CC BY
258
УДК 657.1
Гудвилл: признание, оценка, обесценение
ПЛОТНИКОВ ВИКТОР СЕРГЕЕВИЧ,
доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры «Экономика и финансы» Балаковского филиала Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, г. Ба-лаково, Саратовская обл., Россия E-mail: [email protected]
ПЛОТНИКОВА ОЛЕСЯ ВЛАДИМИРОВНА,
доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры «Экономика и финансы» Балаковского филиала Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, г. Бала-ково, Саратовская обл., Россия E-mail: [email protected]
аннотация
Одна из наиболее острых дискуссий, касающаяся учета объединения бизнеса и консолидированной финансовой отчетности, развернулась вокруг признания, оценки и обесценения гудвилла как специфического нематериального актива. Изначально гудвилл рассматривался как нематериальный актив с максимальным сроком использования до 40 лет, а следовательно, подлежал амортизации. Впоследствии разработчики Международных стандартов финансовой отчетности пришли к выводу о том, что гудвилл не имеет полезного срока использования, а значит, не подлежит амортизации, но может обесцениваться.
В рамках данной статьи авторами делается попытка, основанная на использовании концепций поддержания величины финансового и физического капитала, доказать, что гудвилл, являясь специфическим объектом нематериальных активов, не подлежит ни амортизации, ни обесценению. Данный подход основан на понимании того, что гудвилл лишь отражает изменение стоимости «других активов» - чистых идентифицируемых активов объектов инвестиций (дочернего предприятия), находящихся под контролем инвестора (материнского общества). Причем гудвилл отражает только результат от обесценения внеоборотных активов (их износа) за минусом возмещения этих потерь заработанным капиталом - амортизацией, т. е. суммы амортизации, которая должна быть скорректирована на объем капитальных вложений в объект инвестиций.
Ключевые слова: консолидированная финансовая отчетность, гудвилл, обесценение, амортизация, чистые идентифицируемые активы объекта инвестиций.
Goodwill: Recognition, Measurement, impairment
VICTOR S. PLOTNIKOV,
Doctor of Economics, Professor, Professor of Department «Economics and Finance», Balakovsky branch of the Russian Academy of National Economy and Public Administration under the President of the Russian Federation, Balakovo, Saratov region, Russia
E-mail: [email protected] OLESYA V. PLOTNIKOVA,
Doctor of Economics, Associate Professor, Professor of Department «Economics and Finance», Balakovsky branch of the Russian Academy of National Economy and Public Administration under the President of the Russian Federation, Balakovo, Saratov region, Russia E-mail: [email protected]
abstract
One of the most heatedly discussed issues regarding the accounting for business alliances and consolidated financial statements, are recognition, measurement and amortization of goodwill as a specific intangible asset. Initially goodwill was considered to be an intangible asset with a maximum useful life of up to 40 years, and therefore had to be amortized. Subsequently, the developers of the IAS concluded that goodwill has no useful life and, therefore, is not subject to amortization, but may lose its value.
In this article the authors use of the concept of maintaining the value of financial and physical capital and try to prove that goodwill being the special type of intangible assets is subject neither to depreciation nor to impairment. This approach is based on the understanding that the goodwill only reflects the change in the value of «other assets», i.e. changes in the value of the net identifiable assets of the investees (subsidiary) under the control of the investor (the parent company). Moreover, goodwill reflects only the result of the impairment of non-current assets (their wear) less the compensation for these losses by the earned capital (depreciation). At the same time the amortization should be adjusted by the amount of capital investment in the investee.
Keywords: consolidated financial statements, goodwill, impairment, depreciation, the net identifiable assets of the investee.
Традиционно гудвилл принято определять как «деловую репутацию», хотя в дословном переводе это — «хорошая цена». Однако ни та, ни другая формулировки не отвечают в полной мере экономическому содержанию этого специфического нематериального актива. Тем не менее «хорошая цена» ближе по смыслу и значению показателя «гудвилл» в финансовой отчетности.
Первое, что обращает на себя внимание в понятии «хорошая цена»: цена, которая удовлетворяет одновременно всех участников обменной сделки, и это в целом соответствует первой части определения «справедливая стоимость»: «цена, которая может быть получена... или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе...»1 (выделено нами. — В.П., О.П.). Иными словами, в определении цены присутствует фактор, который удовлетворяет стороны обменной сделки.
Второе — гудвилл, формируемый при приобретении контроля над объектом инвестиций, является составной частью цены, действующей, как правило, на фондовом рынке: «.на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях.»2.
Главное, на что мы хотим обратить внимание: гудвилл является только результатом оценки других
1 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (в ред. от 17.12.2014), п. 24 // приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
2 Там же, п. 9.
активов, активов, контроль над которыми приобретающая сторона получила в результате финансовых вложений в объект инвестиций (дочернюю компанию). Следовательно, «гудвилл представляет собой разницу между ценой приобретения и справедливой стоимостью всех активов (оборотного капитала, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и принятых обязательств. В соответствии с GAAP гудвилл как нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не амортизируется» [1, с. 30].
Это позволило разработчикам Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) [IFRS] 3 «Объединения бизнеса» классифицировать гудвилл в качестве актива, хотя по своей сути гудвилл не содержит никакой первоначальной стоимости, которая должна быть возмещена, прежде чем актив начнет приносить экономические выгоды. Тем более что эти экономические выгоды содержат «другие активы» — активы объекта инвестиций. Следовательно, оценке подлежат другие активы, составляющие физическую основу объекта инвестиций, а не гудвилл. Именно поэтому разработчики МСФО [IFRS] 3 при невозможности прямой оценки гудвилла приняли решение определять его как остаток в разнице стоимости других активов, а сам гудвилл признать не-идентифицируемым активом, подлежащим признанию отдельно.
Объединение бизнеса изменяет структуру собственности у материнской компании и (или) инвестора, получившего контроль над объектом инвестиций. При этом структура капитала объекта инвестиций не меняется. Изменяется только перечень его собственников, но не собственный капитал объекта
инвестиций. Следовательно, инвестор (покупатель) должен признать в своей отчетности долю в чистых идентифицируемых активах объекта инвестиций на момент, «когда покупатель юридически передает возмещение, приобретает активы и принимает обязательства приобретаемого предприятия...»3.
В данном положении содержится весьма важный момент, на который как-то мало обращают внимание. Сумма финансовых вложений (вложений в объект инвестиций) инвестора должна соответствовать доле чистых идентифицируемых активов дочернего предприятия, выкупленной материнской компанией (инвестором), на момент включения объекта инвестиций в периметр консолидации (консолидированной финансовой отчетности). При этом сумму данных финансовых вложений следует признать фиксированной, т.е. не подлежащей обесценению, несмотря на изменения в чистых идентифицируемых активах объекта инвестиций (дочерней компании) на весь период включения в периметр консолидации последней. По сути, фиксированная сумма финансовых вложений инвестора отражает его долю в объекте инвестиций, точно так же как доля вложений в уставный капитал собственника предприятия (без учета изъятия и вложений).
Кроме того, сумма финансовых вложений инвестора должна быть исключена из консолидированной финансовой отчетности вместе со стоимостью чистых активов объекта инвестиций (дочернего предприятия) на момент его включения в периметр консолидации.
«В практике зарубежного учета подобные процедуры предполагают использование специальных расчетов, условных исключений и поправок. Расчетный характер составления консолидированной отчетности вне рамок системного учета приводит к усложнению экономической работы и возрастанию риска допустить ошибку. А главное — такой подход не создает условий для осуществления текущего контроля деятельности консолидированной группы между отчетными датами» [2, с. 5].
Это позволяет сделать консолидированный учет, который «представляет собой взаимосвязанное отражение и агрегирование учетной информации
3 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» (в ред. от 17.12.2014), п. 9 // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (в ред. от 21.01.2015).
в денежном измерении о фактах хозяйственной жизни консолидированной группы юридически самостоятельных лиц, представленных в учете и отчетности единой экономической единицей» [3, с. 164].
Как правило, стоимость договорных обязательств, обозначенных в соглашении участниками сделки по объединению бизнеса, отличается от справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций. На это оказывают в большей степени влияние два фактора: текущая рыночная стоимость акций объекта инвестиций и условное вознаграждение (премия на опцион).
Именно на это указывают разработчики МСФО (IFRS) 3, говоря об «обязательстве покупателя передать дополнительные активы или доли участия в капитале. в рамках обмена ...»4. Основной момент данного положения для оценки гудвилла заключается в том, что условное вознаграждение возникает в сделке по объединению бизнеса в качестве договорного обязательства, которое берет на себя инвестор, принимая решение о передаче дополнительного вознаграждения бывшим собственникам объекта инвестиций после даты приобретения контроля при условии возникновения определенных событий или возникновении дополнительных условий в будущем. При этом следует учитывать, что «обязательство — это узаконенное в договоре намерение сторон сделки. Само по себе обязательство не содержит экономических выгод и потерь» [4, с. 11].
Отметим, что здесь вознаграждение выступает как обособленный элемент договорного соглашения, а следовательно, в учете покупателя и продавца оно должно быть признано в качестве монетарного актива (например, по дебету счета «Монетарный актив», субсчет «Нематериальный актив — гудвилл») и в качестве обязательства — монетарного обязательства на уплату вознаграждения в будущем (по кредиту счета «Монетарное обязательство», субсчет «Условное вознаграждение») соответственно.
В данных обстоятельствах существенными можно признать два основных фактора.
Первым фактором является то, что на фондовой бирже идет процесс купли-продажи опционов, а не самих акций.
4 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» (в ред. от 17.12.2014), приложение А // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (в ред. от 21.01.2015).
При этом цена опциона, как и премия на опцион, является переменной величиной и зависит от спроса и предложения на опцион на фондовой бирже.
Покупатели и продавцы делают на рынке конкурентные предложения о покупке и продаже. Если цена покупателя совпадает с ценой продавца, совершается сделка и уплачивается премия. Уплачиваемая за опцион премия состоит из двух компонентов: внутренней стоимости и временной стоимости. Внутренняя стоимость опциона — это сумма, которая поступит на счет держателя опциона, если он исполнит опцион и закроет позицию в базовом контракте по текущей рыночной цене. Временная стоимость опциона возникает, если только цена исполнения ниже или выше текущей рыночной цены базового контракта. Величина временной стоимости опциона зависит от того, насколько цена исполнения опциона «колл» или цена исполнения опциона «пут» выше текущей рыночной цены базового контракта.
Второй фактор отражает то, что инвестор в сделке по объединению бизнеса должен определить дату приобретения объекта инвестиций, которая согласно МСФО (IFRS) 3 определяется как дата, когда приобретающая сторона получает контроль над приобретенным объектом, т.е. имеет право на включение дочерней компании в периметр консолидации. Однако это не всегда определяет момент признания условного вознаграждения в качестве гудвилла, так как условное вознаграждение — это обязательство инвестора передать дополнительные активы бывшим владельцам объекта инвестиций в случае наступления определенных событий в будущем.
К этому хотелось бы добавить, что термин «премия на опцион» — это в основном биржевой термин, а «условное вознаграждение» — это учетный термин, принятый в МСФО. В то же время по содержанию и стоимостному измерению они почти идентичны. Единственное, на что необходимо обратить внимание: условное вознаграждение является элементом соглашения о сделке по объединению бизнеса. Следовательно, для учета и отчетности оно является обособленным объектом, выраженным в качестве монетарного актива или обязательства.
В обоснование этого положения обратимся к концепции поддержания величины капитала и определения прибыли: концепция поддержания величины капитала связана с тем, каким образом организация определяет капитал, величину которого она стремится поддерживать.
Для концепции консолидированной финансовой отчетности это положение следует уточнить:
концепция поддержания величины капитала связана с тем, каким образом определены капитал объекта инвестиций на начало его включения в периметр консолидации и его соответствие финансовым активам (финансовым вложениям), величину которых консолидированная группа стремится поддержать.
Выдвинутое положение можно проиллюстрировать взаимосвязью трех показателей консолидированной финансовой отчетности: финансовые вложения, гудвилл и чистые идентифицируемые активы дочернего предприятия (рис. 1).
Это положение имеет непосредственное отношение к последующему обесценению гудвилла, отражающему процессы обесценения «других активов» объекта инвестиций и возмещения потерь от обесценения в соответствии с концепцией поддержания величины капитала.
Признание и оценка гудвилла являются заключительным бухгалтерским этапом отражения сделки по объединению бизнеса, учитываемой по методу приобретения, и отражают результат завершения сделки. Отметим здесь два важных момента: «является заключительным бухгалтерским этапом» и «результат завершения сделки». По сути, гудвилл является бухгалтерским приемом распределения стоимости финансовых активов (вложений) на номинальную их стоимость, соответствующую доле участия в чистых идентифицируемых активах объекта инвестиций, и финансовых вложений, превышающих их номинальную стоимость. Кроме того, гудвилл является результатом сделки по объединению бизнеса. Это подтверждается самим определением гудвилла, данным в МСФО (IFRS) 3: «Актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не идентифицируются и не признаются по отдельности»5.
Поэтому сразу возникает вопрос: результатом оценки каких активов? При ответе на этот вопрос необходимо исходить из того, что объединению подлежат активы и обязательства объекта инвестиций (дочернего предприятия) по их балансовой стоимости на момент включения в периметр консолидации, т.е. оценке подлежат чистые идентифицируемые
5 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» (в ред. от 17.12.2014), приложение А // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (в ред. от 21.01.2015).
Гудвилл
Номинальные
суммы финансовых вложений
Капитал дочернего предприятия
Чистые
идентифицируемые активы объекта инвестиций акционеров материнской компании
Чистые идентифицируемые активы акционеров дочернего предприятия
Условные обозначения: — равенство сумм;
^ — взаимное влияние показателей
Рис. 1. взаимосвязь финансовых вложений, гудвилла и чистых идентифицируемых активов в консолидированной финансовой отчетности
активы, активы дочернего предприятия, а не сам гудвилл. В то же время сам гудвилл является лишь результатом превышения фактической стоимости финансовых активов над их номинальной стоимостью, выраженной в стоимости чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций. Поэтому сам гудвилл едва ли может содержать будущие экономические выгоды, так как трудно представить результат, в частности результат сделки по объединению бизнеса, который может содержать будущие экономические выгоды.
Тем не менее гудвилл все же является активом, схожим по своим функциям с нематериальными активами, например такими, как созданная предприятием деловая репутация (бренды, торговые марки, франчайзинг и т.д.). Однако по своей сути
гудвилл весьма напоминает «финансовый резерв», обеспечивающий компенсацию снижения потерь от обесценения «других активов», приобретенных в результате объединения бизнеса активов и принятых обязательств. Причем мы хотели бы заранее отметить, что не собираемся настаивать на признании гудвилла в качестве финансового резерва, так как Совет по МСФО запрещает формирование резервов в структуре активов. В статье рассматриваются только функции гудвилла в качестве учетного механизма отражения изменений в справедливой стоимости «других активов» объекта инвестиций. В данных обстоятельствах более целесообразным является определение гудвилла в контексте его функций, нежели оценки.
Нельзя забывать и специфическую характеристику гудвилла, в частности то, что гудвилл как нематериальный неидентифицируемый актив нельзя оценивать отдельно от чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций, так как стоимость гудвилла зависит от цены приобретения, уплаченной инвестором на дату приобретения контроля над дочерней компанией, а не от справедливой стоимости реальных активов, оцениваемых на активном рынке, поскольку отсутствует возможность ретроспективной оценки гудвилла. Здесь необходим новый подход, учитывающий механизм интеграции новой хозяйственной единицы в действующий бизнес инвестора.
При разработке нового подхода по «переоценке» гудвилла следует иметь в виду тот факт, что для большинства нематериальных активов МСФО не разрешают увеличение их стоимости в финансовой отчетности: «Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива увеличивается, это увеличение должно быть признано непосредственно в составе прочего совокупного дохода и начисляться в составе капитала на счете прироста стоимости от переоценки. Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка» [5, с. 832].
Кроме того, согласно концепции поддержания величины капитала «прибыль зарабатывается исключительно в том случае, если финансовая (или денежная) стоимость чистых активов на конец периода превышает финансовую (или денежную) стоимость чистых активов на начало периода после исключения распределений в пользу собственников и взносов с их стороны на протяжении периода. Поддержание финансового капитала может оцениваться в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности» [6, с. 25, п. 4.59].
Относительно нашего исследования, т.е. гудвилла, необходимо несколько уточнить данное в вышеприведенной концепции определение следующим образом: согласно концепции поддержания величины капитала изменения в оценке гудвилла возникают исключительно в том случае, если финансовая (или денежная) стоимость чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций (отчетной единицы) на конец периода изменена относительно финансовой (или денежной) стоимости идентифицируемых
чистых активов объекта инвестиций, включенного в периметр консолидации, на начало периода, без учета прибыли или убытков за отчетный период дочерней компании. Поддержание финансового капитала может оцениваться в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности.
Исходя из этого положения, напрашивается вывод: если капитал (чистые идентифицируемые активы) отчетной единицы на начало периода и на конец периода остается неизменным в номинальной сумме денежных единиц, то гудвилл не обесценивается.
Следовательно, снижение стоимости чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций, выраженных в определенной сумме денежных единиц, вызывает соответствующее обесценение гудвилла.
В сложившейся ситуации гипотеза о формировании учетного механизма отражения потерь в справедливой стоимости гудвилла и бухгалтерских процедур отражения процессов возмещения этих потерь соответствует концепции капитала и поддержания величины капитала, основанной на понимании того, что организация сохранила величину своего капитала, если на конец периода она располагает таким же капиталом, выраженным в номинальной сумме денежных единиц или единицах постоянной покупательной способности, как и на начало периода.
В данном случае речь идет об учетном отражении процесса возмещения потерь в стоимости актива в результате его износа. Поэтому мы предлагаем подход, основанный на определении достаточности начисленной амортизации для возмещения потерь, вызванных снижением стоимости активов в пользовании. Такая постановка и решение проблемы оценки актива в пользовании в наибольшей степени отвечают положениям концепции поддержания капитала.
Учитывая вышеизложенное, считаем необходимым уточнить нашу позицию относительно процессов возмещения потерь от обесценения внеоборотных активов:
«Амортизационные отчисления — это часть заработанного дохода, отраженная в финансовой отчетности в качестве заработанного капитала — капитала, заработанного инвестированным капиталом (производственным капиталом), возмещающим потери в стоимости (обесценением) активов в пользовании (в результате износа основных средств)».
Выдвигаемый нами подход учетного отражения процессов обесценения внеоборотных активов
объекта инвестиций и их возмещения позволяет сделать вывод о том, что учетные процедуры обесценения гудвилла отражают степень, с которой обесценение «других активов» объекта инвестиций возмещено стоимостью заработанного капитала (амортизацией). Это рассуждение позволяет пользователям информации в отчете о финансовом положении предприятия не только оценить степень потерь в стоимости физического капитала, но и возможность возмещения этих потерь заработанным капиталом, не нарушая логику двойной записи6:
1. На сумму потерь в стоимости основных средств в отчетной единице:
Д-т сч. 92 «Потери от обесценения основных средств»,
субсчет «Потери в стоимости основных средств» 750 тыс. руб.
К-т сч. 01 «Основные средства» 750 тыс. руб.
По существу, стоимость потерь в стоимости основных средств определяет справедливая стоимость их износа: физического, функционального и рыночного. Точнее говоря, — наибольшая из величин этих видов износа. Так как счет «Износ основных средств» отсутствует в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций7, мы предлагаем для этих целей использовать счет 92 «Потери от обесценения основных средств».
2. На сумму возмещения потерь от обесценения основных средств (амортизации):
Д-т сч. 20 «Основное производство»,
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»,
Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»,
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,
т.е. счетов затрат на производство 680 тыс. руб.
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 680 тыс. руб.
Не меняя структуры учетного отражения начисления амортизации, мы исходили из соображений изменения экономического содержания этой операции, т.е. рассматривали процесс начисления амортизации не как равнозначный износу основных средств (как это принято в традиционной практике), а как формирование источника возмещения потерь
6 В нижеприведенном примере обращено внимание на основные средства. Однако в измененном виде данную схему учета можно использовать и для других внеоборотных активов.
7 Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).
от обесценения основных средств (что было указано выше).
3. Списание потерь от обесценения и их возмещение в оценочном капитале отчетной единицы:
Д-т сч. 83 «Оценочный капитал» 750 тыс. руб.
К-т сч. 92 «Потери от обесценения основных средств»,
субсчет «Потери в стоимости основных средств» 750 тыс. руб.
Традиционно используемый счет 83 «Добавочный капитал», по нашему мнению, исчерпал свое значение в рыночной экономике. Поэтому вместо счета добавочного капитала предлагается использование счета 83 «Оценочный капитал», который обеспечивает одновременное отражение процессов обесценения, в том числе и переоценки внеоборотных активов, и процессов возмещения этих потерь.
3а. Одновременно производится списание начисленной амортизации в структуру счета 83 «Оценочный капитал»:
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 680 тыс. руб.
К-т сч. 83 «Оценочный капитал» 680 тыс. руб.
4. Запись для системы консолидированного учета (в рамках концепции единой хозяйствующей единицы) имеет вид:
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы», субсчет «Гудвилл» 70 тыс. руб.
К-т сч. 83 «Оценочный капитал» 70 тыс. руб.— списание остатка по счету 83 «Оценочный капитал», отражающего обесценение гудвилла.
Для наглядности изобразим вышеприведенную схему бухгалтерских записей графически (рис. 2).
Таким образом, на конец года счет 83 «Оценочный капитал» будет закрыт, что соответствует положениям концепции поддержания величины финансового капитала, а гудвилл в учете и отчетности инвестора обесценен.
В продолжение выдвигаемого подхода учетного отражения потерь от обесценения гудвилла и их возмещений приведем положения концепции поддержания физического капитала, согласно которой «прибыль зарабатывается исключительно в том случае, если физическая производственная мощность (или операционная способность) организации (либо ресурсы или средства, необходимые для достижения такой мощности) на конец периода превышает физическую производственную мощность на начало периода после исключения распределений в пользу собственников и взносов с их стороны на протяжении периода» [6, с. 25, п. 4.59],
Счет 01 Дебет_Кредит
Счет 83 Дебет К
Счет 92 Дебет Кредит
Счет 04 Дебет_Кредит
С-до 0 "" С-до 1000 С-до
(3) 750 * (3 а) 680 ^ _(2ЛШ0_ *4) 70
(4) 70*
С-до 0 С-до 930
Счет 02 Дебет Кредит
С-до 10000 (1) 750 4 . С-до -Р (1) 750 (3) 750 (3 а) 680 С-до -(2) 680 4
С-до 9250 С-до 0 С-/о 0
/Счет 20,23,25,26 Де^бет_Кредит
(2)680
Рис. 2. взаимосвязь счетов бухгалтерского учета при отражении обесценения гудвилла
но с некоторым ее уточнением относительно стоимости гудвилла инвестора в консолидированной финансовой отчетности.
Согласно концепции поддержания физического капитала изменения в стоимости гудвилла должны быть скорректированы на разницу фактических капитальных вложений в объект инвестиций относительно суммы возмещения потерь от обесценения идентифицируемых активов отчетной единицы таким образом, чтобы производственная мощность (или операционная способность) объекта инвестиций на конец периода была не меньше производственной мощности объекта инвестиций в момент включения его в периметр консолидации предприятий.
Итак, в результате проведенного исследования считаем необходимым обратить внимание на следующие моменты, содержащие принципиально важные элементы концепции консолидированной финансовой отчетности:
1. Цена сделки по объединению бизнеса подлежит распределению по стоимости трех объектов бухгалтерского учета: финансовых активов (финансовых вложений), нематериальных активов (гудвилл) и текущих затрат, отражаемых в учете и отчетности отдельно.
2. Стоимость долгосрочных финансовых вложений, сделанных с целью получения контроля в объекте инвестиций, должна быть выражена в фиксированной (номинальной) сумме денежных средств и соответствовать стоимости доли участия в чистых идентифицируемых активах объекта инвестиций на
момент получения контроля и включения в периметр консолидации дочернего предприятия.
3. Стоимость финансовых активов не подлежит корректировке (обесценению) на всем протяжении времени до момента утраты контроля или принятия решения о продаже доли участия инвестора в объекте инвестиций.
4. Гудвилл — это часть цены приобретения контроля над объектом инвестирования, отражающая превышение стоимости финансовых вложений над номинальной стоимостью финансовых активов. Она в основном показывает сумму вознаграждения бывшим собственникам объекта инвестиций и корректировку цены приобретения, т.е. разницу текущей рыночной стоимости объекта инвестиций и его балансовой стоимости на момент включения в периметр консолидации.
5. Переоценке подвержены «другие активы» — чистые идентифицируемые активы объекта инвестиций, а не сам гудвилл.
6. Гудвилл отражает степень обесценения чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций, вызванного их износом. При неизменной оценке на начало и конец отчетного периода чистых идентифицируемых активов отчетной единицы гудвилл остается неизменным.
7. Гудвилл отражает возможность возмещения потерь от обесценения заработанным капиталом (амортизацией).
В заключении статьи хотелось бы отметить, что для завершения решения проблемы учета гудвилла
в большей степени подходит Международная концепция интегрированной отчетности (МКИО), в которой «разработчики проекта МКИО определяют несколько иную цель, которую можно уточнить следующим образом: консолидация информации с одновременной ее сегментацией по видам деятель -ности (по стадиям жизненного цикла) процессов создания стоимости в кратко-, средне- и долгосрочном периодах» [7, с. 26], если объединение бизнеса рассматривать в качестве бизнес-модели формирования стоимости консолидированного капитала группы предприятий.
Литература
1. Вопросы стоимости. Овладейте новейшими приемами управления, инвестирования и регулирования, основанными на стоимости компании / под ред. Э. Блэка; пер. с англ. Н.А. Мельник. М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2009. 400 с.
2. Плотников В. С., Плотникова О.В. Концепция подготовки финансовой отчетности: Концепция консолидированной финансовой отчетности и Международная Концепция интегрированной отчетности // Аудитор. 2014. № 10 (236). С.42-50.
3. Плотников В. С., Плотникова В.В. Основы финансового и управленческого учета: учеб. пособие. Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2005. 432 с.
4. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч. / пер. с англ. 4-е изд. Ч. 1. М.: Аль-пина Бизнес Букс, 2008. 1014 с.
5. Международные стандарты финансовой отчетности 2013: издание на русском языке. М.: Аскери - АССА, 2013. 1075 с.
6. Концептуальные основы финансовой отчетности. URL: http://minfin.ru/rammon/upload/ library/2014/06/main/kontseptualnye_osnovy_ na_sayt_bez_predisloviya_-_kopiya.pdf (дата обращения: 14.04.2015).
7. Плотников В. С., Плотникова О.В. Бизнес-учет и интегрированная отчетность // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 13. С. 25-34.
References
1. Voprosy stoimosti. Ovladeite noveishimi priemami upravleniia, investirovaniia i regulirova-
niia, osnovannymi na stoimosti kompanii / под red. E. Bleka; per. s angl. N.A. Mel'nik. [Questions of cost. Master the latest techniques of management, investment and management, based on the value of the company / edited by E. Black; translated by N.A. Melnik]. Moscow, ZAO «Olympus-Business' — «Olympus-Business», 2009, 400 p. (in Russ.).
2. Plotnikov V.S., Plotnikova O. V. Kontseptsiia podgo-tovki finansovoi otchetnosti: Kontseptsiia konso-lidirovannoi finansovoi otchetnosti i Mezhdun-arodnaia Kontseptsiia integrirovannoi otchetnosti [The concept of financial reporting: The concept of the consolidated financial statements and the International Concept of Integrated Reporting]. Auditor — Auditor, 2014, no.10 (236), pp. 42-50 (in Russ.).
3. Plotnikov V.S., Plotnikova V. V. Osnovy finanso-vogo i upravlencheskogo ucheta: ucheb. Posobie [Fundamentals of financial and management accounting. Textbook]. Saratov, Izdat. tsentr SGSEU — Publishing Center SSSEU, 2005, 432 p. (in Russ.).
4. MSFO: tochka zreniia KPMG. Prakticheskoe rukovodstvo po Mezhdunarodnym standar-tam finansovoi otchetnosti, podgotovlennoe KPMG. 2007/8: V 2 ch. / per. s angl. 4-e izd. Ch. 1 [Insights Into IFRS: KPMG's Practical Guide to International Financial Reporting Standards, 2007/8. In 2 parts. Translated from English. 4th ed. Part 1]. Moscow, Al'pina Biznes Buks — Alpina business Book, 2008, 1014 p. (in Russ.).
5. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti 2013: izdanie na russkom iazyke [International Financial Reporting Standards 2013: publication in Russian]. Moscow, Askeri — ACCA — Asker — ACCA, 2013. 1075 p. (in Russ.).
6. Kontseptual'nye osnovy finansovoi otchetnosti [Conceptual bases of financial reporting]. URL: http://minfin.ru/common/upload/ library/2014/06/main/kontseptualnye_osnovy_ na_sayt_bez_predisloviya_-_kopiya.pdf (accessed: 14.04.2015).
7. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. Biznes-uchet i in-tegrirovannaia otchetnost» [Business accounting and integrated reporting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2014, no.13, pp. 25-34 (in Russ.).
