рассмотреть процессы:
• формирования себестоимости проданной продукции, работ, услуг и прочих активов, доходов от обычных видов и прочей деятельности;
• коммерческих и управленческих расходов;
• исчисления налогов;
• определения финансовых результатов.
Обозначенные направления автор предлагает объединить в три основных ключевых
процесса цикла продаж (количество может быть различным в зависимости от профессионального суждения аудитора):
• формирование доходов;
• формирование расходов;
• формирование финансовых результатов.
Разделение информационного потока внутри цикла позволит аудитору определить последовательность создания учетной информации посредством установления взаимосвязи между счетами синтетического учета, относящихся к циклу продаж.
Особой проверке необходимо подвергнуть входящую в цикл информацию - обороты корреспондирующих счетов: кредитовые обороты по сч. 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 20 «Основное производство», дебетовый оборот по сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредитовый оборот по сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Достоверностью исходящей информации будет являться подтверждение дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
Как считают Р.В. Калиничева и А.Н. Ахрамеев [9], для добротного исследования стратегии формирования циклов производства и продаж при проведении аудита субъектов малого бизнеса необходимо проанализировать этап производственного цикла, на котором находится предприятие. Для этого проверяющему необходимо построить и проанализировать картограмму стратегии формирования производственного цикла и провести анализ этапов жизненного цикла производства, подразделив их на соответствующие фазы.
С учетом актуальности риск-ориентированного подхода к аудиту дальнейшая работа аудитора должна быть направлена на оценку величины основного компонента аудиторского риска -риска существенного искажения информации
в каждом из выделенных ключевых направлений цикла продаж.
Для этого рекомендуется проанализировать каждое направление с учетом особенностей деятельности организации в целом, способа обработки учетной информации, компетенции персонала, выполняющего работу в рамках данного цикла, и других факторов, способных оказать какое-либо влияние на формируемые в цикле сведения. Фрагмент рабочего документа аудитора представлен в табл. 1.
Выводы аудитора на данном этапе должны содержать указания на рисковые зоны движущегося информационного потока. Следует дать оценку угроз не только для учетной информации, но и для тех факторов, которые логически связаны с данным процессом. Это позволит акцентировать внимание на участках с повышенным уровнем риска существенного искажения информации, способствуя выявлению возможных причин недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом.
Области риска, обозначенные аудитором в ходе такого анализа как пониженные, напротив, позволят сэкономить время применением выборочной проверки.
По мнению автора [10], аудитору следует рассматривать две возможные тенденции появления рисков существенного искажения информации в цикле на уровнях:
• уже сформированной отчетности в целом или ее разделов;
• предпосылок подготовки отчетности.
Фрагмент рабочего документа аудитора представлен в табл. 2.
Обособление рисков на этапе предварительного планирования будет способствовать выявлению возможных причин искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и установлению использования ошибочных предпосылок ее составления в частности.
На основе полученных данных в дальнейшем аудитор должен разработать процедуры по существу, направленные на сбор доказательств
в проблемных областях формирования отчетных данных.
Установив потенциальные факторы, которые могут являться источниками искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия-клиента, аудитор может судить об источниках риска в каждом ключевом процессе цикла, определив основные виды угроз, характерных для цикла продаж.
Однако значимость одного и того же источника может быть различной. Например, сезонность продаж может быть оценена в качестве не значимого источника риска в целом для исследуемого цикла, но существенным фактором значимого риска -при формировании доходов.
Такой подход к детализации рисков требует от аудитора глубокого и логичного понимания кругооборота фактов хозяйственной жизни в цикле, позволяя сфокусировать внимание на узких зонах, где вероятна наибольшая концентрация искажений информации.
Данный анализ предшествует следующему этапу работы аудитора - оценке работы системы внутреннего контроля в общем по циклу продаж и определению основных направлений внутреннего контроля в каждом из ключевых процессов цикла для выявления существующих средств и процедур контроля.
Целью внутреннего контроля для цикла продаж является подтверждение или неподтверждение предпосылок составления отчетности. Разрабатываемые вопросы анкеты должны всесторонне охватывать процесс формирования учетной информации в цикле для более детального анализа организационных мер, используемых аудируемым лицом для формирования качественных сведений в исследуемом сегменте учета.
Фрагмент анкеты тестов проверки состояния средств и процедур внутреннего контроля по циклу продаж представлен в рабочем документе аудитора (табл. 3).
Обозначенные в ходе данного этапа области контроля в целом по циклу проверяющий
соотносит с областями контроля в каждом из выделенных направлений, рассматривая в дальнейшем адекватность средств и процедур контроля, способных предотвратить возможные искажения на конкретных участках.
Выводы аудитора на этом этапе должны содержать сведения о наличии или отсутствии средств и процедур контроля, возможных рисках существенного искажения информации (при отсутствии надлежащего контроля) и потенциальных зонах искажения учетных данных в каждом из обозначенных направлений цикла продаж.
Установив проблемные участки в исследуемом цикле, аудитору необходимо оценить адекватность существующих средств и процедур контроля. Для этого предлагается проанализировать ценность контрольных мероприятий на предмет эффективности работы и регулярности использования.
Проверяющему следует учесть возможности выявленных средств и процедур контроля в плане предотвращения или раскрытия искажений в информационном потоке цикла продаж для сокращения соответствующего риска существенного искажения сведений. Фрагмент рабочего документа аудитора представлен в табл. 4.
По мнению автора, оценку адекватности выявленных средств и процедур контроля целесообразно провести по предпосылкам составления бухгалтерской отчетности для понимания всех стадий формирования и обработки учетной информации. Такое исследование позволит проанализировать выполнение (невыполнение) каждой предпосылки составления отчетных данных и разработать соответствующие процедуры проверки по существу в зависимости от уровня выявленных рисков и адекватности работы средств и процедур контроля.
Исследователь Е.Л. Сквирская [11] советует инициировать адекватность средств контроля на уровне искажения отчетности в целом, так как данные меры являются основой для работы узких средств контроля, влияющих на
отдельные операции и предпосылки подготовки отчетности.
Следующий этап аудиторского обследования посвящен разработке общего плана и программы проверки цикла продаж. Аудитор должен запланировать процедуры по существу с учетом проблемных областей ф у н к ц и о н и р о в а н и я цикла, выявленных рисков, контрольных средств и процедур руководства предприятия-клиента.
Расчет уровня существенности производится по методике, установленной внутрифирменным стандартом аудита. Зная уровень существенности, рассчитанный для показателей отчетных данных, проверяющий может определить данный показатель для операций цикла.
В плане и программе аудита необходимо предусмотреть области повышенного и пониженного внимания к отдельным участкам проверки, исходя из результатов проделанной ранее работы. Например, для подтверждения правильности формирования доходов организации необходимо уделить особое внимание проверке соблюдения таких предпосылок составления отчетности, как полнота, права и обязательства, точность и оценка.
Рекомендуется (по возможности) провести сплошную проверку на обозначенных рисковых зонах (наличие и правильность оформления договоров, полнота и точность бухгалтерских записей при отражении их на счетах бухгалтерского учета, сверка учетных записей). Области с пониженным риском искажения информации могут быть подвергнуты выборочной проверке при условии, что аудитор действительно убежден в отсутствии явных причин искажения данных.
В разделе плана аудита «Примечание» необходимо указать области проверки, на которых должно быть сфокусировано внимание проверяющего. Это позволит определить зоны выборочной и сплошной проверки объектов.
Фрагмент общего плана аудита цикла продаж представлен в табл. 5.
Разработанная программа является более детальной инструкцией действий аудитора при проверке исследуемого цикла с учетом указания предпосылок составления отчетности, вероятнее всего подверженных искажению. В этом документе предлагается обозначить объем проверки на каждом этапе для получения необходимых аудиторских доказательств с целью проверки уровня запланированного риска и определения в ходе аудита величины искажения информации в цикле.
Фрагмент программы аудита (по существу) цикла продаж представлен в табл. 6.
В программе должны быть предусмотрены все стадии проверки для дальнейшего указания подтверждения соответствия (несоответствия) данных отчетности требованиям законодательной базы в аудиторском заключении по результатам обследования.
Аудиторские процедуры по существу целесообразно сгруппировать в блоки в зависимости от ключевых направлений исследуемого цикла согласно разработанному плану. На этом этапе следует акцентировать внимание на областях повышенного риска, где адекватность средств и процедур контроля снижена или вовсе отсутствует и существует высокая вероятность возникновения искажений.
В зависимости от трактовки циклов деятельности предприятия и их специфики возможен различный подход к построению программы аудита и применению моделей проверки. Так, Ю.Н. Гузов и Н.Д. Савенкова [12] предлагают минимизировать аудиторские процедуры посредством тестирования входящей и исходящей информации при исследовании кругооборота капитала. Появление нехарактерных параметров будет являться аномальным и рассматриваться в качестве объекта проверки. Аудитору необходимо уделить таким областям больше внимания и применить направляющие и замещающие аналитические процедуры.
Аудиторская проверка каждого цикла, по мнению Т. Собуа [13], должна быть направлена:
• на сбор информации о характере и последовательности отдельных операций цикла;
• предупреждение возможных направлений появления неверной и ошибочной информации;
• определение эффективных аудиторских процедур;
• разработку пакета рабочих документов аудитора для каждого цикла.
По утверждению Т.Н. Ординой [14], модель цикла компании влияет на содержание программы аудита: чем сложнее модель, тем сложнее программа. Однако детализация цикла позволит оценить и установить подходящую методику проверки.
Следует заметить, что в организациях с незначительным числом хозяйственных операций существует определенная логика аудиторской проверки: информация на входе и выходе подлежит сплошному тестированию, а внутренние процессы - выборочной проверке. На предприятиях с большим числом хозяйственных процессов следует разбить сложные информационные системы на составные части, каждую из которых необходимо исследовать отдельно.
Как считают С.М. Бессмольная и ГВ. Денисенко6, распределение этапов по очередности проверки зависит от последовательности формирования экономических процессов организации. Эти авторы предлагают начать проверку с цикла финансирования, затем тестировать циклы текущей деятельности, инвестиций и расчетов.
Подход С.Н. Коменденко [15] к формированию аудиторской программы по циклам предполагает включение блоков процедур
6 Бессмольная С.М., Денисенко Г.В. Сегментирование бухгалтерской информации при проведении аудиторской проверки // Учет, анализ и аудит: проблемы теории и практики. 2011. № 6. С. 23-27.
проверки по существу. Каждая процедура, предполагающая выборочное или иное тестирование, должна включать в себя оценку риска с выходом на точку возврата соответствующих дополнительных процедур.
Оценка риска внутри процедуры полезна также для своевременного перехода к расширенным процедурам (например, путем увеличения объема выборки, когда оцениваемая общая ошибка отклоняется от ожидаемой или начинает приближаться к уровню допустимой ошибки).
Таким образом, варианты проведения аудиторского обследования в рамках циклов
деятельности предприятия различны. Выбор приемлемой для аудитора методики зависит от особенностей деятельности клиента, целевого ориентира проверяющего и информационных потребностей пользователей аудиторского заключения.
Комплект рабочих документов для отслеживания анализа искажений в каждом цикле, необходимый для выражения мнения по результатам проверки аудируемого лица в целом, целесообразно закрепить во внутрифирменных стандартах аудиторской организации.
Таблица 1
Фрагмент рабочего документа аудитора «Анализ функциональных направлений циклов деятельности предприятия»
Table 1
Text selection of Auditor working document "Analysis of the functional areas of the enterprise's activity cycles"
Исследуемый цикл деятельности предприятия Основные направления в рамках цикла Особенности работы предприятия, влияющие на функционирование цикла Форма обработки учетной информации Возможные риски существенного искажения информации (РСИИ)
Цикл продаж Формирова-ние доходов Сезонность продаж, изменение состава поставщиков сырья Ручная, частично автоматизированная Возможен РСИИ вследствие несоответствия документально отраженного объема продаж продукции сезону, изменения условий договоров поставки, вероятности недобросовестного контроля обработки хозяйственных операций
Источник: авторская разработка Source: Authoring
Таблица 2
Фрагмент рабочего документа аудитора «Выявление РСИИ по основным направлениям в разрезе источников риска»
Table 2
Text selection of Auditor working document "Detecting RSII in key areas in terms of risk sources"
Вид риска
Источник риска
Выявленный РСИИ
Риск по отчетности в целом
Разобщенность внутренней структуры предприятия_
Некачественная работа персонала ввиду отсутствия систематического контроля
Способы ведения бухгалтерского учета
Ошибочный выбор варианта ведения учета, не соответствующий специфике организации_
Риск предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни
Не полностью
автоматизированная
обработка
(возникновение)
бухгалтерской
информации_
Некомпетентность сотрудников при обработке фактов хозяйственной жизни предприятия
Организационная структура бухгалтерии (полнота, точность)
Низкий уровень квалификации персонала, неравномерность разделения должностных обязанностей и полномочий
Риск предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода
Наличие средств и процедур контроля (права
и обязательства)_
Некорректность юридической экспертизы документов, аргументирующих право передачи продукции (работ, услуг)
Существование сложных и многообразных операций (оценка и распределение)
Некомпетентность работников при расчете фактической себестоимости продукции (работ, услуг), ошибки при подсчетах оборотов по счетам в цикле, отсутствие соответствующих корректировочных записей_
Риск предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении представления и раскрытия информации
Группировка операций (классификация и понятность)_
Бухгалтерские оценочные значения (точность и оценка)
Некорректность раскрытия информации об отдельных показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности_
Появление новой информации (например, о существовании и величине какого-либо резерва), не поддающейся однозначной классификации_
Источник: авторская разработка Source: Authoring
Таблица 3
Фрагмент рабочего документа аудитора «Анкета тестов проверки состояния средств и процедур внутреннего контроля по циклу продаж»
Table 3
Text selection of Auditor working document "Profile status verification tests of means and procedures of internal control on sales cycle"
Содержание вопроса или объекта исследования Содержание ответа или результат проверки Разработанные средства контроля Разработанные процедуры контроля Выводы и решения аудитора
Соответствует ли дата выписанного счета-фактуры дню отгрузки продукции? Выявлены случаи несоответствия дат Обязанность по систематической сверке учетных и фактических данных, установленная должностными инструкциями Частичный контроль расчетов, установленный главным бухгалтером Возможно несоответствие фактических объемов продажи продукции ввиду недостаточной эффективности средств и процедур контроля
Контролируется ли формирование себестоимости продукции? Только по окончании квартала Разработанные инструкции сотрудников бухгалтерской службы, аттестация бухгалтеров Контроль полноты и точности отражения всех фактов хозяйственной жизни предприятия Возможно искажение финансового результата деятельности предприятия в связи с отсутствием постоянного контроля
Источник: авторская разработка Source: Authoring
Таблица 4
Фрагмент рабочего документа аудитора «Оценка адекватности выявленных средств и процедур контроля по предпосылкам составления бухгалтерской отчетности в разрезе основных процессов цикла продаж»
Table 4
Text selection of Auditor working document "Assess the adequacy of monitoring tools and procedures identified on assumptions of drafting financial statements in terms of the underlying processes of sales cycle"
Предпосылки составления бухгалтерской (финансовой) отчетности Выявленные средства и процедуры контроля Оценка адекватности средств и процедур контроля
I группа предпосылок
Возникновение Точность составления правовой основы отношений организации с покупателями и заказчиками; экспертиза договоров (юридическая и бухгалтерская) Средство внутреннего контроля эффективно, процедура контроля исполняется регулярно
Полнота Регистрация и отражение в учете всех первичных документов Средство внутреннего контроля эффективно, процедура контроля исполняется не регулярно
II группа предпосылок
Права и обязательства Выборочные проверки расчетов на соответствие условиям заключенных договоров поставки, встречная сверка с документами контрагентов для подтверждения точности остатков в регистрах учета Средство внутреннего контроля не эффективно, процедура контроля исполняется не регулярно
Полнота Проверка корректности бухгалтерских записей; сверка оборотов и сальдо отдельных счетов
III группа предпосылок
Классификация и понятность Выявление бухгалтерских записей, требующих особого внимания вследствие неясности отражения определенной информации Средство внутреннего контроля не эффективно, процедура контроля не исполняется
Точность и оценка Корректировка внутренних документов предприятия для правильности отражения отдельных показателей в учете Средство внутреннего контроля не эффективно, процедура контроля исполняется не регулярно
Источник: авторская разработка Source: Authoring
Таблица 5
Фрагмент рабочего документа аудитора «Общий план аудита цикла продажи продукции»
Table 5
Text selection of Auditor working document "Total Audit plan on product sales cycle"
Планируемые виды работ Цель проверки Примечание
1. Подтверждение правильности формирования доходов организации Получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие все предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении точности отражения доходов Детальная проверка возникновения и правильности отражения доходов по отчетным периодам, соответствия способов оценки доходов положениям учетной политики организации, подтверждения перехода права собственности согласно договорам поставки, корректности и ясности классификации отдельных доходов. Выборочная проверка правильности отражения сальдо по счетам отдельных доходов организации, раскрытия всей информации о доходах в отчетности
2. Подтверждение правильности формирования расходов организации Получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие все предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении точности отражения расходов Детальная проверка наличия и должного оформления первичных документов, подтверждающих реальность расходов и отражения данных фактов в соответствующем отчетном периоде. Проверка способа оценки расходов согласно учетной политике организации. Выборочная проверка правильности классификации расходов, отражения в учете и отчетности операций и сальдо по счетам расходов организации, раскрытия всей информации о расходах в отчетности
3. Подтверждение правильности формирования финансовых результатов организации Получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие все предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении точности отражения финансовых результатов организации Выборочная проверка правильности отражения финансового результата в учете и отчетности, классификации финансового результата по видам хозяйственных операций. Детальная проверка правильности и полноты формирования финансового результата и отражения в соответствующем отчетном периоде, достоверности расчета всех числовых показателей, представленных в отчете о финансовых результатах
Примечание. Проверяемая организация - в соответствии с договором на оказание аудиторских услуг. Период аудита - в соответствии с договором на оказание аудиторских услуг. Единый уровень существенности - расчет производится по методике, предусмотренной внутрифирменным стандартом аудиторской организации. Риск существенного искажения информации - исходя из понимания деятельности аудируемого лица и оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Источник: авторская разработка
Note. Organization verifiable, in accordance with the agreement on the provision of auditing services. The auditing period, in accordance with the agreement on the provision of auditing services. A single level of materiality, calculation is based on the method under the corporate standard audit organization. The risk of material misstatement of the information, based on understanding of the auditee and evaluation systems of internal control and accounting. Source: Authoring
Таблица 6
Фрагмент рабочего документа аудитора «Программа аудита по существу цикла продажи продукции» Table 6
Text selection of Auditor working document "Audit program on products sales cycle"
Аудиторские
процедуры проверки Цель проверки Объем проверки Источники информации Аудиторские процедуры
по существу
1. Формирование доходов
1.1. Подтверждение Подтвердить Сплошная проверка Учетная политика, Запрос,
обоснованности предпосылки правильности договоры инспектирование,
и правильности составления оформления с покупателями подтверждение,
отнесения фактов бухгалтерской и законности и заказчиками, пересчет
хозяйственной (финансовой) договоров кассовые документы,
жизни к доходам отчетности: получения выручки, платежные
организации точность, выборочная поручения, выписки
(обычным классификация проверка точности банка, накладные,
и прочим) в отношении первичных учетных счета-фактуры,
групп документов, регистры учета
однотипных тестирование по сч. 90.1, 91.1, 99
хозяйственных оборотов по счетам
операций, учета доходов
событий и иных
фактов
хозяйственной
жизни
1.2. Проверка Подтвердить Сплошная проверка Договоры
полноты предпосылку своевременности с покупателями
и своевременности составления и полноты и заказчиками, счета
классификации бухгалтерской регистрации и счета-фактуры,
доходов организации (финансовой) первичных учетных выставленные
отчетности: документов, покупателям,
полнота выборочная товарные и товарно-
и отнесение проверка транспортные
к соответствую- распределения накладные, акты на
щему периоду доходов по видам списание основных
в отношении деятельности средств, документы
групп предприятия, оценка о фактах оказания
однотипных влияния услуг, книга продаж,
хозяйственных платежеспособности регистры учета
операций, покупателей по сч. 90.1, 91.1, 99
событий и иных на формирование
фактов доходов
хозяйственной
жизни
1.3. Проверка Подтвердить Выборочная Учетная политика, Инспектирование,
первичных предпосылки проверка первичных договоры купли- аналитические
документов составления учетных документов продажи, регистры процедуры,
по учету доходов бухгалтерской по доходам аналитического пересчет,
организации (финансовой) организации и синтетического подтверждение
по существу отчетности: в соответствии учета по сч. 50, 51,
существование, с установленными 90.1, 91.1, 99,
полнота предпосылками, Главная книга
в отношении встречные проверки
остатков документов
по счетам по контрагентам
бухгалтерского организации,
учета на конец контроль обработки
отчетного учетной
периода информации
1.4. Проверка Подтвердить Выборочная Анализ сч. 90.1, 91.1, Пересчет,
правильности предпосылки проверка точности 99, Главная книга, подтверждение
раскрытия составления отражения доходов в бухгалтерская
информации бухгалтерской учетных регистрах, отчетность
о доходах (финансовой) сплошная проверка организации
организации отчетности: полноты сведений
в бухгалтерской полнота и о различных видах
отчетности точность, оценка в отношении представления и раскрытия информации доходов в отчетности
2. Формирование расходов
2.1. Проверка Подтвердить Сплошная проверка Учетная политика, Запрос,
подтверждения предпосылки правильности договоры купли- инспектирование,
обоснованности, составления и законности продажи, документы подтверждение,
полноты бухгалтерской документального организации, пересчет,
и своевременности (финансовой) оформления подтверждающие аналитические
признания в учете отчетности: расходов расходы (лимитно- процедуры
расходов полнота организации, заборные карты,
организации и отнесение выборочная требования-
к соответствующему проверка накладные, путевые
периоду соответствия листы, табели учета
в отношении расходов отчетному рабочего времени,
групп периоду расчетно-платежные
однотипных ведомости и др.)
хозяйственных
операций,
событий и иных
фактов
хозяйственной
жизни
2.2. Проверка Подтвердить Выборочная Учетная политика, Инспектирование,
полноты предпосылки проверка рабочий план счетов, аналитические
и реальности составления действительности регистры процедуры,
отражения в учете бухгалтерской произведенных аналитического пересчет,
произведенных (финансовой) организацией затрат, и синтетического подтверждение
расходов отчетности: отражения учета по сч. 20, 23,
существование, различных расходов 25, 26, 29, 40, 44,
полнота, оценка на счетах 91.2, 96, 99, Главная
и распределение бухгалтерского книга
в отношении учета
остатков
по счетам
бухгалтерского
учета на конец
отчетного
периода
2.3. Проверка Подтвердить Выборочная Регистры
полноты предпосылки проверка точности аналитического
и правильности составления отражения расходов и синтетического
раскрытия бухгалтерской в учетных учета по сч 20, 44,
информации (финансовой) регистрах, сплошная 90.2, 91.2, 99,
о расходах отчетности: проверка полноты Главная книга,
организации полнота сведений бухгалтерская
в бухгалтерской и точность, о различных видах (финансовая)
(финансовой) оценка расходов отчетность
отчетности в отношении представления и раскрытия информации в отчетности организации
3. Формирование финансовых результатов
3.1. Проверка Подтвердить Выборочная Учетная политика, Подтверждение,
полноты,точности предпосылки проверка полноты договоры купли- пересчет,
и своевременности составления и точности продажи, приказы аналитические
формирования бухгалтерской формирования руководителя, процедуры
финансового (финансовой) финансового рабочий план счетов,
результата отчетности: результата регистры
организации полнота, точность за определенный аналитического
и отнесение период и синтетического
к соответсгЕующему учета по сч. 90.1,
периоду 90.2, 91.1, 91.2, 84,
в отношении 96, 99, Главная книга
групп
однотипных
хозяйственных
операций,
событий и иных
фактов
хозяйственной
жизни
3.2. Подтверждение Подтвердить Сплошная проверка Учетная политика, Пересчет,
принципа предпосылку движения рабочий план счетов, подтверждение,
непротиворечивости составления информации регистры аналитические
формирования бухгалтерской при формировании аналитического процедуры
финансового (финансовой) финансового и синтетического
результата (сальдо и отчетности: результата учета по сч. 90.1,
обороты полнота организации 90.2, 90.9, 91.1, 91.2,
по счетам в отношении 91.9, 84, 96, 99,
аналитического остатков Главная книга
и синтетического по счетам
учета совпадают бухгалтерского
и в полном объеме учета на конец
перенесены отчетного
в сводные регистры периода
бухгалтерского
учета)
3.3. Проверка Подтвердить Сплошная проверка Учетная политика, Аналитические
правильности предпосылки достоверности регистры процедуры,
и анализ динамики составления формирования аналитического подтверждение,
формирования бухгалтерской отдельных и синтетического пересчет
показателей (финансовой) показателей учета по сч. 90.1,
бухгалтерской отчетности: бухгалтерской 90.2, 91.1, 91.2, 84,
(финансовой) полнота, (финансовой) 96, 99, Главная книга,
отчетности (выручка классификация отчетности налоговые
от продаж, и понятность декларации по
себестоимость в отношении налогу на
продаж, валовая представления добавленную
прибыль (убыток), и раскрытия стоимость и налогу
прибыль (убыток) от информации на прибыль,
продаж) бухгалтерская
(финансовая)
отчетность
организации
Примечание. Проверяемая организация - в соответствии с договором на оказание аудиторских услуг. Период аудита - в соответствии с договором на оказание аудиторских услуг. Единый уровень существенности - расчет производится по методике, предусмотренной внутрифирменным стандартом аудиторской организации. Риск существенного искажения информации - исходя из понимания деятельности аудируемого лица и оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Источник: авторская разработка
Note. Organization verifiable, in accordance with the agreement on the provision of auditing services. The auditing period, in accordance with the agreement on the provision of auditing services. A single level of materiality, calculation is based on the method under the corporate standard audit organization. The risk of material misstatement of the information, based on understanding of the auditee and evaluation systems of internal control and accounting. Source: Authoring
Список литературы
1. ПарушинаН.В., КыштымоваЕ.А. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок. М.: Форум, 2009. 560 с.
2. Кочинев Ю.Ю. Аудит: теория и практика. СПб: Питер, 2009. 432 с.
3. Баранова О.В. Циклический подход к аудиту финансовой отчетности в условиях компьютерной обработки данных // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 5. С. 195-202.
4. Ларина А.А. Методические основы применения циклического подхода при составлении программы аудита // Учет и статистика. 2011. Т. 4. № 24. С. 44-51.
5. Крышкин О.В. Настольная книга по внутреннему аудиту: риски и бизнес-процессы. М.: Альпина Паблишер, 2015. 477 с.
г
6. Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О Рейлли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 542 с.
7. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. 560 с.
8. Робертсон Дж. Аудит. М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. 496 с.
9. Калиничева Р.В., Ахрамеев А.Н. Аналитические процедуры аудита стратегии формирования циклов производства и продаж в малом бизнесе // Аудит и финансовый анализ. 2013. № 1. С.180-184.
10. Юдинцева Л.А. Методика оценки рисков существенного искажения информации на основе циклического подхода к организации аудита // Аудит и финансовый анализ. 2015. № 3. С.180-186.
11. Сквирская Е.Л. Оценка средств контроля в ходе аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2011. № 5. URL: http://www.fbk.ru/publications/publishing_library/280379/999973.
12. Гузов Ю.Н., Савенкова Н.Д. Риск-ориентированный подход в аудите слияний и поглощений. Модернизация российской экономики: управленческий, учетный и финансово-экономический аспекты: монография. М.: МГУТУ, 2010. 228 с.
13. Собуа Т. Подходы к формированию методики проведения внутреннего аудита // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2007. № 2.
14. Ордина Т.Н. Формализация бизнес-циклов для целей аудиторской проверки // Известия Российского государственного педагогического университета им. А.И. Герцена. 2012. № 147. С. 152-160.
15. Коменденко С.Н. Подходы к формированию программы аудиторской проверки // Аудитор. 2006. № 1. С. 37-47.
С. 85-88.
ISSN 2311-9381 (Online) Audit Activity
ISSN 2073-5081 (Print)
AUDITING OF THE SALE CYCLE: METHODOLOGICAL SPECIFICS OF ORGANIZATION AND PROCESS
Larisa A. YUDINTSEVA
Vyatka State Agricultural Academy, Kirov, Russian Federation youlara777@mail.ru
Article history:
Received 24 March 2016 Accepted in final form 11 July 2016 Accepted 5 August 2016
JEL classification: M42
Keywords: cycle, auditing, audit segment, audit procedures, risk of material misstatement
Abstract
Importance The article overviews issues of identifying and formalizing the structure of business cycles, collection and analysis of information in this respect. It is a reasonable and intrinsic idea to implement cycle-based segmentation into the theory and practice of auditing, since separate business cycles reflect indicators that are significant for users of the auditee's financial statements.
Objectives The research reviews the specifics of auditing within corporate business cycles, illustrating the process of auditing sale cycles in order to identify certain phases and steps of the auditor in doing such procedures.
Methods Using methods of comparison, analysis and generalization, I presented approaches the Russian and foreign scholars used to classify corporate business cycles for purposes of auditing. Considering the importance of the risk-oriented approach to auditing, I proposed the sequence to perform auditing procedures, identify risk exposures in functional areas of the cycles and develop the audit program.
Results The article provides views of some authors on the examination of operations in business segments so to elaborate a more effective technique for auditing. I present a set of working documentation forms, which may reduce the lead time, labor input and increase the reasonableness of the auditor's conclusions.
Conclusions and Relevance The extent to which the cycle-based approach should be used in business modeling is determined with the auditor's judgment and information needs of users.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
References
1. Parushina N.V., Kyshtymova E.A. Audit: osnovy audita, tekhnologiya i metodika provedeniya auditorskikh proverok ^ Auditing: essentials, techniques and methods^ . Moscow, Forum Publ., 2009, 560 p.
2. Kochinev Yu.Yu. Audit: teoriya i praktika ^ Audit: theory and practice^ . St. Petersburg, Piter Publ., 2009, 432 p.
3. Baranova O.V. ^ The cycle-based approach to auditing of financial statements and computerassisted data processing^ . Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2011, no. 5, pp. 195-202. (In Russ.)
4. Larina A.A. [Methodological fundamentals of the cycle-based approach and the preparation of the audit program^ . Uchet i statistika = Accounting and Statistics, 2011, no. 4, pp. 44-51. (In Russ.)
5. Kryshkin O.V. Nastol'naya kniga po vnutrennemu auditu: riski i biznes-protsessy [Internal audit guide. Risks and business processes^ . Moscow, Al'pina Pablisher Publ., 2015, 477 p.
6. DeFliese P.L., Jaenicke H.R., O'Reilly V.M., Hirsch M.B. Audit Montgomeri [Montgomery's Auditing]. Moscow, Audit, YUNITI Publ., 1997, 542 p.
7. Arens A., Loebbecke J.K. Audit [Audit]. Moscow, Finansy i Statistika Publ., 1995, 560 p.
8. Robertson J. Audit [Audit]. Moscow, KPMG, Auditorskaya firma Kontakt Publ., 1993, 496 p.
9. Kalinicheva R.V., Akhrameev A.N. [Analytical procedures of auditing the strategy for forming production cycles and sale of small businesses^ . Audit i fnansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2013, no. 1, pp. 180-184. (In Russ.)
10. Yudintseva L.A. [The material misstatement risk assessment techniques through the cycle-based approach to auditing^ . Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2015, no. 3, pp. 180-186. (In Russ.)
11. Skvirskaya E.L. [Evaluation of controls as part of audit ^ . Finansovye i bukhgalterskie konsul'tatsii, 2011, no. 5. (In Russ.) Available at: http://www.fbk.ru/publications/publishing_library/280379/999973.
12. Guzov Yu.N., Savenkova N.D. Risk-orientirovannyi podkhod v audite sliyanii i pogloshchenii. Modernizatsiya rossiiskoi ekonomiki: upravlencheskii, uchetnyi i finansovo-ekonomicheskii aspekty: monografiya ^ The risk-based approach in M&A audit. Modernization of the Russian economy: management, accounting, financial and economic aspects: a monograph^ . Moscow, MSUTM Publ., 2010, 228 p.
13. Sobua T. [Approaches to formulating the internal audit technique^ . Vestnik Voronezhskogo gosudarstvennogo universiteta. Seriya: Ekonomika i upravlenie = Proceedings of Voronezh State University. Series Economics and Management, 2007, no. 2, pp. 85-88. (In Russ.)
14. Ordina T.N. ^ The formalization of the business cycle for audit purposes ^ . Izvestiya Rossiiskogo gosudarstvennogo pedagogicheskogo universiteta im. A.I. Gertsena = Izvestia: Herzen University Journal of Humanities & Science, 2012, no. 147, pp. 152-160. (In Russ.)
15.Komendenko S.N. [Audit program preparation approaches^ . Auditor, 2006, no. 1, pp. 37-47. (In Russ.)
