CC BY
11
5(113)-2008
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ОБИЗМЕНЕНИЯХ В ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЯХ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
В. А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия
при Правительстве Российской Федерации
Приказом Минфина России от 20.12.2007 № 143н внесены изменения в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Такие события подразделяются на две группы, исходя из порядка отражения в бухгалтерской отчетности организаций.
События первой группы подтверждают те условия хозяйственной деятельности организаций, которые имели место на дату составления бухгалтерской отчетности. Иными словами, после отчетной даты, например в январе — марте следующего года, была получена информация, уточняющая какие-либо показатели (сведения), которые должны быть отражены в отчетности.
Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью «Альфа» в ноябре 2006г. продало ООО «Акцент» партию товаров на сумму 500 ООО руб. В мае 2007г. ООО «Альфа» получило официальное извещение о начале процедуры банкротства ООО «Акцент».
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» по состоянию на 31.12.2007 была отражена дебиторская задолженность в сумме 500000руб.
В январе 2007г. ООО «Акцент» было признано банкротом, а потому сумма долга ООО «Альфа» является нереальной ко взысканию. Убытки, связанные с этим обстоятельством, отрицательно повлияют на финансовое положение (результаты) деятельности ООО «Альфа». Следовательно, этот факт хозяйственной деятельности является событием после отчетной даты.
События второй группы подтверждают появление новых условий хозяйственной деятельности организации после составления бухгалтерской отчетности.
Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью «Бета» было создано тремя учредителями (физическими лицами) с равными долями в уставном капитале вразмере одной третьей части.
В январе 2007г. учредителями было принято решение об увеличении уставного капитала на сумму 150000 руб. за счет дополнительных вкладов, пропорционально долям в уставном капитале. Решение было принято до подписания годовой бухгалтерской отчетности, но после отчетной даты. Следовательно, этот факт хозяйственной деятельности является событием после отчетной даты и относится ко второй группе.
Как сказано в приказе Минфина России, датой подписания бухгалтерской отчетности руководителем и главным бухгалтером считается тот день, который указан в бухгалтерской отчетности этими лицами. При этом отчетной датой считается последний день отчетного периода. Соответственно в период между отчетной датой и датой подписания отчетности в хозяйственной деятельности организации могут происходить факты, которые оказывают влияние на финансовые результаты.
Такие факты являются событиями после отчетной даты и подлежат отражению либо в бухгалтерском учете, либо в пояснительной записке.
Датой утверждения годовой бухгалтерской отчетности является дата проведения общего собра-
ния акционеров (Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Такое собрание должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года (с 1 марта по 30 июня следующего за отчетным года). За 30 дней до даты проведения общего собрания акционеров годовой отчет должен быть предварительно утвержден советом директоров акционерного общества, а за 20 дней до общего собрания годовой отчет вместе с аудиторским заключением и заключением ревизионной комиссии должен быть представлен для ознакомления лицам, имеющим право на участие в общем собрании акционеров.
До подписания годовой бухгалтерской отчетности организации могут делать дополнительные записи на счетах бухгалтерского учета, т. е. отражать события после отчетной даты.
Если в период между подписанием и утверждением годовой бухгалтерской отчетности произошли события после отчетной даты, влияющие на результаты деятельности организации, то такая информация должна быть доведена до пользователей. Это требование изложено в п. 12 ПБУ 7/98 в новой редакции этого Положения.
Изменения внесены и в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (приказ Минфина России от20.12.2007 № 144н).
В соответствии с прежней редакцией п. 3 ПБУ 8/01 организации должны были использовать это положение, если условный факт с высокой или очень высокой долей вероятности приводил к увеличению или уменьшению экономических выгод.
Оценивать степень вероятности последствий таких фактов должны были сами организации по определенному отрезку значений. При этом, если по степени вероятности последствий условный факт попадал в диапазон от 0 до 50 %, то ПБУ 8/01 не применялось, аусловные факты не отражались в бухгалтерской отчетности. В новой редакции ПБУ 8/01 п. 3 исключен из текста (приказ Минфина России № 144н).
Наиболее важным изменениям подвергся п. 15 ПБУ 8/01, в котором указано, что расчет показателей в бухгалтерской отчетности будет осуществляться с применением дисконтирования, т. е. с учетом фактора времени.
Дисконтирование выполняется путем умножения будущих денежных потоков (потоков платежей) на коэффициент дисконтирования, который рассчитывается по формуле:
КД= 1:(1 + СД) N, где КД— коэффициентдисконтирования;
СД— ставкадисконтирования;
N— периоддисконтирования резерва.
Для использования дисконтирования сначала определяются те условные обязательства, по которым необходимо сформировать резерв. Он формируется, если условный факт приводит к уменьшению экономических выгод, т. е. появляются существенные условные обязательства, которые можно оценить в денежном выражении. Для этого бухгалтер использует информацию об условных обязательствах на дату подписания бухгалтерской отчетности. Такую информацию бухгалтер может получить на основе заключения независимых экспертов.
При оценке последствий условных обязательств организация должна исходить из требования осмотрительности, т. е. из большей готовности отражать в отчетности расходы и обязательства, чем доходы и активы.
При этом необходимо оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности (п. 16 ПБУ 8/01).
Например, если организация является ответчиком в судебном разбирательстве, то необходимо оценивать последствие каждого судебного процесса.
Наиболее сложным шагом является дисконтирование суммы резерва. Оно производится в том случае, если организация предполагает, что в будущем покупательная способность валюты РФ существенно изменится. С этой целью надату составления бухгалтерской отчетности следует пересчитать сумму резерва в зависимости от количества лет, оставшихся до погашения обязательств, и ставки дисконтирования. Поэтому дисконтируются только те резервы, которые будут погашены не ранее чем через год. Ставку и способы дисконтирования организации определяют самостоятельно. При этом изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.
Для практической реализации изменений, внесенных в п. 15 ПБУ 8/01 приказом Минфина России № 144н, в нормативном документе разработан пример расчета величины резерва с применением дисконтирования. Поскольку практика расчета показателей с применением дисконтирования еще недостаточна, в приложении к изменению ПБУ 8/01 дан цифровой пример, облегчающий понимание данного процесса.
Пример 3. Общество с ограниченной ответственностью «Бета» рассчитывает величину резерва в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности на 31 декабря 2008г. Предполагаемая величина обязательства, подлежащего погашению, — 1200тыс. руб. Срок погашения — через два года после отчетной даты. Ставка дисконтирования — 14 %, принятая ООО «Бета» с учетом
сложившихся условий на финансовом рынке, а также с учетом рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта.
Общество с ограниченной ответственностью «Бета» на основе анализа экономической ситуации предполагает, что покупательная способность валюты РФ будет существенно изменяться. Поэтому было принято решение о дисконтировании величины резерва. При дисконтировании эта величина рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.
Коэффициент дисконтирования определяется по приведеннойранее формуле: КД= 1: (1 + СД)
В нашем примере ставка дисконтирования — 14 %, а срок погашения обязательства — через два года после отчетной даты, поэтому КД рассчитывается по годам:
• на 2008г.:
КД= 1: (1 + 0,14)2 = 0,76947;
• на 2009г.:
КД= 1: (1 + 0,14)1 = 0,87719;
• на2110г.: КД= 1.
Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам:
• на 31.12.2008: 1 200тыс. руб. х 0,76947 = 923тыс.руб.;
• на 31.12.2009: 1 200тыс. руб. х 0,87719 = 1 052тыс.руб.;
• на 31.12.2010: 1 200тыс. руб. х 1,00000 = 1200тыс.руб.
На основании приведенного расчета в бухгалтерском учете ООО «Бета» по состоянию на 31.12.2008 резерв отражается в сумме 923тыс. руб.; на 31.12.2009 отражается увеличение резерва
на 129тыс. руб. (1 052тыс. руб. — 923тыс. руб.) по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящихрасходов»; на 31.12.2010 — отражается увеличение резерва на 148тыс. руб. (1 200тыс. руб. — 1 052тыс. руб.) по дебету счета 91 и кредиту счета 96.
Следовательно, в годовой бухгалтерской отчетности за 2008г. резерв показывается в сумме 923 тыс. руб.; за 2009г. — 1052тыс.руб.; за 2010 г. — 1200тыс.руб.
В пояснительной записке по каждому резерву, созданному в связи с условными фактами хозяйственной деятельности, следует указать сумму резерва на начало и конец периода; сумму использованного резерва; ставку дисконтирования, которая применялась для оценки величины резерва; способы дисконтирования; обоснование выбора ставкидисконтирования (п. 20 ПБУ 8/01).
Подводя итог сказанному, следует отметить, что впервые в российском бухгалтерском учете расчет показателей бухгалтерской отчетности будет осуществляться с использованием способов дисконтирования, что приводит к гармонизации принципов ведения учета по международным стандартам финансовой отчетности и по российским стандартам.
Литература
1. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ).
2. О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98: приказ Минфина России от 20.12.2007 № 143н.
3. О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01: приказ Минфина России от 20.12.2007 № 144н.
* * *
