CC BY
25
Я-1.У- Сапожникова,
профессор, зав. кафедрой «Ъухгалтерский учёт» УЗ'ТТО «Воронежский, государственный университет»
ИНФОРМАЦИЯ О СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В КОРПОРАТИВНОМ УЧЁТЕ И ОТЧЁТНОСТИ
Отечественные корпорации в целях извлечения экономических выгод могут осуществлять совместную деятельность, правила и порядок раскрытия информации о которой регулируются ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». По договору простого товарищества (о совместной деятельности) несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и действовать совместно без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. Вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора. Активы, внесённые в счёт вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Внесённые товарищами активы, а также произведённая в результате совместной деятельности продукция и полученные доходы признаются их общей долевой собственностью. Пользование общими активами товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия — в порядке, установленном судом. Обязанности товарищей по содержанию общих активов и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязательств, определяются договором. При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности. При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение или пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Активы, полученные организаци-ей-товарищем после прекращения совместной деятельности, отражаются как погашение вкладов, учтённых в составе финансовых вложений, и принимаются
к бухгалтерскому учёту в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.
Участие в простом товариществе каждый товарищ отражает в порядке, предусмотренном для учёта финансовых вложений, на счёте 58 «Финансовые вложения», к которому открывается субсчёт «Вклады по договору простого товарищества».
В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений и показывается отдельной статьей в случае существенности. Прибыль или убыток, причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела, включаются в отчёте о прибылях и убытках в состав прочих доходов или расходов {табл. 1).
Таблица 1
Корреспонденция счетов по отражению операций, связанных с участием в совместной деятельности организации-товарища
№ п/п Содержание фактов хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Переданы активы, отличные от денежных средств, в счёт вклада в общее имущество простого товарищества по остаточной стоимости (сумме фактических затрат на приобретение) 58 01,04, 10 и др.
2 Внесены денежные средства в счёт вклада в общие активы простого товарищества 58 51,52
3 Начислена прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая получению участником договора 76 91
4 Поступила прибыль от деятельности простого товарищества на счета участника договора 51, 52 76
5 Начислен убыток от деятельности простого товарищества, подлежащий покрытию участником договора 91 76
6 Перечислены денежные средства в счёт покрытия убытка от деятельности простого товарищества 76 51
7 Возвращены активы при прекращении договора простого товарищества: - в пределах сумм, числящихся на счёте 58 - при отражении разницы
01,04, 10 и др. 58
01,04, 10 и др. 91 91 01,04, 10 и др.
Ведение бухгалтерского учёта общих активов товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юри-
дических лиц. Каждый товарищ вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел.
Деятельность товарищества учитывается на специально открываемом обособленном балансе. Товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учёт операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Стоимость общих активов учитывается на счёте 80 «Вклады товарищей» в оценке, предусмотренной договором. Записи по счетам, включая учёт доходов и расходов, финансовых результатов и др., производятся в общеустановленном порядке. Прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если договором или иным соглашением товарищей не предусмотрено иное. Порядок покрытия расходов и убытков также предусматривается соглашением товарищей. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несёт расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. В сроки, установленные договором, но не позднее сроков, предусмотренных Федеральным законом «О бухгалтерском учёте», товарищ, ведущий общие дела, составляет и предоставляет участникам договора информацию, необходимую для формирования отчётной, налоговой и иной документации. На дату прекращения договора о совместной деятельности товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс, в котором причитающееся каждому товарищу имущество учитывается как погашение доли участия (вклада) в совместную деятельность {табл. 2).
Таблица 2
Корреспонденция счетов по учёту операций, связанных с исполнением договора простого товарищества (на обособленном балансе)
№ п/п Содержание фактов хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 2 3 4
1 Оприходованы активы, переданные участниками договора в счёт вкладов в общие активы простого товарищества 01, 04, 51 и др. 80
2 Списана прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая распределению между участниками договора 99 84
3 Распределена прибыль от деятельности простого товарищества между участниками договора 84 75
4 Перечислены денежные средства в счёт прибыли от деятельности простого товарищества, причитающейся участнику договора 75 51,52
Продолжение таблицы
1 2 3 4
5 Списан убыток от деятельности простого товарищества, подлежащий распределению между участниками договора 84 99
6 Распределён убыток от деятельности простого товарищества между участниками договора 75 84
7 Зачислены денежные средства, поступившие от участников договора в покрытие убытка от деятельности простого товарищества 51, 52 75
8 Возвращены активы, при прекращении договора простого товарищества 80 01,04 и др.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчётности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности каждым участником в бухгалтерской отчётности обеспечивается достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности. Использование ПБУ 12/2000 для признания сегмента отчётным предусматривает выполнение еле дующих условий: выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов; финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) — не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении); активы данного сегмента — не менее 10% суммарных активов всех сегментов. На отчётные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчётности организации, должно приходиться не менее 75% выручки организации. Если на отчётные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчётности, приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчётные сегменты, независимо от того, удовлетворяют они или нет по отдельности названным выше условиям. Если заданные условия не выполняются, информация об участии в совместной деятельности в корпоративной отчётности не раскрывается. Анализ правил раскрытия информации об участии в совместной деятельности отечественных корпораций показывает, что каждый участник договора о совместно осуществляемых операциях и совместно используемых активах рассматривает данный вид деятельности как отчётный сегмент.
МСФО предусматривают иной способ отражения совместной деятельности в финансовой отчётности. МСБУ (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» определяют три основных типа совместной деятельности: 1) совместно контролируемые операции; 2) совместно контролируемые активы; 3) совместно контролируемые компании. Все виды совместной деятельности предусматривают наличие договорного соглашения между двумя и более компаниями, устанавливающего совместный контроль. Договорное соглашение, предусматривающее совместный контроль, отличается от инвестиций в ассоциированные организации, предусматривающие доли участия и значительное влияние. Совместно контролируемая компания — это совместная деятельность, предполагающая учреждение корпорации, товарищества или другой организации, в которой каждый предприниматель имеет свою долю участия. Совместный контроль над экономической деятельностью устанавливается на основе договора. Совместно контролируемая компания контролирует активы, внесённые в совместную деятельность, принимает обязательства, несёт расходы и получает прибыль, на которую имеет право каждый участник. Вклады участников в совместную деятельность признаются в финансовой отчётности в качестве инвестиций в совместно контролируемые компании. В финансовой отчётности участника совместной деятельности доля участия отражается методом пропорциональной консолидации или методом долевого участия.
Для отражения пропорциональной консолидации МСФО 31 предусматривают использование различных форматов отчётности. Участник может объединять свою долю каждого из активов, обязательств, доходов или расходов в совместно контролируемой компании построчно с аналогичными статьями в своей финансовой отчётности. Участник также может включить в финансовую отчётность отдельные статьи, касающиеся его доли активов, обязательств, доходов и расходов в совместно контролируемой компании. В качестве альтернативы пропорциональной консолидации участник может использовать метод учёта по долевому участию. Использование метода пропорциональной консолидации (долевого участия) прекращается с даты утраты контроля над совместно контролируемой компанией. Инвестор должен учитывать свою долю в совместной компании в составе финансовых вложений, если доля участия в совместной компании приобретается с целью последующей продажи в течение 12 месяцев с даты приобретения, а руководство корпорации ведёт активный поиск покупателя. В финансовой отчётности необходимо раскрывать: перечень и описание существенных долей участия в совместных компаниях и долей в совместно контролируемых компаниях; общую сумму каждого краткосрочного и долгосрочного актива и обязательства, доходов и расходов, связанных с долями участия в совместной деятельности;
инвестиционные обязательства, связанные с долями участия в совместной деятельности; условные обязательства, связанные с участием в совместной деятельности. Участник также обязан раскрывать метод, который он использует для признания долей участия в совместно контролируемых компаниях.
Таким образом, в отечественной и мировой учётной практике известны несколько способов отражения в отчётности участия в совместной деятельности {табл. 3).
Таблица 3 Методы формирования консолидированной корпоративной отчётности при осуществлении совместной деятельности
Наименование метода Степень влияния Сфера применения Элементы отчетности Норматиные докумены РФ МСФО
Метод пропорциональной консолидации Совместный контроль Совместная деятельность Доля активов и обязательств выделяется отдельной статьёй - МСБУ (1АЭ) 31
Метод долевого участия Значительное влияние Совместная деятельность Долгосрочные финансовые вложения. Капитализи- рованный доход (убыток) МСБУ (1АЭ) 28
Обособленный учёт операций (на отдельном балансе) - Совместная деятельность В пояснительной записке ПБУ 12/2000, ПБУ 20/03 -
Метод учёта по себестоимости Несущественное влияние Совместная деятельность Финансовые вложения ПБУ 19/02 МСБУ (1АЭ) 39
Развитие консолидированных групп как экономических систем вызывает необходимость разработки для них методической основы организации корпоративного учёта и отчётности. Мероприятия по реформированию национальной учётной системы предусматривают принятие Федерального закона «О консолидированной финансовой отчётности», прошедшего к настоящему времени два чтения в Государственной думе. Создание национальной системы консолидированной корпоративной отчётности, наряду с ориентацией на реальные условия и потребности отечественных корпораций, должно предусматривать решение ряда задач, в том числе внесение изменений в организацию учёта и отчётности совместной деятельности, на основании методов консолидации, признанных мировой практикой.
В настоящее время методы долевого участия и пропорциональной консолидации в рамках договора о совместной деятельности отечественными нормативными документами не рассматриваются, а финансовая отчётность не является публичной. Консолидированные группы — динамичные и перспективные сегменты отечественного бизнеса, а проблемы формирования консолидированной отчётности наиболее актуальны.
ЛИТЕРАТУРА
1. Положение по бухгалтерскому учёту «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 : Утв. Пр иказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 января 2000 г. № 11н // СПС «Консультант Плюс».
2. Положение по бухгалтерскому учёту «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 : Утв. ПР иказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 ноября 2003 г. № 105 н // СПС «Консультант Плюс».
3. Международные стандарты финансовой отчетности 2006 ( на русском языке). М.: Аскери — АС С А, 2006.
