CC BY
32
DOI: https://doi.org/10.23670/IRJ.2018.69.037 Падагова С. Ю.
ORCID 0000-0003-1096-9459, Национальный исследовательский ядерный университет «МИФИ» НОВЫЙ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ «УЧЕТ АРЕНДЫ» И ЕГО ВЛИЯНИЕ НА БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
АРЕНДНЫХ ОТНОШЕНИЙ
Аннотация
Статья посвящена проблеме изменений в учете арендных отношений, связанных с новым федеральным стандартом «Учет аренды». На данный момент на предприятиях, не относящихся к государственному сектору, бухгалтерский учет операций по аренде не урегулирован единым федеральным стандартом, что вызывает много спорных моментов. На основании проекта федерального стандарта «Учет аренды» приведен пример бухгалтерского учета у арендатора и арендодателя, предложена корреспонденция счетов в соответствии со стандартом. Указаны отличия действующих правил учета операций по аренде от предложенных в новом стандарте.
Ключевые слова: текущая аренда, основные средства, арендатор, арендодатель, федеральный стандарт Учет аренды.
Padagova S. Yu.
ORCID 0000-0003-1096-9459 National Research Nuclear University MEPhI (Moscow Engineering Physics Institute) NEW FEDERAL STANDARD "LEASE ACCOUNT" AND ITS IMPACT ON ACCOUNTING OF RENTAL
RELATIONS
Abstract
The article is devoted to the problem of changes in accounting for leasing relations, concerned with the new federal standard "Lease account". At the moment, at enterprises that are not the part of the public sector, the accounting of lease transactions is not regulated by a single federal standard, which causes many controversial points. Based on the draft federal standard "Lease accounting", an example of accounting is provided by a tenant and a lessor, correspondence of accounts is proposed in accordance with the standard. Differences in the current rules of accounting for rental operations from those proposed in the new standard are indicated.
Keywords: current lease, fixed assets, tenant, lessor, federal standard Lease account.
Ввиду широкого распространения арендных отношений становится актуальным вопрос о правильном представлении информации, связанной с такими отношениями, в бухгалтерском учете со стороны как арендодателя, так и арендатора.
Поскольку в данной статье не рассматриваются предприятия государственного сектора, то, описываемые далее арендные отношения не входят в сферу действия федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда». Кроме данного стандарта, среди российских положений по бухгалтерскому учету нет отдельного, посвященного правилам учета операций по аренде. Следовательно, бухгалтеру предприятия, не относящегося к государственному сектору, для верного отражения арендных операций следует руководствоваться положениями Федерального закона «О бухгалтерском учете» [2], Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» [1], а также другими регулирующими нормативными актами, в частности, федеральными стандартами «Доходы организации», «Расходы организации», «Учет основных средств».
Поскольку российскими стандартами правила учета и отражения в отчетности арендных операций однозначно не определены, организации сами устанавливают их в своей учетной политике по бухгалтерскому учету [8]. В ней, к примеру, указывается порядок признания доходов арендодателя (прочие доходы либо доходы, относящиеся к обычной деятельности) [9].
Отсутствие в законодательстве единого стандарта, посвященного данной теме, создает определенные трудности при учете операций по аренде и отражении их в бухгалтерской отчетности. Так, имущество, полученное в аренду и активно использующееся в хозяйственном процессе, в бухгалтерском балансе арендатора не включается в состав активов [7, С. 82-84]. Это препятствует получению пользователями такой отчетности объективных и достоверных сведений об имуществе, которым реально располагает предприятие. В свою очередь, арендодатель учитывает на балансе имущество, переданное в аренду, которое он реально не использует и, возможно, продаст после завершения арендных отношений [4]. Кроме того, в бухгалтерской отчетности на текущий момент отсутствует информация о том, кто принимает на себя риски, связанные с объектом аренды. Следует отметить, что в бухгалтерской отчетности денежные потоки, а именно доходы и расходы по арендным операциям, отражаются без привязки к реальной оценке их будущей стоимости [8].
Таким образом, необходимость реформирования бухгалтерского учета и отражения в отчетности отношений по аренде не подлежит сомнению [9, С. 171-173]. С этой целью, а также для приближения российских стандартов учета к международным [3], Министерством финансов РФ подготовлен проект федерального стандарта по бухгалтерскому учету «Учет аренды». Основой для составления данного документа послужили международные стандарты финансовой отчетности IAS 17 «Аренда», IFRS 16 «Аренда».
Согласно проекту данного стандарта, арендатор принимает предмет аренды к учету в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета - права пользования активом - и отражает в отчетности в виде нефинансового актива [5].
Поскольку право пользования активом не тождественно самому объекту аренды, необходимо определиться с тем, как такое право отражать в бухгалтерском учете. Право пользования активом признается нематериальным активом в соответствии с критериями, обозначенными в федеральном стандарте «Учет нематериальных активов». Следовательно, для такого объекта можно предложить использовать счет «Нематериальные активы», открыв к нему
отдельный субсчет. Амортизацию по праву пользования активом предлагается начислять на отдельный субсчет к счету «Амортизация нематериальных активов».
Вместе с указанным выше активом, арендатор признает обязательство по аренде в оценке, составляющую дисконтированную сумму платежей по арендному договору [5]. Тогда в договоре аренды необходимо предусмотреть либо ставку дисконтирования, либо механизм ее расчета [4].
Вообще говоря, дисконтирование денежных потоков является новым для российского бухгалтерского учета. Среди федеральных стандартов дисконтирование упоминается в положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», где отмечено, что по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. Но при этом, никакие записи в бухгалтерском учете не производятся. Следовательно, можно предположить, что, поскольку дисконтирование в данном случае является правом, но не обязанностью, а также то, что записи в бухгалтерском учете не производятся, немногие сотрудники бухгалтерской службы станут заниматься такими расчетами в виду их сложности. Но, возвращаясь к дисконтированию денежных потоков в свете арендных отношений, необходимо отметить и преимущества этого метода. Так, определяя дисконтированную сумму денежных потоков, можно оценить эффективность инвестиций в предоставляемое в аренду имущество, сопоставив величину денежных средств, потраченных на его приобретение, с общей суммой, планируемой к получению за весь срок аренды, при этом учитывая обесценение денег во времени [10].
Еще одной особенностью проекта федерального стандарта является некоторое отождествление учета операционной и финансовой аренды, в то время как международные стандарты четко разделяют эти два вида аренды [6]. При этом, согласно проекту, разделение на операционную и неоперационную (финансовую) аренду производится на основе передачи выгод и рисков, связанных с переходом права собственности [5], а не с владением активом, как по международным стандартам. Следовательно, можно сделать вывод о том, что если к арендатору по договору переходит право собственности, то имеет место неоперационная аренда, в противном случае - операционная. Необходимо также отметить, что для арендаторов такое разделение в проекте не представлено.
Для арендодателя в части договоров, предусматривающих передачу основных рисков и выгод, установлен следующий порядок учета: актив должен быть списан с баланса с одновременным признанием дебиторской задолженности по арендным платежам. Касательно договоров аренды без передачи основных рисков и выгод, для арендодателей в проекте установлен следующий порядок учета: на дату передачи арендатору предмета аренды арендодатель признает дебиторскую задолженность по арендным платежам и арендное обязательство в сумме дисконтированных арендных платежей.
Далее рассмотрим пример по передаче в операционную (текущую) аренду объектов основных средств.
Пример
Пусть в аренду взят объект основных средств на 24 месяца, процентная ставка, приведенная в договоре аренды -10%. Сумма арендных платежей за 24 месяца составляет 240 000 д. е., уплата арендных платежей производится ежемесячно (по 10 000 д. е. в месяц). Первоначальные затраты арендатора по поступлению (доставке) предмета аренды составляют 59 000 д. е. с учетом НДС 18%. Оценочное обязательство арендатора по демонтажу на конец срока действия договора аренды составляет 30 000 д. е.
Тогда первоначальная задолженность по аренде, равная дисконтированной сумме арендных платежей по ставке 10%, будет составлять 216 708,55 д. е. Фактическая стоимость объекта аренды в учете арендатора составит 216708,55 + 30000 + 50000 = 296 708,55 д. е. - это стоимость права пользования активом.
Амортизация стоимости права пользования активом у арендатора начисляется линейным способом. Тогда сумма амортизации за месяц составит 296708,55/24 = 12 362,86 д. е.
Начисляемые процентные расходы арендатора за весь срок аренды составят: 240000 - 216708,55 = 23 291,45 д. е. Для упрощения примера предполагается, что арендатор учитывает данные процентные расходы каждый месяц равномерно в сумме 23291,45/24 = 970,48. В действительности, каждый ежемесячный арендный платеж дисконтируется отдельно, и, соответственно, процентные расходы за каждый месяц будут различаться [5].
Предполагается, что первоначальные затраты арендодателя по приобретению предмета аренды составляют 200 000 д. е. Расходы арендодателя по демонтажу, ликвидации предмета аренды после завершения срока аренды отсутствуют. Срок полезного использования объекта аренды у арендодателя составляет 40 месяцев, способ начисления амортизации - линейный [8]. Тогда сумма амортизации за месяц составит 200000/40 = 5000 д. е. Сумма процентного дохода арендодателя за весь срок аренды составит соответственно 23 291,45 д. е.
Список используемых субсчетов (в учете арендатора)
04.03 - «Право пользования активом»
05.03 - «Амортизация права пользования активом»
08.13 - «Первоначальная оценка задолженности по аренде»
76.07.3 - «Задолженность по аренде»
76.07.4 - «Первоначальные затраты по аренде»
76.07.5 - «Оценочное обязательство по демонтажу предмета аренды»
Список используемых субсчетов (в учете арендодателя)
02.02 - «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 03»
Согласно проекту, если аренда является операционной, то фактическая стоимость предмета аренды отражается у арендодателя отдельно в составе доходных вложений в материальные ценности [5]. В этом случае для учета объекта аренды используется счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» [10].
03.01 - «Материальные ценности в организации»
03.03 - «Материальные ценности, предоставленные во временное пользование»
08.04 - «Приобретение объектов основных средств»
76.07.6 - «Чистая инвестиция в аренду»
76.07.7 - «Валовая стоимость аренды» 98.05 - «Доходы будущих периодов по аренде» Учет у арендатора
На дату начала арендных отношений
Д08.13 К76.07.3 - отражена первоначальная оценка задолженности по аренде как кредиторская задолженность (216 708,55)
Д08.13 К76.07.4 - расходы арендатора, произведенные до начала аренды (50 000) Д19.04 К76.07.4 - отражен НДС (возмещаемые налоги) по затратам (9 000) Д 76.07.4 К51- отражена оплата соответствующих затрат (59 000)
Д08.13 К76.07.5 - отражено обязательство арендатора по демонтажу объекта аренды. (30 000) Д 04.03 К08.13 - предмет аренды принят к бухгалтерскому учету как право пользования активом. (296 708,55) Д68.02 К19.04 - НДС по затратам принят к вычету (9 000)
В течение срока аренды
Д20,...,44 К05.03 - начислена амортизация по предмету аренды, амортизация начисляется ежемесячно, в течение срока полезного использования. (12426,52 в месяц, в течение всего срока аренды амортизация составит 12426,52*24=296 708,55)
Д76.07.3 К51 - выплачена сумма арендных платежей за месяц (10000 в месяц, в течение всего срока аренды 10000*24=240 000)
Д91.2 К76.07.3 - начислены процентные расходы за месяц, увеличивающие задолженность по аренде (970,48 в месяц, общая сумма процентных расходов за весь срок аренды 23 291,45)
По окончании срока аренды
Д05.03 К04.03 - списана накопленная амортизация по окончании аренды (срока полезного использования права пользования активом) (296 708,55)
Д76.07.5 К51- оплата расходов по демонтажу и возврату предмета аренды (30 000). Учет у арендодателя
Пример приведен для операционной аренды
На дату начала аренды
Д08.04 К60.01 - Расходы арендодателя, связанные с приобретением объекта аренды до начала аренды (200 000) Д03.01 К08.04 - отражена фактическая стоимость предмета аренды (200 000) Д03.03 К03.01 - объект передан в аренду (200 000)
Д76.07.7 К98.05 - отражены доходы будущих периодов в сумме, составляющей валовую стоимость аренды. (216 708,55)
В течение срока аренды
Д20,...,44 К02.02 - начислена амортизация объекта аренды (5000 в месяц, общая сумма начисленной амортизации за весь срок аренды 5000*24= 120 000)
Д51 К76.07.7 - сумма полученных арендных платежей (10 000 в месяц, за весь срок аренды 10000*24 = 240 000) Д98.05 К90.1 - суммы, учитываемые в качестве доходов будущих периодов, относятся на доходы текущего периода. (9029,52 за первый месяц, общая сумма 9029,52*24=216 708,55)
Д76.07.7 К90.1 - начислены процентные платежи по аренде за месяц (970,48 за первый месяц, общая сумма 23 291,45)
На дату возврата предмета аренды
Д03.01 К03.03 - возвращен предмет аренды (200 000)
Как можно видеть из примера, после принятия нового стандарта значительные новшества появятся как в учете у арендатора, так и арендодателя. Новый порядок учета операций по аренде будет способствовать более достоверному и полному отражению в отчетности финансового состояния предприятия, повысится и точность стоимостной оценки активов и обязательств экономического субъекта - все это позволит давать более объективную оценку эффективности деятельности [10]. Принятие нового стандарта будет способствовать сближению российского бухгалтерского учета с требованиями международных стандартов [6, С. 284-289].
В заключении, необходимо отметить, что новый федеральный стандарт требует расширения профессиональной компетенции сотрудников бухгалтерии. Например, при выполнении правил данного стандарта бухгалтеру требуется уметь дисконтировать будущие потоки, что является новшеством для российского учета [3]. Все это требует расширения и совершенствования знаний бухгалтера, а также повышения уровня профессиональной подготовки кадров.
Список литературы / References
1. Российская Федерация. Законы. О финансовой аренде (лизинге) [Текст]: Федер. Закон : [Принят Гос. Думой 11 сентября 1998 г. : одобр. Советом Федерации 14 октября 1998 г.]. - Москва: Проспект, 2017. - 16 с.
2. Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учете [Текст]: Федер. Закон : [Принят Гос. Думой 22 ноября 2011 г. : одобр. Советом Федерации 29 ноября 2011 г.]. - Москва: Эксмо, 2017. - 33 с.
3. Антилл Н. Оценка компаний. Анализ и прогнозирование с использованием отчётности по МСФО [Текст] /Н. Антилл - Москва: Альпина Паблишер, 2017 - 442 с.
4. Тихомирова Л. В. Аренда имущества: судебная практика и образцы документов [Текст] / Л. В. Тихомирова -Москва: Тихомиров М. Ю., 2017 - 142 с.
5. Проект Федерального стандарта бухгалтерского учета «Учет аренды». - URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/development/ project/# (дата обращения: 17.01.2018).
6. Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет с основами МСФО: Учебник и практикум [Текст] / И.М. Дмитриева -Москва: Юрайт, 2017 - 325 с.
7. Касьянова Г. Ю. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет [Текст] / Г. Ю. Касьянова. - Москва: АБАК, 2017 - 304 с.
8. Касьянова Г. Ю. Учет - 2016: бухгалтерский и налоговый: практич. рекомендации для бухгалтера и руководителя [Текст] / Г. Ю. Касьянова. - Москва: АБАК, 2017 - 960 с.
9. Лупикова Е.В. Бухгалтерский учет. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие [Текст] / Е.В. Лупикова. -Москва: Юрайт, 2017 - 244 с.
10. Липсиц И. В. Инвестиционный анализ. Подготовка и оценка инвестиций в реальные активы [Текст] / И. В. Липсиц. - Москва: ИНФРА-М, 2017 - 319 с.
Список литературы на английском языке / References in English
1. Rossijskaja Federacija. Zakony. O finansovoj arende (lizinge): Feder. Zakon [Russian Federation. Laws. Law on financial leasing.] : federal law : [accepted by State Duma on September 6, 1998 : approved by the Federation Councilon October 14, 1998] - Moscow: Prospekt, 2017. - 16 p. [in Russian]
2. Rossijskaja Federacija. Zakony. O buhgalterskom uchete [Tekst] : Feder. Zakon : [Russian Federation. Laws. Accounting Law.] federal law : [accepted by State Duma on November 22, 2011 : approved by the Federation Councilon November 29, 2011] - Moscow: Jeksmo, 2017. - 33 p. [in Russian]
3. Antill N. Ocenka kompanij. Analiz i prognozirovanie s ispol'zovaniem otchjotnosti po MSFO [Evaluation of companies. Analysis and forecasting using IFRS reporting] / N. Antill - Moscow: Al'pina Pablisher, 2017 - 442 p. [in Russian]
4. Tihomirova L. V. Arenda imushhestva: sudebnaja praktika i obrazcy dokumentov [Rent of property: court practice and sample documents]/ L. V. Tihomirova - Moscow: Tihomirov M. Ju., 2017 - 142 p. [in Russian]
5. Proekt Federal'nogo standarta buhgalterskogo ucheta «Uchet arendy» [Draft Federal Accounting Standard "Lease accounting"]. - URL: https://www.minfm.ru/ru/perfomance/accounting/development/project/# (accessed: 17.01.2018). [in Russian]
6. Dmitrieva I.M. Buhgalterskij uchet s osnovami MSFO: Uchebnik i praktikum [Accounting with the fundamentals of IFRS] / I.M. Dmitrieva - Moscow: Jurajt, 2017 - 325 p. [in Russian]
7. Kas'janova G. Ju. Osnovnye sredstva: buhgalterskij i nalogovyj uchet [Fixed assets: accounting and tax accounting] / G. Ju. Kas'janova. - Moscow: ABAK, 2017 - 304 p. [in Russian]
8. Kas'janova G. Ju. Uchet - 2016: buhgalterskij i nalogovyj: praktich. rekomendacii dlja buhgaltera i rukovoditelja [Ассоий^ and tax accounting in 2016: practical recommendations for an accountant and manager] / G. Ju. Kas'janova. -Moscow: ABAK, 2017 - 960 p. [in Russian]
9. Lupikova E.V. Buhgalterskij uchet. Teorija buhgalterskogo ucheta: uchebnoe posobie [Accounting Principles: tutorial] / E.V. Lupikova. - Moscow : Jurajt, 2017 - 244 p. [in Russian]
10. Lipsic I. V. Investicionnyj analiz. Podgotovka i ocenka investicij v real'nye aktivy [Investment analysis. Preparation and assessment of investments in real assets] / I.V. Lipsic. - Moscow: INFRA-M, 2017 - 319 p. [in Russian]
