CC BY
12
Кузнецова Л.Н., Королева Н.Ю.
ОСОБЕННОСТИ МЕТОДИКИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДОВ, РАСХОДОВ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПО ДОГОВОРУ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Совместная деятельность получает достаточно широкое распространение во многих странах, в том числе и в России. Совместная деятельность с другими компаниями позволяет:
- расширить масштабы операций отдельно взятой компании;
- диверсифицировать риски;
- использовать опыт других компаний;
- обеспечить контроль за ресурсами или рынком;
- оптимизировать налогообложение.
Совместная деятельность может осуществляться различными способами.
Необходимым условием выделения совместной деятельности для отражения в отчетности выступает наличие совместного контроля, который обусловливает специфику учета долей участия в совместной деятельности. При этом в зависимости от объекта контроля принято выделять несколько видов совместной деятельности.
Нормы действующего в России положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/2003 в целом соответствует правилам, установленным в МСФО. В условиях, когда составление отчетности российских организаций не жестко регламентировано и допускает самостоятельность в определении содержания форм отчетности, для лучшего понимания рассмотрим регулирование учета совместной деятельности в Международных стандартах. МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» вступил в силу в 1992 г. В соответствии с правилами, устанавливаемыми Комитетом по МСФО, совместная деятельность характеризуется наличием договорного соглашения о совместной деятельности, устанавливающего совместный контроль, между двумя или более компаниями. Деятельность, в основе которой нет договорного соглашения по установлению совместного контроля, не считается совместной. Если у юридического лица имеется соответствующая доля в какой-либо компании без договорного соглашения о совместном контроле, то это может означать наличие у него ассоциированной компании (МСФО 28) или инвестиций, не относящихся ни к дочерним и ассоциированным компаниям, ни к совместной деятельности (МСФО 39).
В соответствии с МСФО 31 для целей учета и составления отчетности выделяют следующие три основных вида совместной деятельности:
- совместно контролируемые операции;
- совместно контролируемые активы;
- совместно контролируемые компании.
Отнесение операции к тому или иному классификационному типу определяет порядок учета и отражения в отчетности операций по совместной деятельности.
Совместно контролируемые операции возникают в случае, когда используются активы и прочие ресурсы участников совместной деятельности без учреждения какой-либо обособленной экономической структуры. Например, несколько участников объединяют свои ресурсы для разработки, производства или реализации какой-либо продукции. Каждый участник несет свои расходы, остается собственником имущества, привлекает финансирование, которое признает своими обязательствами. Соглашение о совместной деятельности обычно устанавливает механизм распределения совместных расходов и доходов. Деятельность, осуществляемая участником в рамках совместной деятельности, практически не отличается от его обычных операций. Примером совместно контролируемых операций могут быть совместное производство продукции, поиск рынка сбыта и непосредственно сбыт. В этих случаях каждый участник отвечает за определенный этап совместно контролируемого процесса, несет расходы и имеет право на получение части прибыли от продажи продукции.
Пример. Совместно контролируемых операций.
Компании «Строитель» и «Уют» заключили соглашение о совместной деятельности по строительству гостиничного комплекса. В договоре о совместной деятельности предусмотрено, в каком отношении между компаниями «Строитель» и «Уют» делятся доходы от продажи гостиничного комплекса и расходы, связанные с его строительством. Компания «Строитель» осуществляет строительство гостиничного комплекса. Компания «Уют» производит оснащение этого комплекса.
Совместно контролируемые активы предполагают наличие совместного контроля, управления и владения участниками активами, внесенными или приобретенными в интересах совместной деятельности и используемыми для достижения целей, зафиксированных в договоре о совместной деятельности.
Пример. Совместно контролируемых активов.
Совместная эксплуатация каналов связи компаниями, предоставляющими интернет-услуги.
Совместно контролируемая компания предполагает создание обособленного субъекта экономической деятельности, в котором каждый участник имеет долю и совместно с другими участниками осуществляет контроль в соответствии с соглашением о совместной деятельности. Отличие подобной компании от совместно контролируемых операций и совместно контролируемых активов заключается в том, что на основании договора о совместной деятельности устанавливается совместный контроль участников над всей деятельностью вновь созданной организации. Совместно контролируемая компания может от собственного имени заключать договоры и привлекать необходимое финансирование. Она самостоятельно контролирует свое имущество, несет расходы и получает доходы. Каждый участник (учредитель) имеет право на часть результата ее деятельности. Примером данной формы совместной деятельности являются компании:
- создаваемые для осуществления экономической деятельности в определенной стране между компанией, выходящей на данный рынок, и правительством или соответствующим уполномоченным органом страны;
- созданные несколькими компаниями, объединившими свою деятельность в определенной области путем передачи соответствующих активов и обязательств в совместно контролируемую компанию.
Совместно контролируемая компания ведет самостоятельный бухгалтерский
учет и составляет финансовую отчетность согласно требованиям законодательства страны-местонахождения и МСФО. Имущество, внесенное каждым из участником, отражается в финансовой отчетности участника (отличной от сводной) как вложение в совместную деятельность.
В сводной финансовой отчетности участника участие в совместно контроли -руемой компании может отражаться методом пропорциональной консолидации, который является нормативным методом, или методом долевого участия, как допустимым альтернативным методом.
Пример. Совместно контролируемых компаний.
На основе договора о совместной деятельности четырьмя компаниями — «Один», «Два», «Три» и «Четыре» — учреждено акционерное общество «Квартет». Договором установлен совместный контроль участников над экономической деятельностью компании «Квартет». Компания «Квартет» принимает обязательства, несет расходы, получает прибыль, от своего имени заключает договоры. Основным видом деятельности компании «Квартет» является производство строительных материалов. Каждый из участников сделал вложения в совместную компанию «Квартет» в виде основных средств, нематериальных активов, материалов или денежных средств. Каждый участник имеет право на соответствующую часть результатов деятельности компании «Квартет».
Таким образом, совместная деятельность характеризуется наличием договорного соглашения о совместном контроле участников. Следует различать три типа совместной деятельности: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы, совместно контролируемые компании.
Анализируя российское и международное регулирование совместной деятельности, можно сделать следующие выводы:
- правила учета совместной деятельности компаний в целом совпадают в российской и международной практике;
- российской системой регулирования учета предусмотрен порядок учета для участников совместной деятельности, не заключающих от своего имени договоры;
- на сегодняшний день некоторые ПБУ, которые должны действовать системно, не приняты. Так, учет инвестиций в дочерние и ассоциированные компании осуществляется на основании Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 30.12.1996 г. № 112, не отвечающем потребностям современной экономики.
Намного сложнее складывается ситуация при рассмотрении вопросов бухгалтерского учета и налогообложения операций по совместной деятельности. В законодательстве существуют значительные пробелы в регулировании этого сегмента деятельности, а практика применения не сформирована. Рассмотрим возникающие проблемы на примере: заключен договор о совместной деятельности между ООО «Мираж» и ООО «Капитал». В соответствии с договором общие дела поручено вести ООО «Мираж». Предметом договора о совместной деятельности является реализация обуви.
Наиболее типичными ошибками являются распределение рекламных расходов между совместной и основной деятельностью. Отражение значительной части рекламных расходов и налога на рекламу за период совместной деятельности в расходах по основной деятельности является неправомерным.
Необоснованное завышение расходов, связанных с рекламой обуви по основной деятельности, не позволит организации принять эти затраты в качестве расходов по налогу на прибыль.
В период действия договора о совместной деятельности участники совместной деятельности должны осуществлять раздельный учет управленческих расходов, т.е. счет 26 «Общехозяйственные расходы» должен формироваться отдельно в учете по основной деятельности
и отдельно в учете по совместной деятельности. Нередко распределению пропорционально выручке подвергаются только наиболее заметные расходы: заработная плата сотрудников и единый социальный налог. Вместе с тем косвенные расходы, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, не ограничиваются только заработной платой сотрудников и ЕСН, к ним относятся все расходы по содержанию аппарата управления организацией.
Порядок распределения косвенных расходов должен быть документально закреплен участниками совместной деятельности. Во всех случаях соотношение выручки за отчетный месяц должно соответствовать закрепленному проценту распределения. В рамках договора о совместной деятельности могут производиться расходы, не принимаемые при исчислении налога на прибыль. Указанные расходы должны учитываться обособленно и распределяться между Товарищами пропорционально вкладам.
Типичной ошибкой является внесение в качестве вклада в совместную деятельность векселя, который в дальнейшем не оплачивается. В этом случае существует высокая степень риска признания договора о совместной деятельности ничтожным (полностью недействительным).
Многие организации не учитывают изменения, вносящиеся в налоговое законодательство. Изменениями, внесенными в Налоговый кодекс Федеральными законами от 06.06.2005 № 58-ФЗ и от 21.07.2005 № 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. для организаций, являющихся участниками договора простого товарищества, установлены некоторые ограничения. Так, из числа плательщиков налога на прибыль вести совместную деятельность имеют право лишь организации, определяющие доходы и расходы методом начисления. В связи с этим организации, которые до заключения договора простого товарищества исчисляли доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом, обязаны перейти на метод
начисления с начала налогового периода, когда был заключен соответствующий договор (п. 4 ст. 273 НК РФ).
Начиная с 2006 г. организации, применяющие упрощенный режим, могут участвовать в совместной деятельности только в том случае, если рассчитывают налог с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Форма документа, по которой ответственная организация отчитывается о прибыли, причитающейся участникам, не установлена. Следовательно, организация разрабатывает ее самостоятельно, учитывая, что для участников товарищества эта форма является первичным документом, на основании которого производятся записи в налоговом учете. Документ должен быть оформлен в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и содержать все необходимые реквизиты. Убыток, полученный при совместной деятельности, между участниками не распределяется и в целях налогообложения не учитывается.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 19 ПБУ 20/03 по окончании отчетного периода полученный финансовый результат — нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) — распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)
отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.
В соответствии со ст. 278 НК РФ в налоговом учете доходы от совместной деятельности включаются в состав внереализационных расходов. Распределение финансового результата между участниками договора о совместной деятельности осуществляется по окончании отчетного периода. Отчетным периодом по совместной деятельности является месяц или квартал, в зависимости от порядка уплаты авансовых платежей участниками договора совместной деятельности.
Нередко участники совместной деятельности неверно распределяют полученную прибыль: не соблюдается пропорциональность распределения финансового результата вкладам товарищей по договору. Кроме того, участниками совместной деятельности должен быть закреплен алгоритм распределения расходов на совместную деятельность и основную деятельность.
Перечисленные искажения при формировании финансовых результатов участниками совместной деятельности не являются исчерпывающими, однако их учет поможет более верно сформировать финансовый результат участниками такого договора.
