Информация о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

ИНФОРМАЦИЯ О СОБЫТИЯХ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ И УСЛОВНЫХ ФАКТАХ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

И ОТЧЕТНОСТИ

С. П. ПОЛЕНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве РФ

Повышение достоверности бухгалтерской отчетности, раскрытие реального финансового и имущественного положения коммерческой организации, прогнозирование результатов ее работы для удовлетворения потребностей внешних пользователей реализуются посредством использования правил Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденного приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н, и Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденного приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н (в ред. приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116н). Они не часто применяются в практической работе, поскольку их результатом является изменение оценки отдельных статей бухгалтерского баланса (ф. № 1), что может вызывать неоднозначную реакцию руководителей организаций. Однако согласно нормам ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (в ред. от 03.11.2006 № 186-ФЗ) основной задачей бухгалтерского учета является, в том числе «... формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности...».

В бухгалтерской отчетности должна содержаться и раскрываться информация не только о произошедших в отчетном периоде фактах хозяйственной деятельности, но и о событиях, имевших место после отчетной даты, а также их последствиях, которые могут возникнуть между отчетной датой (31 декабря отчетного года) и датой подписания отчетности (в течение 90 дней после отчетной даты) и повлиять на оценку результатов работы организации в отчетном году и в будущих отчетных периодах.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственнойдеятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания отчетности. К такому событию относится также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.

К событиям после отчетной даты относятся следующие:

1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность: • объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;

• произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;

• получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждая устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;

• продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был не обоснован;

• объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

• обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом «Доход по стоимости работ по мере готовности», был не обоснован;

• получение от страховой компании материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;

• обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период; 2) события, свидетельствующие о возникших

после отчетной даты хозяйственных условиях, в

которых организация вела свою деятельность:

• принятие решения о реорганизации организации;

• приобретение предприятия как имущественного комплекса;

• проводимая реконструкция или планируемая реконструкция организации;

• принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

• крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;

• пожар, авария, стихийное бедствие и другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;

• прекращение существенной части обычной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;

• существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;

• непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;

• действия органов государственной власти (национализация и др.).

Необходимым условием отражения такого события в пояснениях к бухгалтерской отчетности является признание его существенным. Существенность события после отчетной даты признается исходя из того, что без знания о нем пользователям бухгалтерской отчетности невозможно достоверно оценить финансовое состояние организации, движение денежных средств или результатов деятельности.

Существенность определяется организацией самостоятельно. В практической работе существенным событием, утверждаемым положением об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета, является событие, оценка которого составляет, например, 5 % и более соответствующих этому событию данных. Оценка существенности ведется по отношению к итогу статьи бухгалтерского баланса, группы его статей или другого показателя отчетности исходя из существа конкретного события.

Для формирования учетных данных о событиях после отчетной даты, которые впоследствии будут отражены в бухгалтерской отчетности, проводят корректировку учетной информации об активах, обязательствах, доходах и расходах организации. Затем сведения о таких событиях и их влиянии на объекты бухгалтерского учета раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Существенные события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете поданным бухгалтерской справки, где отражено суммовое влияние события после отчетной даты и дана корреспонденция счетов по операциям.

На основе бухгалтерской справки производят корректировки бухгалтерского баланса (ф. № 1) и отчета о прибылях и убытках (ф. № 2). После фактического совершения события в следующем году запись, выполненная ранее на счетах бухгалтерского учета, аннулируется методом красного сторно. По данным первичных учетных документов, где зарегистрированы возникшие по данным событиям фактические хозяйственные операции, производятся соответствующие записи на счетах.

Пример. На 31 декабря отчетного года остатки нереализованной готовой продукции на складе по фактической производственной себестоимости составили бООтыс. руб. 26 февраля текущего года часть этой продукции по фактической производс-

твенной себестоимости, равной 300 ООО руб., была продана. Сумма полученной выручки равна 236 ООО руб., в том числе НДС — 36 000руб.

Представим расчеты и бухгалтерские записи по отражению этого события после отчетной даты в учете и отчетности.

1. Определим уровень существенности операции по реализации готовой продукции — 50% (300 ООО руб.: 600000руб. х 100%).

2. Выполним запись на счетах на сумму убытка от продаж, составившего 100000руб. (300000руб. + 36 000руб. — 236 000руб.):

Д-т сч. 91-2 «Прочиерасходы» К-т сч. 43 «Готовая продукция».

3. В разделе П «Оборотные активы» бухгалтерского баланса (ф. № 1) за отчетный год по статье «Готовая продукция и товары для перепродажи» сумма ее остатка будет уменьшена на 100000руб.

4. В разделе Ш«Капитал и резервы» бухгалтерского баланса (ф. № 1) за отчетный год по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» сумма будет уменьшена на 100000руб.

5. 26февраля текущего года произведем сторнировочную запись на сумму 100000руб.:

Д-т сч. 91-2 «Прочиерасходы» К-т сч. 43 «Готовая продукция».

6. 26 февраля текущего года произведем записи на счетах бухгалтерского учета по отражению фак-тическойреализации готовой продукции:

• на сумму себестоимости продаж — 300000руб.: Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж»

К-т сч. 43 «Готовая продукция»;

• на сумму выручки отреализации — 236 000руб.: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90-1 «Выручка»;

• на сумму НДС — 36 000руб.: Д-тсч. 90-3 «НДС»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;

• на сумму убытка — 100 000руб. (300000руб. + 36 000руб. - 236 000руб.):

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». Представление в бухгалтерском балансе (ф. № 1) операций по продаже готовой продукции по цене ниже себестоимости позволило более точно определить финансовые результаты работы организации в следующем отчетном году.

Информация об условных фактах хозяйственной деятельности формируется в бухгалтерской отчетности по нормам ПБУ 8/01.

Условным фактом хозяйственной деятельности признается имевший место по состоянию на от-

четную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности его возникновения в будущем существует неопределенность. Представляемый в отчетности факт хозяйственной деятельности может либо возникнуть в деятельности организации, либо не возникает. Однако последствия такого факта достаточно серьезные для оценки деятельности организации, в том числе внешними пользователями отчетности, поскольку их результатом может быть увеличение или уменьшение экономических выгод в будущем.

К условным фактам хозяйственной деятельности относятся:

• незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

• неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по уплате платежей в бюджет;

• выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

• учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

• осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

• выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

• обязательства по охране окружающей среды;

• продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион, и другие аналогичные факты.

Условные факты хозяйственной деятельности должны быть представлены в бухгалтерской отчетности в случае их существенности. Она определяется как высокая или очень высокая вероятность наступления последствий такого события, а также как информационная совокупность, без знания которой пользователи бухгалтерской отчетности не в состоянии достоверно оценить финансовое состояние организации, движение денежных средств, результаты работы организации на отчетную дату. Степень вероятности наступления условного факта

хозяйственной деятельности считается очень высокой, если о его наступлении можно утверждать с достаточной определенностью (оценка 95 % — 100%), высокой, если будущее событие скорее наступит (50 % — 95 %).

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности, являются условные активы или условные обязательства.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономической выгоды организации. На счетах бухгалтерского учета такие активы не отражаются и не подлежат оценке в денежном выражении, но информация о них раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Условные обязательства — это последствия условных фактов, которые в будущем могут привести к уменьшению экономических выгод организации (поручительство по займу, выданному другой организации, начисление выходного пособия в связи с закрытием подразделения организации и др.). К условным обязательствам относятся:

• существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

• возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением или ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

По условным обязательствам создаются резервы, отражаемые в бухгалтерском учете. Резервирование применяется для формирования средств, необходимых для погашения возникших обязательств в будущем. Создаваемые резервы признаются расходами и включаются либо в состав расходов по обычным видам деятельности, либо в состав прочих расходов. Например, если в связи с обязательствами по гарантийному обслуживанию проданной продукции организация создала резерв, то его формирование производится за счет расходов по обычным видам деятельности записью: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов». Когда по данному обязательству организация с большой долей вероятности должна будет заплатить неустойку за просрочку платежа, то на сумму будущей неустойки следует сформировать резерв за счет прочих доходов организации с отнесением его на счет 91-2 «Прочие расходы».

Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации при одновременном наличии следующих условий:

• существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);

• величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Определение стоимостной величины условного обязательства выполняют с помощью расчета, основанного на информации, доступной организации на отчетную дату:

• практики по аналогичным фактам хозяйственной деятельности;

• заключения независимых экспертов и др. Получение дополнительной информации

после наступления отчетной даты, изменяющей стоимостную оценку условного обязательства, должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Оценка условного обязательства производится организацией тремя способами:

• путем выбора из некоторого набора значений, когда в качестве оценки условного обязательства принимается средневзвешенная величина, рассчитываемая как среднее из произведений каждого значения на вероятность;

• путем выбора из интервала значений. В качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала;

• путем выбора из определенного набора интервалов значений. В этом случае сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине

условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Правильность расчета, обоснованность и порядок использования созданного резерва по условным обязательствам подлежат инвентаризации в конце отчетного года. Организация проведения инвентаризации таких резервов, создаваемых по каждому условному обязательству, установлена Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

• увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

• уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

• остаться без изменения;

• списана полностью на прочие доходы организации.

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными обязательствами, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете отражается сумма расходов по выполнению признанных обязательств или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм, не перекрытых резервом, расходы отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

В бухгалтерской отчетности организации по каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

• краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

• краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

По каждому резерву, образованному в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

• сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

• сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

• неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации. Информация об условных фактах и резервах,

образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т. п.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, должна раскрываться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Она может указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Литература

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 03.11.2006 № 183-ФЭ).

2. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 27.11.2006 № 156н).

3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн (в ред. от 27.11.2006 №156н).

4. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98: приказ Минфина России от25.11.1998 № 56н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01: приказ Минфина России от 28.11.2001 № 96н (вред, от 18.09.2006 № 116н).

❖ ❖ ❖