CC BY
11
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ИЗМЕНЕНИЯ, ВНЕСЕННЫЕ В ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ» ПБУ 8/01 ПРИКАЗОМ МИНФИНА РОССИИ ОТ 20.12.2007 № 144Н
Н.С. КУЛАЕВА, консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
В конце 2007 г. Минфин России предполагал внести изменения сразу в шесть стандартов по бухгалтерскому учету, в том числе и в Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н (далее - ПБУ 8/01).
17.10.2007 на сайте Минфина России был обнародован текст проекта предполагаемых изменений, причем планировалось, что они вступят в действие уже с 01.01.2008. Вместе с тем ситуация несколько изменилась.
Действительно, 20.12.2007 Минфином России был принят приказ № 144н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (далее — приказ № 144н), однако п. 2 данного приказа установлено, что он вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. Иначе говоря, руководствоваться обновленным бухгалтерским стандартом можно будет только с 01.01.2009, а пока при отражении в бухгалтерской отчетности условных фактов хозяйственной деятельности (далее — УФХД) бухгалтеры по-прежнему будут применять нормы ПБУ 8/01 в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».
Несмотря на то, что впереди еще целый год, да и сами изменения не носят глобального характера, по мнению автора, бухгалтерам уже сейчас следует ознакомиться с обновленными нормами ПБУ 8/01, чтобы с момента вступления в силу приказа
№ 144н не возникало никаких неясностей по данному вопросу.
Чтобы суть вносимых изменений была проста и понятна, необходимо напомнить основные моменты действующей сегодня редакции ПБУ 8/01.
Указанный бухгалтерский стандарт был разработан и принят во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.
Фактически ПБУ 8/01 устанавливаетпорядок отражения УФХД и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
Нормы ПБУ 8/01 обязательны к применению всеми коммерческими фирмами (исключение составляют только кредитные организации), начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 г. Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов, публично размещаемых ценные бумаги) вправе отказаться от применения ПБУ 8/01, однако такое решение должно быть закреплено в учетной политике.
В соответствии с ПБУ 8/01 под УФХД признается факт хозяйственной деятельности, имеющий место в отчетном периоде, но последствия которого могут оказать значительное влияние на увеличение или уменьшение экономических выгод организации в будущем.
Перечень условных фактов хозяйственной деятельности приведен в п. 3 ПБУ 8/01, причем он не
является исчерпывающим. В частности, ПБУ 8/01 относит к УФХД:
— незавершенные на отчетную дату судебные процессы, в которых организация выступает в качестве истца или ответчика и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
— неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
— выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
— выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде товаров, выполненных работ или оказанных услуг;
— обязательства в отношении охраны окружающей среды;
— реорганизацию юридического лица и иные аналогичные факты.
При этом ПБУ 8/01 прямо указывает, что не относятся к УФХД снижение (увеличение) стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений, а также расходы организаций, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, арендные платежи, услуги связи, коммунальные и т. д.).
Чтобы событие, имеющее место на отчетную дату, было признано УФХД, оно должно отвечать двум основным условиям:
— вероятность наступления последствий, связанных с ним, должна быть высокой или очень высокой. Причем оценка степени вероятности наступления последствий УФХД производится организацией самостоятельно, примерный подход к оценке вероятности наступления последствий приведен в приложении №1к ПБУ 8/01;
— последствия факта хозяйственной деятельности признаются существенными (т. е. без знания о них пользователями бухгалтерской и налоговой отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности компании на отчетную дату).
При определении существенности последствий УФХД организация руководствуется общими требованиями, предъявляемыми к бухгалтерской отчетности. Так, в соответствии с приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных
пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %.
Установленный организацией критерий существенности следует закрепить в учетной политике организации.
Последствия УФХД, определяемого на отчетную дату, фактически делятся на две группы:
• условные обязательства — последствия УФХД, которые в будущем с очень высокой (высокой) степенью вероятности могут привести к уменьшению экономических выгод организации;
• условные активы — последствия УФХД, которые в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности могут привести к увеличению экономических выгод организации. Как следует из п. 5 ПБУ 8/01, организация
обязана отразить в бухгалтерской отчетности за отчетный год все существенные последствия УФХД независимо оттого, являются они благоприятными или неблагоприятными для фирмы.
Пунктом 7 ПБУ 8/01 определено, что условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются, информация о них раскрывается только в пояснительной записке.
Иначе дело обстоит с условными обязательствами, которые для целей отражения в бухгалтерской отчетности подразделяются на две категории:
— существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы, формируемые в порядке, установленном пп. 8и9 ПБУ 8/01;
— возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.
Порядок формирования резервов, установленный ПБУ 8/01, состоитв следующем.
Организация создает резерв под существующее на отчетную дату обязательство, в отношении величины которого либо срока исполнения которого существует неопределенность при одновременном выполнении двух условий:
— степень вероятности, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод компании, является очень высокой или высокой;
— величина обязательства имеет обоснованную оценку.
Оценка величины условного обязательства производится в денежном выражении (п. 14 ПБУ 8/01). Расчет величины денежного обязательства производится на основании любой информации, имеющей отношение к этому обязательству, доступной организации на отчетную дату. При этом организация должна исходить из требования осмотрительности.
Кроме того, при оценке величины условного обязательства организация должна исходить из особенностей способа оценки. Пунктом 17 ПБУ 8/01 определено, что оценивать условное обязательство организация может:
— путем выбора из некоторого набора значений — в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, определяемая как среднее из произведений каждого значения на вероятность;
— путем выбора из интервала значений — в качестве оценки условного обязательства принимается среднеарифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервалов;
— путем выбора из определенного набора интервалов значений. Этот способ предполагает, что сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.
Если организация использует второй или третий способ, то в бухгалтерской отчетности (пояснительной записке) раскрывается информация о максимально возможной величине условного обязательства.
Исходя из величины условного обязательства производится формирование резерва.
Резервируемые суммы в зависимости от вида обязательства отражаются в бухгалтерском учете либо в качестве расходов по обычным видам деятельности, либо учитываются в составе прочих расходов. В бухгалтерском учете создание резерва отражается по дебету балансового счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат, если резерв формируется в связи с расходами по обычным видам деятельности, или со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», еслиУФХД не связан с основным видом деятельности организации (например, судебное разбирательство).
Использование зарезервированных сумм производится при наступлении последствий УФХД.
На конец отчетного года организация должна провести инвентаризацию резерва. Методические указания по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств установлены приказом МинфинаРоссии от 13.07.1995 № 49.
По результатам проведенной инвентаризации организация производит корректировку резерва, созданного под условное обязательство.
Если после отражения в бухгалтерском учете последствий УФХД у организации осталась неиспользованная сумма резерва, она отражается в составе прочих доходов. Если зарезервированных сумм не хватило на покрытие расходов, то суммы, превышающие резерв, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
Порядок раскрытия информации о последствиях УФХД в бухгалтерской отчетности организации установлен пп. 19 — 24 ПБУ 8/01.
Далее рассмотрим изменения, внесенные в ПБУ 8/01 приказом Минфина России № 144н:
1. В пункте 3 последний абзац и примеры исключить.
Приказ Минфина России № 144н исключил из п. 3 ПБУ 8/01 норму о том, что положение ПБУ 8/01 не применяется в случае, если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленная каким-либо УФХД, не является высокой или очень высокой.
Следует отметить, что исключение данной нормы из текста ПБУ 8/01, по сути дела, ничего не меняет, а фактически имеет характер технической правки, так как из п. 4 ПБУ 8/01 прямо вытекает, что последствиями УФХД (условными обязательствами и условными активами) могут выступать только последствия УФХД, имеющие очень высокую или высокую степень вероятности.
2. В пункте 8:
— второй абзац дополнить предложением «Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условными фактами приведен в приложении к настоящему Положению.»;
— в примерах слова «В бухгалтерском балансе» заменить словами «В бухгалтерской отчетности».
Как уже было отмечено, п. 8 ПБУ 8/01 устанавливает правила формирования резерва в связи с существующими на отчетную дату обязательствами.
Поправка, внесенная в абз. 2 п. 8 ПБУ 8/01, уточняет, что при создании резерва организация самостоятельно проводит оценку степени вероятности наступления события, способного в будущем привести к уменьшению экономических выгод организации, причем примерный подход к оценке
вероятности наступления последствий приведен в приложении №1к ПБУ 8/01.
3. Пункт 12 исключить.
Действующей редакцией п. 12 ПБУ 8/01 закреплено, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов закрепляется отдельным положением по бухгалтерскому учету. Однако соответствующий бухгалтерский стандарт Минфином России не принят до сих пор, поэтому чтобы в дальнейшем не возникало неясностей по данному вопросу, Минфин России вообще исключил это положение из обновленной редакции ПБУ 8/01.
4. Пункт 15 дополнить абзацами следующего содержания:
«В случае, если организация предполагает сущест -венное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды, величина резерва подлежит дисконтированию. Ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др.
Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочимрасходом организации.
Пример. Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности на 31 декабря 2008г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200тыс. руб. Срок погашения обязательства — через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов, — 14 процентов.
Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты Российской Федерации будет изменяться существенно. В связи с этим организация принимает решение о дисконтировании величинырезерва.
При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.
Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:
N
КД= 1/(1 + СД),
где КД— коэффициент дисконтирования;
СД — ставка дисконтирования;
N— период дисконтированиярезерва.
Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:
на 2008 год
2
КД= 1/(1 + 0,14) = 0,76947; на 2009 год
1
КД= 1 /(1 + 0,14) = 0,87719; на 2010год КД=1.
Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам:
на 31 декабря 2008г.: 1200тыс. руб. х 0,76947 = 923тыс.руб.;
на 31 декабря 2009г.: 1200тыс. руб. х 0,87719 = 1 052тыс.руб.;
на 31 декабря 2010г.: 1200тыс. руб. х 1,00000 = 1200тыс.руб.
На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2008г. резерв отражается в сумме 923тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2009г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение резерва по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129тыс. руб. (1 052тыс. руб. — 923тыс. руб.), а по состоянию на 31 декабря 2010г. — 148тыс. руб. (1200тыс.руб. — 1 052тыс.руб.).
В годовой бухгалтерской отчетности за 2008г. резерв отражается в сумме 923тыс. руб., за 2009г. — 1 052тыс.руб., за 2010г. — 1 200тыс.руб.».
Следует отметить, что это самое существенное изменение, внесенное в ПБУ 8/01, фактически устанавливающее с 01.01.2009 новые правила, позволяющие организациям применять к резервам инструмент дисконтирования.
Иначе говоря, со следующего года организации, помимо собственно создания резервов под условные обязательства, смогут учитывать и возможные существенные изменения покупательной способности валюты РФ в последующие отчетные периоды путем отражения в бухгалтерской отчетности дисконтированной суммы резерва. Ставки и способы дисконтирования будут определяться организациями самостоятельно с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др. Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты будет учитываться в составе прочих расходов.
Алгоритм расчета дисконтированной суммы резерва, по мнению автора, достаточно ясно изложен на конкретном примере, изложенном непосредственно в п. 15 ПБУ, поэтому тут вопросов возникать не должно.
Следует обратить внимание на то, что при использовании дисконтированной суммы резерва в бухгалтерской отчетности необходимо будет дополнительно раскрывать информацию о ставках и способах дисконтирования, применяемых организацией. Поэтому приказ Минфина России № 144н дополнил п. 20 ПБУ 8/01 абзацем следующего содержания: «примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование».
По мнению автора, использование инструмента дисконтирования резерва позволит пользователям бухгалтерской отчетности получать более достоверную информацию о финансовом состоянии организации.
Литература
1. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности ПБУ 8/01»: приказ Минфина России от 28.11.2001 № 96н.
2. О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01: приказ Минфина России от20.12.2007 № 144н.
3. О формах бухгалтерской отчетности: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
❖ ❖ ❖
