ИНВЕСТИРОВАНИЕ БИЗНЕСА НА ОСНОВЕ АРЕНДЫ И ИХ УЧЕТ ПО МСФО Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ИНВЕСТИРОВАНИЕ БИЗНЕСА НА ОСНОВЕ АРЕНДЫ И ИХ УЧЕТ ПО МСФО

И.Р. Мырзаибраимова, канд. экон. наук, доцент Ошский государственный университет (Кыргызстан, г. Ош)

DOL10.24412ШП-0450-2023-12-2-Ш-П6

Аннотация. В этой статье рассматривается основные моменты учета аренды по МСФО. На сегодняшний день практическая значимость составленных договоров между арендодателем и арендатором заключается в том, что они могут способствовать совершенствованию правового обеспечению договоров финансовой аренды, что будет содействовать развитию лизинговых правоотношений в нашей стране.

Ключевые слово: аренда, учет аренды, эффективность аренды, арендные платежи, операционная аренда, финансовая аренда.

Совершенно очевидно, что использование только собственных средств: выручки от реализации у коммерческих организаций или налоговых поступлений у государства - явно недостаточно. В то же время необходимо учитывать, что задействование традиционного механизма инвестирования масштабных проектов, когда финансовые ресурсы напрямую направляются на приобретение основных средств (например, привлечение заемных средств в инвестиционный проект в виде прямого долгосрочного инвестиционного кредита), не позволяет говорить о высоком темпе и эффективности бизнес-процессов. По нашему мнению, наиболее адаптированным к решению подобного рода задач является аренда.

Учет аренды - это процесс отслеживания и учета всех финансовых транзакций, связанных с арендой недвижимого имущества или оборудования. Он включает в себя регистрацию арендных платежей, начисление амортизации арендованных активов, учет обязательств по аренде (если речь идет о финансовой аренде) и прочие связанные финансовые процессы.

Учет аренды может быть весьма сложной задачей, особенно в случае международных операций, финансовой аренды или долгосрочных арендных соглашений. Помимо этого, в различных странах могут действовать различные правила бухгалтерской отчетности, регулирующие учет аренды, что также усложняет этот процесс.

Учет операционной аренды - это важный аспект финансового учета, который касается аренды недвижимого имущества или оборудования на определенный срок без обязательства покупки в конце срока.

При учете операционной аренды компания отражает арендные платежи в своих финансовых отчетах. Это обычно происходит через распределение арендных платежей на протяжении срока аренды для отражения расходов. Также возможно начисление амортизации арендованных активов в тех случаях, когда арендатор получает экономическую выгоду от арендованного имущества или оборудования.

Помимо этого, учет операционной аренды требует отслеживания обязательств по аренде и учета возможных изменений условий арендного соглашения (например, ренеготиации сроков или структуры платежей). В конечном итоге целью учета операционной аренды является представление достоверной и полной информации о финансовых обязательствах и финансовой производительности компании.

С точки зрения бухгалтерской отчетности и финансового учета, корректный учет операционной аренды не только соответствует международным стандартам отчетности, но и обеспечивает прозрачность и надежность финансовой отчетности компании.

Рентабельность аренды является ключевым показателем как в учете, так и в экономике. С точки зрения учета, рента-

бельность аренды обычно оценивается в контексте инвестированных средств относительно доходов, полученных от аренды. Это может включать расчеты таких показателей, как чистая прибыль от аренды, отношение прибыли к инвестициям или внутренняя норма доходности (IRR) для инвестиций в арендные объекты. Важно учитывать не только прямые доходы от аренды, но и расходы на обслуживание, ремонт, страхование и управление арендуемыми объектами.

С точки зрения экономики, рентабельность аренды влияет на эффективность использования ресурсов и стимулирует инвестиции в производственные и инфраструктурные активы. Повышение рентабельности аренды может способствовать росту производства, инфраструктурному развитию и повышению уровня обслуживания в различных отраслях.

В обоих случаях, рентабельность аренды связана с оптимальным использованием капитала, ресурсов и стратегическим планированием. Оценка рентабельности аренды позволяет компаниям и даже странам оценить эффективность использования арендованных активов, определить самые прибыльные сегменты и принимать решения о расширении арендного бизнеса или привлечении новых арендодателей.

Договоры аренды очень важны в предпринимательской деятельности для мно-

Таблица 1.

гих компаний, которые арендуют здание, офисы, оборудование, транспортные средства и т.д. Как правило, эта аренда классифицируется с точки зрения бухгалтерского учета как операционная для участников сделки - арендаторов и арендодателей. В этом случае арендатор не имеет никаких изменений в своих активах, признавая оплату за аренду в текущих расходах в отчете о прибылях и убытках. У арендодателя признаются доход в виде арендной платы и расходы, связанные с амортизацией основных средств.

Совет по Международным стандартам финансовой отчетности 13 января 2016 года опубликовал новый МСФО (IFRS) 16 под названием «Аренда», разработка которого длилась более 10 лет. Стандарт заменяет требования к отчетности, введенные более 30 лет назад старым МСФО (IAS) 17 «Аренда». Новый МСФО (IFRS) 16 обязателен к применению с 1 января 2019 года.

В соответствии с новым стандартом в момент заключения договора аренды арендатор не должен определять, к какому виду относится данная аренда — к финансовой или к операционной. МСФО (IFRS) 16 вводит единую модель учета любой аренды с точки зрения арендатора. Эта единая модель учета аналогична модели учета по финансовой аренде.

Операционная аренда у арендатора

Было по (IAS) 17 Отчет Стало по (IFRS) 16 Отчет

Влияние на баланс Арендованные основные средства в балансе не отражаются Нет Д-т 2130,2140,2150 К-т 4150 ББ Расчет/Бух. справка

Расходы по аренде Д-т 8030,1630,7570 Д-т 1540 К-т 3110 ОПУ ББ Счет

Расходы по амортизации Д-т 8470,1630,7150,7580 К-т 2193,2194,2195 ОПУ Расчет /бух. справка

Финансовые (процентные) расходы Д-т 9510 К-т 3550 ОПУ Расчет/бух. справка

Оплата Д-т 3110 К-т 1210 ББ Платежное поручение Д-т 4150 Д-т 3550 К-т 1210 ББ Платежное поручение

У арендодателя, в отличие от арендатора, по-прежнему по МСФО сохраняется классификация аренды на операционную и финансовую.

Таблица 2.

Операционная аренда у арендодателя

Было по (IAS) 17 Отчет Стало по (¡РЯБ) 16 Отчет

Основное средство в аренде Признано в активах: «Основные средства» / «Инвестиционная недвижимость» ББ Признано в активах: «Основные средства /Инвестиционная недвижимость» ББ

Признание дохода: плата за операционную аренду Д-т 1410 К-т 6110,9190 К-т 3430 ББ, ОПУ Счет- фактура Д-т 1410 К-т 6110,9190 К-т 3430 ББ, ОПУ

Расходы на амортизацию Д-т 470,1630,7150,7580 К-т 2193,2194,2195 ББ, ОПУ Д-т 470,1630,7150,7580 К-т 2193,2194,2195 ББ, ОПУ

Как правило, любую проблему легче обсуждать, если есть какой-то числовой пример. Поэтому рассмотрим следующую ситуацию.

Арендатор, заключает 5-летний договор аренды помещения. Арендные платежи составляют 840 000 сомов в год. Также арендатор берет на себя первоначальные прямые затраты в размере 30 000 сомов.

Расчеты по аренде 2Если арендатор и арендодатель являются плательщиками НДС, это необходимо учесть в расчете де-

Таблица 4.

Ставка процента, по которой арендатор мог заимствовать такую же сумму в той же валюте на тот же срок, составляет 12%. В момент заключения договора аренды арендатор осуществляет арендный платеж за первый год и оплачивает первоначальные прямые затраты, связанные с благоустройством офиса, т.е. 840 000 плюс 30 000 сомов.

нежных потоков, что окажет влияние на дисконтированную стоимость.

Платежи Фактор дисконтирования Дисконтированная стоимость обязательств Дополнительные расходы Итого Процентные расходы Уменьшение ОБ База для расчета процен-тов Доход

1 750 000 1 750 000 30 000 780 000 0 750 000 2 278 012 750 000

2 750 000 0,89285714 669 643 669 643 273 361 476 639 1 801 373 750 000

3 750 000 0,79719388 597 895 597 895 216 165 533 835 1 267 538 750 000

4 750 000 0,71178025 533 835 633 835 152 105 597 895 669 643 750 000

5 750 000 0,6355181 476 639 476 639 80 357 669 643 0 750 000

3 750 000 3 028 012 30 000 3 058 012 721 988 3 028 012 3 750 000

Таблица 3. Расчеты по аренде 1

АРЕНДАТОР АРЕНДОДАТЕЛЬ

Платежи Фактор дисконтирования Дисконтированная стоимость Дополнительные расходы Итого Права пользования Про-цент-ные расходы Умень-ше-ние ОБ База для расчета процентов Доход (плата за аренду)

1 840 000 1 840 000 30 000 870 000 0 600 000 2 551 373 840 000

2 840 000 0,89285714 750 000 750 000 306 165 533 835 2 017 538 840 000

3 840 000 0,79719388 669 643 669 643 242 105 597 895 1 419 642 840 000

4 840 000 0,71178025 597 895 597 895 170 357 669 643 749 999 840 000

5 840 000 0,6355181 533 835 533 835 90 000 750 000 0 840 000

4 200 000 3 391 373 30 000 3 421 373 808 626 3 391 374 4 200 000

Первый вариант. Арендатор осуществляет бухгалтерский учет, не принимая во внимание требования нового стандарта МСФО 16 «Аренда». Полученные счета-фактуры он признает в течение года как расходы по аренде и счета к оплате в размере 840 000 сомов.

Если арендатор и арендодатели являются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), арендатор признает НДС к зачету:

Д-т Расходы по аренде 750 000 сомов Д-т НДС к зачету 90 000 сомов К-т Счет к оплате 840 000 сомов В этом случае налоговый подход у арендатора соответствует подходам, которые приняты в настоящее время. Согласно договору и полученным от арендодателя счетам-фактурам, он берет на вычеты в Единой налоговой декларации расходы по аренде.

Может ли арендатор вести бухгалтерский учет таким образом в условиях, когда введен в действие новый МСФО 16 «Аренда»? Наверное, тут важно понять, что Международные стандарты финансовой отчетности направлены на установление правил формирования финансовой отчетности, но не определяют правила ведения бухгалтерского учета. В МСФО нет описания бухгалтерских записей. Но они

1) признание права пользования основным средством 3 391 374 сомов;

2) признание расходов по амортизации прав пользования основным средством 684 275 сомов 3 421 374/5 = 684 275, где

3) сторно расходы по аренде 840 000 сомов.

содержат подходы к тому, как определить (измерить) первоначальную оценку актива, обязательства, доходов и расходов, как оценивать активы и обязательства в последующем; когда нужно признавать активы и обязательства, когда необходимо прекратить их признание. МСФО устанавливают правила представления информации (формирование статей) в финансовых отчетах и раскрытия информации по представленным статьям.

База бухгалтерского учета как система сбора, измерения, обработки информации о хозяйственных операциях позволяет сформировать финансовую отчетность. Но для того, чтобы соответствовать МСФО, необязательно (да это и часто невозможно или чрезмерно трудоемко) вести ежедневный (ежемесячный) учет строго по МСФО. Необходимо сделать корректировки при формировании финансовой отчетности, чтобы достичь соответствия. При этом необходимо учитывать, что корректировочные проводки могут отражаться не в бухгалтерском учете, а только в специальных переходных таблицах от бухгалтерского учета к финансовой отчетности. Пример корректировочных проводок за год, когда налогоплательщик не является плательщиком НДС (расчеты 1).

На второй год добавится корректировочная запись по признанию процентных расходов.

Дт Процентные расходы 306 165 сомов

Кт Обязательства по аренде 306 165 сомов

Согласно данному подходу, как было сказано выше, при подготовке декларации арендатор берет на вычеты сумму аренд-

Таблица 5.

На 31.12.2022 Корректировки После кор ректировки

Дт Кт Дт Кт Дт Кт

Расходы по аренде 840 000 3) 840 000

Признание расходов по амортизации 2) 684 275 684 275

Обязательства по аренде 3) 840 000 1) 3 391 374 2551374

Право пользования 30 000 1) 3 391 374 2) 684 275 2 737 099

Итого

ной платы 840 000 сомов, которая была отражена в учете до момента корректировки.

1) признание права пользования основным средством 3 028 012 сомов;

2) признание расходов по амортизации прав пользования основным средством 611 602 сома, где 3 058 012/5 = 611 602 сома;

3) сторно расходы по аренде 750 000 сомов.

На второй год также добавится корректировочная запись по признанию процентных расходов.

Дт Процентные расходы 273 361 Кт Обязательства по аренде 273 361 Второй вариант - если арендатор не является плательщиком НДС. На основании бухгалтерской справки он производит начисление расходов по амортизации и процентных расходов. Счет-фактура является только основанием для осуществления платежа и не отражается в бухгалтерском учете. Первый год

Дт Право пользования 3 421 373 Кт Обязательство по аренде 3 391 373 Кт Банк 30 000

Дт Расходы по амортизации 684 275 Кт Право пользования 684 275 Дт Обязательства по аренде 840 000 Кт Банк 840 000 Второй год

Д-т Расходы по амортизации 684 275 Кт Право пользования 684 275 Дт Процентные расходы 306 165 Кт начисленные проценты 306 165 Дт Обязательства по аренде 840 000 Кт Банк 840 000 Арендатор и арендодатель являются плательщиками НДС (расчет 2). Арендатор начисляет процентные расходы, расходы по амортизации на основании бухгалтерской справ-

Пример корректировочных записей, если арендатор и арендодатель являются плательщиками НДС (расчеты 2)

ки. При этом полученный от арендодателя счет-фактура отражается в учете не одной суммой, а только в сумме НДС.

Дт НДС к зачету с аренды 90 000

Кт Обязательства по аренде 90 000

В целом полученный арендатором счет-фактура является подтверждением суммы платежа за аренду, который должен совершить арендатор арендодателю, а также суммы НДС, которую арендатор может взять к зачету. Однако остается открытым вопрос, будет ли налоговый инспектор принимать во внимание счет-фактуру, если он отражен частично в бухгалтерском учете. При этом обратите внимание, что сумма расходов по амортизации плюс сумма процентных расходов, плюс НДС не будут совпадать с суммой выставленного счета. Фактически сумма арендного платежа в силу временной стоимости денег делится на процентную составляющую и ту часть, которая идет в погашение дисконтированного обязательства.

Второй вопрос: каким образом арендатор отразит в Единой налоговой декларации расходы, связанные с арендой, если привычная плата за операционную аренду не будет отражена у арендатора?

При финансовой аренде арендатор рассматривается как собственник основных средств, юридически не являясь таковым. В связи с этим он имеет право на вычеты налоговой амортизации арендуемого основного средства и процентных расходов, возникающих по этой сделке. У арендодателя нет вычетов, связанных с налоговой амортизацией переданного в финансовую аренду основного средства, а в налоговых

Таблица 6.

На 31.12.2022 Корректировки После корректировки

Дт Кт Дт Кт Дт Кт

Расходы по аренде 750 000 3) 750 000

Признание расходов по амортизации 2) 611 602 611 602

Обязательства по аренде 3) 750 000 1) 3 028 012 2 275 012

Право пользования 30 000 1) 3 028 012 2) 611 602 2 446 410

Итого

целях признается только процентный доход.

Выводы

Предположим, арендатор будет по аналогии с финансовой арендой брать на вычеты процентные расходы и налоговую амортизацию права пользования основными средствами. Какие здесь могут возникнуть у арендатора трудности? Во-первых, ему необходимо доказать, что процентные расходы, возникающие по сделке аренды, соответствуют определению «процентных расходов», данному в налоговом законодательстве.

Процентный расход - расход по долговым обязательствам любого вида, в том числе расход по облигациям, векселям и другим видам обязательств, включая расход, произведенный по операциям привлечения и финансирования, осуществляемым в соответствии с законодательством Кыргызской Республики, а также произведенный по договору финансовой аренды (лизинга).

Возникают ли процентные расходы как следствие долговых обязательств? В приведенном определении процентный расход по операции финансового лизинга выделен отдельно. Если в учете у арендатора нет отдельно финансовой аренды, то это не

аренды. Договор (сделку) финансовой аренды никто не отменял). Определения «долговое обязательство» нет в гражданском законодательстве, но встречается «долговой» документ, который выпущен должником для подтверждения своих обязательств.

А как быть с расходами на амортизацию прав использования основных средств? В МСФО 16 «Аренда» данные права не классифицируются как нематериальные активы. Они представлены в отчетах отдельной статьей либо, если сумма несущественная, включаются в основные средства. С другой стороны, если есть отдельные указания относительно амортизации основных средств, полученных по договору финансовой аренды, кажется логичным принять на вычеты расходы по амортизации права использования основных средств в порядке, установленном для договоров финансовой аренды. Вместе с тем прямая норма отсутствует в налоговом законодательстве, что ставит под сомнение указанный вычет.

Наверное, неправильно, что для арендатора существует несколько подходов учету в налоговых целях последствий договора аренды. Каждый из них имеет минусы и неопределенности, следовательно, несет риск для налогоплательщиков.

означает, что нет договора финансовой

Библиографический список

1. МСФО (IAS) 16 - Основные средства.

2. Исраилов М.И. Бухгалтерский финансовый учет. - Бишкек, 2012.

3.Амосова Г.В. Финансовый Учет-1. - Бишкек, 2020.

4. Амосова Г.В. Финансовый Учет-2. - Бишкек, 2021.

5. МСФО (IAS) 17 - Аренда.

BUSINESS INVESTMENT BASED ON LEASE AND THEIR ACCOUNTING

ACCORDING TO IFRS

I.R. Myrzaibraimova, Candidate of Economics, Associate Professor Osh State University (Kyrgyzstan, Osh)

Abstract. This article discusses the main points of accounting for leases under IFRS. Today, the practical significance of the drawn up agreements between lessors and tenants lies in the fact that they can help improve the legal support for financial lease agreements, which will contribute to the development of leasing legal relations in our country.

Keywords: lease, lease accounting, lease efficiency, lease payments, operating lease, financial lease.