CC BY
95
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.1
ОЦЕНКА ОБЕСЦЕНЕНИЯ ГУдВИЛЛА
и возмещение ПОТЕРЬ
ОТ ОБЕСЦЕНЕНИЯ В КОНСОЛИдИРОВАННОй
финансовой отчетности
в.С. ПЛОТНИКОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры экономики и финансов
E-mail: [email protected] Балаковский филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, Балаково, Российская Федерации
О.В. ПЛОТНИКОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры экономики и финансов
E-mail: [email protected] Балаковский филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, Балаково, Российская Федерации
Предмет/тема. Одним из проблемных вопросов концепции консолидированной финансовой отчетности остается методологическое и методическое обеспечение учетного отражения гудвилла в качестве нематериального объекта бухгалтерского учета и связанных с ним процессов обесценения гудвилла и возмещения потерь от обесценения.
Цель/задачи. Основной целью исследования является доказательство того, что не сам гудвилл как нематериальный актив может быть подвержен процедуре тестирования на обесценение, а обесценению подвержена стоимость «других активов» как объекта инвестиций дочернего предприятия, над которыми инвестор осуществляет контроль, полученный в результате объединения бизнеса.
В рамках данного подхода была доказана возможность возмещения потерь от обесценения внеоборотных активов объекта инвестиций дочернего предприятия заработанным капиталом (капиталом, заработанным инвестиционным капиталом) - амортизацией внеоборотных активов.
В связи с этим были поставлены следующие задачи:
- доказать, что оценка гудвилла является результатом сравнения стоимости долгосрочных финансовых активов (вложений) и стоимости чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций;
- определить степень влияния обесценения внеоборотных активов объекта инвестиций на текущую стоимостную оценку гудвилла и возможности их возмещения в консолидированной финансовой отчетности;
- предложить учетно-методическое обеспечение процессов обесценения и возмещения потерь от обесценения гудвилла. Методология исследования. В основу методологии учета обесценения гудвилла и возмещения потерь от обесценения была положена концепция поддержания величины капитала, требующая изначально сохранения величины финансового капитала (чистых идентифицируемых активов) объекта инвестиций (дочернего предприятия) в структуре консолидированной финансовой отчетности на начало о конец отчетного периода.
Методологическую базу исследования составляют труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по проблемам консолидированной финансовой отчетности. В процессе исследования методов консолидированного учета использовались Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и федеральные законы Российской Федерации, относящиеся к бухгалтерскому учету и консолидированной отчетности.
Результаты. Доказано, что под понятием «обесценение гудвилла» следует признать результат от обесценения внеобротных активов объекта инвестиций и возмещение этих потерь заработанным капиталом, капиталом, заработанным инвестиционным капиталом.
Выводы/значимость. Значение проведенного исследования заключается в том, что в результате исследования был сделан вывод о том, что гудвилл отражает степень обесценения чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций, вызванных их износом, а их амортизация отражает возможность возмещения потерь от обесценения гудвилла.
Ключевые слова: консолидированная финансовая отчетность, концепция поддержания вели-
чины капитала, гудвилл, обесценение гудвилла, возмещение потерь от обесценения
В рамках данной статьи авторы поставили задачу - продолжить исследование проблемы отражения гудвилла в консолидированном учете и отчетности решением проблем учетного отражения процессов обесценения гудвилла и возмещения потерь от обесценения, так как без решения этих вопросов в деятельности фактически сформированной группы консолидированных предприятий решение выше обозначенной проблемы будет неполным.
В современной экономической науке осознается необходимость анализа деятельности исследуемого объекта таким образом, чтобы модифицировать структурно-функциональный подход и сделать возможным изучение генезиса объекта и определиться с последующим процессом развития понимания его содержания в соответствии с современным состоянием рыночной экономики. Такой подход должен быть признан основополагающим в связи с ближайшим переводом отечественной системы учета и отчетности на МСФО и соответствующим изменением в учетном механизме признания и оценки объектов бухгалтерского учета и его элементов. Данная проблема затрагивает генезис традиционной системы отражения гудвилла в консолидированном учете и отчетности и ее преобразование в соответствии с Концепцией поддержания величины капитала.
В данной ситуации стоит обратить внимание на два принципиально важных момента относительно гудвилла материнского общества.
1. Сумма - это стоимость финансовых активов (вложений), сформированная в учете инвестора на момент приобретения им контроля над объектом инвестиций, должна быть отражена в финансовой отчетности последнего в фиксированной (номинальной) сумме денежных средств, не подлежащих изменению, и соответствовать справедливой стоимости доли участия в чистых активах объекта инвестиций (дочернего предприятия) на момент включения последнего в периметр консолидации. «Выкупленные акции дочерних организаций сами по себе не являются активами, но при
консолидации балансов (материнского и дочернего обществ) они трансформируются в активы консолидированной группы предприятия. Выкуп акций дочерних обществ не означает сокращения числа выпущенных акций, а подразумевает сокращение их количества у сторонних по отношению к холдингу инвесторов. С точки зрения бухгалтерского учета выкуп акций дочернего общества и их перевод в резерв означает одновременно сокращение капитала объединенной компании. Происходит так называемый синергетический эффект объединения» [8, с. 188]. 2. Гудвилл, отражающий сумму превышения стоимости финансовых вложений над их фиксированной (номинальной) стоимостью, является величиной переменной, отражающей в последующей консолидированной финансовой отчетности изменения в справедливой стоимости «других активов» дочернего предприятия, т.е. в ее чистых идентифицируемых активах. Второй момент нуждается в пояснении. Для этого изначально необходимо определиться со следующими вопросами: что представляет собой учетный процесс обесценения гудвилла и как это рекомендуют делать разработчики МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»?
Во-первых, признание и оценка гудвилла является заключительным бухгалтерским этапом отражения сделки по объединению бизнеса, учитываемой по методу приобретения, который отражает результат завершения сделки. Следует отметить здесь два важных момента: «является заключительным бухгалтерским этапом» и «результат завершения сделки». По сути дела, гудвилл является бухгалтерским приемом распределения стоимости финансовых активов (вложений) на номинальную их стоимость, соответствующую доле участия в чистых идентифицируемых активах объекта инвестиций и финансовых вложений, превышающих их номинальную стоимость. Кроме того, гудвилл является результатом сделки по объединению бизнеса. Это подтверждается самим определением гудвилла, данным в МСФО (IFRS) 3: «Актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не идентифицируются и не при- 5(347)
знаются по отдельности1. На этот момент указывает и Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: «способность приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости» [18, с. 177].
Отметим, что гудилл является результатом оценки «других активов», или как их определяет Я.В. Соколов: «Агрегированные - необходимы для исчисления совокупной стоимости некоторой совокупности активов и/или пассивов предприятия» [14, с. 199]. Поэтому сразу возникает вопрос: результатом оценки каких активов? При ответе на этот вопрос необходимо исходить из того, что объединению подлежат активы и обязательства объекта инвестиций (дочернего предприятия) по их балансовой стоимости на момент включения в периметр консолидации, т.е. оценке подлежат чистые идентифицируемые активы, активы дочернего предприятия, а не сам гудвилл. В то же время сам гудвилл является лишь результатом превышения фактической стоимости финансовых активов над их номинальной стоимостью, выраженной в стоимости чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций, поэтому сам гудвилл едва ли может содержать будущие экономические выгоды, так как трудно представить результат, в частности результат сделки по объединению бизнеса, который может содержать будущие экономические выгоды.
Этот результат разработчики МСФО предлагают классифицировать в качестве нематериальных активов, да и то только потому, что данный актив невозможно идентифицировать или признать по отдельности, т.е. гудвилл нельзя отдельно продать или использовать. Он является результатом оценки общей суммы долгосрочных финансовых активов, обеспечивающих контроль над объектом инвестиций.
Тем не менее гудвилл все же является активом, схожим по своим функциям с нематериальными активами, например такими как созданная предприятием деловая репутация (бренды, торговые марки, франчайзинг и т.д.). Однако по своей сути
1 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»: утвержден для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 №№ 160н (Приложение 32. Приложение А. С. 14).
- 2015 -
гудвилл весьма напоминает «финансовый резерв», обеспечивающий компенсацию снижения потерь от обесценения «других активов», приобретенных в результате объединения бизнеса активов и принятых обязательств. Причем авторы статьи хотели бы заранее отметить, что не собираются настаивать на признании гудвилла в качестве финансового резерва, так как Совет по МСФО запрещает формирование резервов в структуре активов. В статье рассматриваются только функции гудвилла в качестве учетного механизма отражения изменений в справедливой стоимости «других активов» объекта инвестиций. В данных обстоятельствах более целесообразным является определение гудвилла в контексте его функций, нежели оценки.
Гудвилл в последующей консолидированной финансовой отчетности должен лишь отражать изменения в справедливой стоимости активов и обязательств объекта инвестиций. Отметим, что именно только активов и обязательств без прибыли или нераспределенной прибыли, так как: «Доход должен быть признан полученным в тот момент, когда предприятие в значительной степени выполнило все, что требуется, чтобы впоследствии получить прибыль» [16, с. 11]. Именно этим и отличаются чистые активы от стоимости чистых идентифицируемых активов, так как прибыли или убытки объекта инвестиций в консолидированной финансовой отчетности для неконтролирующей доли участия определяются следующим образом: «неконтрольные доли участия в чистых активах консолидированных дочерних организаций указываются отдельно от капитала акционеров материнской компании» [3, с. 284]. По мнению авторов, «гудвилл попадает под определение актива на основании того, что он:
- возникает в момент покупки фирмы, приобретаемой в целях получения выгоды;
- измеряем - представляет собой разницу между затратами на приобретение и чистыми активами (текущая стоимость) фирмы;
- значим, поскольку позволяет довести чистые активы фирмы до ее рыночной цены, без чего консолидация балансов предприятий была бы невозможна;
- достоверен, так как может быть подтвержден затратами на приобретение» [9, с. 120].
- 5 (347)
Следовательно, прибыли и убытки объекта инвестиций, приходящиеся на долю инвестора (контролируемую долю участия) в консолидированной финансовой отчетности, объединяются с прибылями и убытками акционеров материнской компании, т.е. также показываются отдельно от чистых идентифицируемых активов. Таким образом: «На дату приобретения покупатель должен классифицировать или обозначить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства соответствующим образом в целях последующего применения других МСФО (IFRS). Покупатель должен осуществить такую классификацию или обозначение на основе договорных условий, экономических условий, своей операционной или учетной политики, а также других уместных условий, которые существуют на дату приобретения»2.
«В целом современный этап развития консолидированной финансовой отчетности характеризуется представлением ее в качестве отчета единого экономического субъекта с выделением в ней интересов инвесторов с контролирующей и неконтролирующей долями участия. Такая процедура представления консолидированных чистых активов включает в себя чистые активы консолидированной группы целиком, затем распределяет ее на контролирующую и неконтролирующую доли участия в чистой прибыли дочерней компании. Неконтролирующая доля участия в дочерней компании выделяется отдельной строкой в составе консолидированного капитала бухгалтерского баланса. В случае возникновения нереализованных прибылей и убытков от внутригрупповых операций они в полном объеме исключаются из консолидированной отчетности» [10, с. 5].
Эволюция концепции консолидированной финансовой отчетности привела к отказу от амортизации гудвилла. Разработчики МСФО объясняют это тем, что отсутствие амортизационных отчислений ставит гудвилл в один ряд с таким активом, как земля, и не влияет на текущую или будущую прибыль на акцию. По мнению авторов, это весьма упрощенный подход. На самом деле трудно представить процесс начисления
2 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»: утвержден для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н (п. 15 Приложения 32. С. 3).
- 2015 -
амортизации по гудвиллу, который невозможно идентифицировать с другими активами, а также отделить его от других активов.
Другой причиной отказа от амортизации гудвилла послужило решение Совета по МСФО устанавливать для гудвилла неопределенный срок полезного использования. В целом такой подход обоснован тем, что трудно выразить всю полезность переплаты за объект инвестиций, а, тем более, срок возмещения потерь в стоимости гудвилла экономическими выгодами от него. Однако попробуем разобраться с процессами обесценения гудвилла и процессами возмещения потерь от обесценения гудвилла по отдельности.
Ясно одно, что ни один актив не может отражаться в неизменной оценке в бухгалтерском балансе на протяжении неопределенного количества времени. В данной ситуации гудвилл, являясь нематериальным активом, не является исключением, так как гудвилл с течением времени подвержен обесценению. При этом нельзя забывать специфической характеристики гудвилла, и в частности то, что гудвилл как нематериальный неидентифициру-емый актив нельзя оценивать отдельно от чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций, так как стоимость гудвилла зависит от цены приобретения, уплаченной инвестором на дату приобретения контроля над дочерней компанией, а не от справедливой стоимости реальных активов, оцениваемых на активном рынке, поскольку отсутствует возможность ретроспективной оценки гудвилла. Здесь необходим иной подход, учитывающий механизм интеграции новой хозяйственной единицы в действующий бизнес инвестора.
«Традиционно методологический анализ учетных процедур процессов создания стоимости в динамической концепции сводился к главной задаче - исчислению финансовых результатов в рамках метода имущественного обособления предприятия в балансе. За последнее десятилетие Совет по МСФО несколько расширил эту концепцию, в которой под «результатом деятельности» рассматриваются в широком смысле слова все изменения в чистых активах (помимо взносов в капитал и возврата капитала), а не только более традиционная реализованная прибыль. Даже такое трактование результатов деятельности отражает лишь попытку разработчиков МСФО ввести в оценку результатов
деятельности внешние факторы, факторы изменения рыночных условий» [11, с. 26].
При разработке нового подхода по «переоценке» гудвилла следует учитывать тот факт, что для большинства нематериальных активов МСФО не разрешает увеличение их стоимости в финансовой отчетности: «Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива увеличивается, это увеличение должно быть признано непосредственно в составе прочего совокупного дохода и начисляться в составе капитала на счете прироста стоимости от переоценки. Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка» [4, с. 832].
Поэтому, если текущая фактическая рыночная стоимость гудвилла, являющаяся производной от стоимости чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций, возрастает, то не требуется и даже запрещено отражение этих процессов в финансовой отчетности инвестора. Следовательно, гудвилл может быть либо неизменным, либо частично списан, но в любом случае обесценение гудвилла может быть признано в результате тестирования на обесценение чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций, отражаемых либо в качестве отрицательных величин оценочных показателей собственного капитала дочернего предприятия (отрицательной величины оценочного капитала), либо снижением сумм нераспределенной прибыли.
Однако в данной ситуации возникает другая проблема - проблема соответствия понятия объекта инвестиций определению субъекта финансовой отчетности для консолидированной группы: «Компания контролирует другую компанию, если она имеет возможность управлять деятельностью этой компании в целях извлечения собственных выгод (или уменьшения собственных убытков), если компания, контролирующая одну или несколько компаний, представляет финансовую отчетность, она должна представлять консолидированную финансовую отчетность;» [13, с. 57], в которой нет ссылки не только на отчетность объекта инвестиций, но и на отчетность дочерних компаний. Поэтому «при определении наличия возможности
изменения отдачи от инвестиций учитывается не только отдача, генерируемая непосредственно объектом инвестиций, но и другие суммы, получаемые инвестором вследствие такого участия» [6, с. 79].
Для решения этой проблемы, вернее, минимизации несоответствия в определении объекта инвестиций с определением субъекта консолидированной финансовой отчетности следует обратиться к понятиям генерирующей единицы и хозяйствующих сегментов.
«Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица), - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимой от притока денежных средств от других активов или групп активов» [4, с. 753].
В целом, это определение достаточно близко к понятию «бизнеса», который в МСФО (IFRS) 3 определяется как: «Интегрированная совокупность видов деятельности и активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к получению дохода в форме дивидендов, снижения затрат или какой-либо иной экономической выгоды, непосредственно инвесторами или другими собственниками, участниками или членами»3.
Не менее близким по своему содержанию является определение хозяйственных сегментов, которые в консолидированной финансовой отчетности можно использовать в отдельных случаях объединения бизнеса: «Часть компании может удовлетворять определению субъекта финансовой отчетности, если экономическую деятельность этой части можно объективно отделить от оставшейся части компании, а финансовая информация об этой части компании может быть полезна при принятии решений относительно представления ей ресурсов» [13, с. 57]. Поэтому можно с уверенностью утверждать, что информация о генерирующей единице или хозяйственном сегменте в консолидированной финансовой отчетности может быть использована для тестирования гудвилла, при этом «для целей консолидации дочернего предприятия
3 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»: утвержден для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н (Приложение 32. Приложение А. С. 14).
- 5 (347)
должна быть составлена за тот же отчетный период и на ту же отчетную дату, что и отчетность материнского предприятия» [5, с. 105].
Более того, МСФО (IAS) 36 «Обесценение актива» настаивает на таком подходе: «В контексте проверки на обесценение, гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, должен с даты приобретения распределяться на генерирующие единицы или группы генерирующих единиц приобретателя, которые, предположительно, выигрывают от синергии в результаты объединения, независимо от того, отнесены ли другие активы и обязательства приобретаемой стороны на данные единицы или группы единиц. Каждая единица или группа единиц, на которой таким образом распределяется гудвилл, должна: а) представлять самый низкий уровень предприятия, на котором гудвилл может отслеживаться для целей внутреннего управления; и б) до агрегирования быть не крупнее операционного сегмента, как определено в п. 5 МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» [4, с. 770].
Несколько компактнее и доступнее к пониманию определение операционного сегмента дано в книге А. Кинга: «Отчетная единица - это операционный сегмент или единица на уровень ниже операционного сегмента, которая называется компонентом. Компонент операционного сегмента является отчетной единицей, если компонент представляет собой бизнес, по которому имеется дискретная финансовая информация, и руководство сегмента периодически проверяет результаты деятельности этого компонента. Однако два и более компонента операционного сегмента следует объединять и рассматривать как единую отчетную единицу, если их компоненты имеют схожие экономические показатели. Операционный сегмент считается отчетной единицей, если все его компоненты похожи, если ни один из его компонентов не является отчетной единицей и если он состоит только из одного компонента» [2, с. 226].
Ключевым моментом этого определения для консолидированной финансовой отчетности является ответ на вопрос в сделке по объединению бизнеса - является ли включение объекта инвестиций в периметр консолидации основанием для включения его в консолидированную финансовую отчетность. Однако в данном исследовании больший интерес вызывают оценка изменения
- 2015 -
стоимости чистых идентифицируемых активов и их влияние на справедливую стоимость гудвилла. Для ответа на этот вопрос обратимся к Концепции поддержания величины финансового капитала и определения прибыли.
Концепция поддержания финансового капитала. Согласно данной концепции прибыль зарабатывается исключительно в том случае, если финансовая (или денежная) стоимость чистых активов на конец периода превышает финансовую (или денежную) стоимость чистых активов на начало периода после исключения распределений в пользу собственников и взносов с их стороны на протяжении периода. Поддержание финансового капитала может оцениваться в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности» [19, с. 25, п. 4.59].
Относительно исследования, проведенного авторами статьи, т.е. гудвилла, необходимо несколько уточнить данное в Концепции определение следующим образом: согласно Концепции поддержания величины капитала изменения в оценке гудвилла возникают исключительно в том случае, если финансовая (или денежная) стоимость чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций (отчетной единицы) на конец периода изменена относительно финансовой (или денежной) стоимости идентифицируемых чистых активов объекта инвестиций, включенного в периметр консолидации, на начало периода, без учета прибыли или убытков за отчетный период дочерней компании. Поддержание финансового капитала может оцениваться в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности.
Исходя из этого положения, напрашивается первый вывод: если капитал (чистые идентифицируемые активы) отчетной единицы на начало периода и на конец периода остается неизменным в номинальной сумме денежных единиц, то гудвилл не обесценивается.
Следовательно, снижение стоимости чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций, выраженных в определенной сумме денежных единиц, вызывает соответствующее обесценение гудвилла.
В сложившейся ситуации гипотеза о формировании учетного механизма отражения потерь в справедливой стоимости гудвилла и бухгалтерс-
ких процедур отражения процессов возмещения этих потерь соответствует Концепции капитала и поддержания величины капитала, основанной на понимании того, что организация сохранила величину своего капитала, если на конец периода она располагает таким же капиталом, выраженным в номинальной сумме денежных единиц или единицах постоянной покупательной способности, как и на начало периода. Это соответствует положениям международной Концепции интегрированной отчетности, когда отчетность «помогает разрушить устоявшиеся стереотипы в оценке, измерении, управлении и раскрытии информации в разрозненной форме, а также традиционный фокус отчетности на финансовых и прошлых вопросах» [20, с. 26].
«Система учетно-методического обеспечения оценочной и резервируемой части собственного капитала должна отвечать потребностям провайдеров финансового капитала и содержать полезную информацию для управления финансовым капиталом в процессе его перераспределения для конкретно обозначенных жизненно важных целей в условиях возрастания конкуренции» [12, с. 31].
Изменения в оценке справедливой стоимости внеоборотных активов в пользовании должны определить назначение оценочного капитала, отражающего результат изменения стоимости физического капитала при функционировании компании, которым авторы предлагают заменить добавочный капитал. Следовательно, структура оценочного капитала должна отражать не только результат учетных процедур потерь от обесценения внеоборотных активов, но и процессы возмещения стоимости этих потерь. Такое определение оценочного капитала требует введения в структуру отечественного бухгалтерского учета дополнительных бухгалтерских определений.
Методологическое значение определения справедливой стоимости актива в пользовании очевидно. Оно предполагает определение затрат на возмещение стоимости на сегодняшний день. Однако в этом скрыта методологическая неточность учета процесса обесценения активов, т.е. наблюдается некоторое смещение понятий «возмещаемая стоимость в будущем» и «обесценение активов». Итак, «возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или
ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин будет больше» [4, с. 754]. Следовательно, возмещаемая стоимость соответствует этому определению в обменной сделке и возмещаемой стоимости, данной в МСФО (IAS) 36.
Что касается ценности использования или возмещаемой стоимости в будущем, то это «приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или генерирующей единицы» [4, с. 754].
Как разработчики МСФО, так и многие современные авторы сосредоточили внимание на справедливой стоимости внеоборотных активов при оценке будущего его возмещения. Именно поэтому определение обесценения актива, данное в МСФО (IAS) 36, звучит следующим образом: «... Если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива, <.> считается, что актив обесценился и стандарт предписывает, чтобы предприятие отразило убыток от обесценения» [4, с. 754]. В то же время «Убытки от обесценения -это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость» [4, с. 754]. Иначе говоря, если балансовая стоимость внеоборотного актива выше справедливой стоимости данного актива в пользовании, то следует признать убыток от обесценения. Поэтому при выборе варианта оценки актива в пользовании или обменной сделки в балансе должна быть отражена сумма «. которая из данных величин больше» [4, с. 754].
Таким определением, представленным в МСФО, процесс обесценения существенно сужается до оценочного процесса, точнее, до отражения в учете разницы в оценке стоимости объектов внеоборотных активов. Процесс обесценения актива предполагает, что, хотя активы могут быть заменены новым аналогичным оборудованием, на самом деле они не заменяются. Вместо этого будут оставлены старые активы, но физически изношенные, созданные с применением старых технологий, что влечет за собой снижение стоимости всех активов по сравнению с полностью новым, высокотехнологичным комплексом генерирующей единицы. В данных обстоятельствах целесообразно использовать мнение эксперта по
- 5 (347)
поводу величины всех видов износа на момент инвентаризации и переоценки внеоборотных активов. Следует обратить внимание на то, что определение экспертом износа основывается на физическом осмотре объекта внеоборотных активов, затем на применяемых методах измерения функционального износа и только в последнюю очередь на «рыночном износе»4, который может быть определен как разница от наибольшей величины оценки справедливой стоимости актива в пользовании или в обменной сделке и его балансовой стоимости.
Учитывая семантику двойной записи, предлагаем схему бухгалтерских записей определения остаточной (возмещаемой) стоимости основных средств:
- сальдо по сч. 01 «Основные средства» -200 000 руб.;
- стоимость обесценения основных средств -100 000 руб.
Для учета обесценения основных средств составляется бухгалтерская запись:
Д-т сч. «Потери от обесценения основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства» -100 000 руб.
В этом случае учетная модель сч. 01 будет выглядеть следующим образом:
Счет 01
Дебет Кредит
Сн - 200000
100 000
Об - 100 000
Ск - 100 000
Таким образом, в отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе) отражаются остатки по двум бухгалтерским счетам:
- по сч. 01 «Основные средства» - 100 000
руб.
- по сч. «Потери от обесценения основных средств» - 100 000 руб.
По существу, эксперты достаточно точно определяют степень физического износа актива и стоимость затрат на его восстановление. Не представляет сложности и определение стоимости функционального износа, если имеется информация о модифицированном активе, выполняющем
4 Данная трактовка введена авторами.
- 2015 -
те же функции, но с большей производительность и меньшими эксплуатационными расходами.
Третий вид износа - рыночный. Рынок становится эффективным, главным образом, благодаря обеспечению финансовой информацией. Финансовые отчеты и другая публикуемая финансовая информация, основанная на бухгалтерских данных, могут стать главными источниками сведений для определения рыночного износа. Главная задача бухгалтера заключается в получении информации о падении спроса на имеющиеся в пользовании активы и соответствующем снижении цен на них, свидетельствующих об обесценении актива. И, наоборот, информация о темпах инфляции свидетельствует о потере покупательной способности денег и влечет за собой удорожание стоимости оборудования. Однако именно стоимость рыночного износа, по мнению авторов, разработчики МСФО рекомендуют рассматривать в качестве обесценения, а убытки от обесценения определять как: «... сумму, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость» [4, с. 754].
Разработчики МСФО, а вслед за ними и большинство авторов рассматривают возмещаемую стоимость внеоборотных активов в качестве будущей справедливой стоимости, подлежащей возмещению. Авторы статьи предлагают несколько иной подход - оценку справедливой стоимости актива в пользовании - основанный на определении потери стоимости актива в период его использования, т.е. его износа, с последующей корректировкой этой оценки по факторам изменения справедливой стоимости возмещения актива в будущем. По сути, здесь авторами ставится вопрос не столько об определении будущей возмещаемой стоимости актива, сколько о необходимости определения суммы возмещения потерь в стоимости актива при функционировании компании. Речь идет об учетном отражении процесса возмещения потерь в стоимости актива в результате его износа. Поэтому авторы выдвигают подход, основанный на определении достаточности начисленной амортизации для возмещения потерь, вызванных снижением стоимости активов в пользовании. Такая постановка и решение проблемы оценки актива в пользовании в наибольшей степени отвечают положениям концепции поддержания капитала.
Выдвигая данный подход, авторы исходят из положений Концептуальных основ о том, что «Переоценка активов и пересчет обязательств приводят к увеличению или уменьшению собственного капитала. Хотя подобное увеличение или уменьшение удовлетворяет определению доходов и расходов, оно не включается в отчет о прибылях и убытках в соответствии с определенными концепциями поддержания величины капитала. Вместо этого такие статьи включаются в состав собственного капитала в качестве корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, или резервов переоценки» [19, с. 29].
Таким образом, по мнению авторов, необходимо уточнить их позицию относительно процессов возмещения потерь от обесценения внеоборотных активов: «Амортизационные отчисления -это часть заработанного дохода, отраженная в финансовой отчетности в качестве заработанного капитала. Капитала, заработанного инвестированным капиталом (производственным капиталом). Капиталом, возмещающем потери в стоимости (обесценением) активов в пользовании (врезультате износа основных средств).
Следовательно, в рамках концепции поддержания капитала в условиях простого воспроизводства можно сделать вывод, что заработанный капитал - это часть заработанного дохода, позволяющая оценить, насколько амортизационные отчисления обеспечивают сохранность собственного капитала компании в неизменном объеме.
Уточнения требует и выбор счета учета износа основных средств, который, по мнению авторов, следует отражать по сч. 92 «Потери от обесценения основных средств», для количественного отражения наибольшей из оценок справедливой стоимости одного из трех видов износа: физического, функционального или рыночного.
На заключительном этапе бухгалтерских записей при отражении процессов потерь в справедливой стоимости основных средств и возмещении этих потерь авторами предлагается использовать сч. 83 «Оценочный капитал» (вместо прежнего названия «Добавочный капитал»), являющийся по своей сути результативным счетом, предназначенным для отражения способности заработанного капитала возмещать потери в справедливой стоимости актива в пользовании, т.е. его износа.
Выдвигаемый авторами подход учетного отражения процессов обесценения внеоборотных активов объекта инвестиций и их возмещения позволяет сделать вывод о том, что учетные процедуры обесценения гудвилла отражают степень, с которой обесценение «других активов» объекта инвестиций возмещено стоимостью заработанного капитала (амортизации). Это рассуждение позволяет пользователям информации в отчете о финансовом положении предприятия не только оценить степень потерь в стоимости физического капитала, но и возможность возмещения этих потерь заработанным капиталом, не нарушая логики двойной записи:
1. На сумму потерь в стоимости основных средств в отчетной единице:
Д-т сч. 92 «Потери от обесценения основных средств», субсчет «Потери в стоимости основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства» - 750 тыс. руб.
2. На сумму возмещения потерь от обесценения основных средств (амортизации):
Д-т сч. 20, 23, 25, 26, т.е. счетов затрат на производство К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» - 680 тыс. руб.
3. Списание потерь от обесценения и их возмещение в оценочном капитале отчетной единицы:
Д-т сч. 83 «Оценочный капитал» К-т сч. 92
«Потери от обесценения основных средств», субсчет «Потери в стоимости основных средств» -750 тыс. руб. и, одновременно:
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 83 «Оценочный капитал» - 680 тыс. руб.
4. Запись для системы консолидированного учета (в рамках Концепции единой хозяйствующей единицы).
Списание остатка по сч. 83 «Оценочный капитал», отражающего обесценение гудвилла:
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы», субсчет «Гудвилл» К-т сч. 83 «Оценочный капитал» - 70 тыс. руб.
Таким образом, на конец года сч. 83 «Оценочный капитал» будет закрыт, что соответствует положениям Концепции поддержания величины финансового капитала, а гудвилл в учете и отчетности инвестора обесценен.
Небольшую оговорку следует сделать на тот случай, если суммы возмещения потерь превышают суммы потерь от обесценения. В данной ситуации, по мнению авторов, следует рекомендовать дебетовое сальдо по сч. 83 «Оценочный капитал» списывать на «Прочие доходы» и отражать через прочий совокупный доход. Так как «отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества» [7, с. 118].
Ранее авторами было обозначено решение проблемы обесценения гудвилла относительно только основных средств объекта инвестиций. Аналогичные бухгалтерские записи можно сделать и по нематериальным активам. Что же касается внеоборотных активов объекта инвестиций, то результат их переоценки должен быть отражен в текущей операционной деятельности через прочий совокупный доход отчетной единицы.
На практике для определения стоимости отчетной единицы следует использовать доходный подход, при котором необходимо составлять прогноз поступлений (возмещение потерь от обесценения), затрат, капиталовложений и денежных потоков. Именно поэтому в оценке обесценения гудвилла кроме снижения стоимости чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций должна быть уточнена, скорректирована справедливая стоимость гудвилла на сумму капитальных вложений в отчетную единицу, сделанных в нее инвестором после приобретения контроля.
В подтверждение выдвигаемого подхода учетного отражения потерь от обесценения гудвилла и их возмещений приведем положения Концепции поддержания физического капитала: «Поддержание физического капитала. Согласно данной концепции прибыль зарабатывается исключительно в том случае, если физическая производственная мощность (или операционная способность) организации (либо ресурсы или средства, необходимые для достижения такой мощности) на конец периода превышает физическую производственную мощность на начало периода после исключения распределений в пользу собственников и взносов с их стороны на протяжении периода [19, с. 25, п. 4.59]», но
с некоторым ее уточнением относительно стоимости гудвилл инвестора в консолидированной финансовой отчетности.
Согласно Концепции поддержания физического капитала изменения в стоимости гудвилла должны быть скорректированы на разницу фактических капитальных вложений в объект инвестиций относительно суммы возмещения потерь от обесценения идентифицируемых активов отчетной единицы таким образом, чтобы производственная мощность (или операционная способность) объекта инвестиций на конец периода была не меньше производственной мощности объекта инвестиций в момент включения его в периметр консолидации предприятий.
Таким образом, в результате проведенного исследования авторы считают необходимым обратить внимание на следующие моменты, содержащие принципиально важные элементы концепции консолидированной финансовой отчетности:
1. Гудвилл является результатом сравнения в оценках долгосрочных финансовых активов (вложений) с чистой стоимостью идентифицируемых активов объекта инвестиций и отражает превышение стоимости финансовых вложений над стоимостью чистых идентифицируемых активов инвестора на момент включения последнего в периметр консолидации.
2. Переоценке подвержены «другие активы» -чистые идентифицируемые активы объекта инвестиций, а не сам гудвилл.
3. Гудвилл отражает степень обесценения чистых идентифицируемых активов объекта инвестиций, вызванных их износом. При неизменной оценке на начало отчетного периода и на конец отчетного периода чистых идентифицируемых активов отчетной единицы гудвилл остается неизменным.
4. Гудвилл отражает возможность возмещения потерь от обесценения заработанным капиталом (амортизации).
5. Бухгалтерские процедуры обесценения гудвилла в консолидированной финансовой отчетности должны быть приведены в соответствие с Концепцией поддержания величины капитала.
В заключение статьи хотелось бы отметить, что для завершения решения проблемы обесце-
нения гудвилла необходимо разобраться еще с одним вопросом - гудвилл с неконтролирующей долей участия.
Список литературы
1. Вопросы стоимости. Овладейте новейшими приемами управления, инвестирования и регулирования, основанными на стоимости компании / под ред. Э. Блэка / пер. с англ. Н.А. Мельник. М.: Олимп-Бизнес, 2009. 400 с.
2. Кинг А. Оценка справедливой стоимости для финансовой отчетности: новые требования FASB / пер. с англ. М.: Альпина Паблишерз, 2011. 383 с.
3. Международные стандарты финансовой отчетности 2010: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2010. 1038 с.
4. Международные стандарты финансовой отчетности 2013: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2013. 1075 с.
5. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМШГ 2007/8 / пер. с англ. 4-е изд. М.: Альпина Паблишерз, 2008. 1759 с.
6. Новые МСФО по консолидации и оценке справедливой стоимости / пер. с англ. М.: Альпина Паблишер, 2013. 450 с.
7. Плотников В.С. Консолидированный учет и отчетность: Методологический и методический аспекты / под ред. В.И. Бариленко. Саратов: Изд-во СГСЭУ, 2001. 256 с.
8. Плотников В.С., Плотникова В.В. Основы финансового и управленческого учета. Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2005. 432 с.
9. Плотников В.С., Шестакова В.В. Финансовый и управленческий учет в холдингах / под ред. д-ра экон. наук проф. В.И. Бариленко. М.: ФБК-ПРЕСС, 2004. 336 с.
10. Плотников В.С., Юсупова И.В. Эволюция концепции консолидированной финансовой отчетности // Международный бухучет. 2013. № 23. С. 2-7.
11. Плотников В.С., Плотникова О.В. Бизнес-учет и интегрированная отчетность // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 13. С. 25-34.
12. Плотников В.С., Пахомов А.С. Современный взгляд на оценочный капитал в соответствии с Концепцией поддержания капитала // Международ-
ный бухгалтерский учет. 2014. № 41. С. 29-40.
13. Применение МСФО: в 3 ч. / пер. с англ. 6-е изд., перераб. и доп. М.: Юнайтед Пресс, 2011.
14. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
15. Уильямсон О.И. Экономические институты капитализма: фирмы, рынки, «отношен-ческая контрактация / научное редактирование и вступительная статья В.С. Катькало; пер. с англ. Ю.Е. Благова, В.С. Катькало, Д.С. Славнова, Ю.В.
Федотова, Н.Н. Цытович. Спб.: Лениздат; CEV Press, 1996. 702 с.
16. Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета / Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда / пер с англ.; / под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
17. Хикс Дж.Р. Стоимость и капитал: пер. с англ. / общ ред. и вступ. ст. Р.М. Энтова. М.: Издательская группа «Прогресс», 1993. 488 с.
18. Двадцать шесть положений по бухгалтерскому учету: сб. док. М: Омега-Л, 2013. 330 с.
International Accounting International Standards of Accounting and Reporting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
TESTING GOODwILL FOR IMPAIRMENT AND RECOVERY OF IMPAIRMENT LOSSES IN CONSOLIDATED FINANCIAL STATEMENTS
Viktor S. PLOTNIKOV, Olesya V. PLOTNIKOVA
Abstract
Importance The concept of consolidated financial reporting still implies such complicated aspects as a methodological and practical framework of goodwill accounting as an intangible asset and related goodwill impairment and recovery of impairment losses. Objectives The main objective of the research is to prove that value of other assets may be subject to testing for impairment as an item of subsidiary's investment, which the investor controls as a result of business combination, rather than goodwill as an intangible asset. As part of the approach, we prove that it is possible to recover losses from impairment of non-current assets of subsidiary's investee with earned capital (capital, investment capital earned), i.e. depreciation of non-current assets. In this respect, we set up the following goals: to prove that goodwill measurement results from a comparison of the value of non-current financial assets (investment) and net identifiable assets of the investee; to determine the extent impairment of investee's non-current assets influences the current value of goodwill, and possibilities to recover them in consolidated financial statements; to propose an accounting and methodological framework for impairment and recovery of goodwill impairment losses.
Methods The methodology for accounting goodwill impairment and recovery of impairment losses relies upon the capital maintenance concept that requires keeping the amount of financial capital (net identifiable assets) of the investee (subsidiary) as part of consolidated financial statements as of the beginning and end of a reporting period. The methodological framework of the research comprises work and proceedings of the leading national and foreign scientists on consolidated financial reporting. Studying the consolidated reporting methods, we adhere to International Financial Reporting Standards (IFRS) and federal laws of the Russian Federation relating to accounting and consolidated financial reporting.
Results We prove that the concept of goodwill impairment shall mean the result of impairment of the inves-tee's non-current assets and recovery of those losses with earned capital, investment capital earned. Conclusions and Relevance As a result of the research, we conclude that goodwill reflects the extent to which the investee's net identifiable assets are impaired due to their wear and tear, with their depreciation indicating a possibility to recover goodwill impairment losses.
Keywords: consolidated financial statements, capital maintenance concept, goodwill, goodwill impairment, recovery, impairment losses
References
1. Voprosy stoimosti. Ovladeite noveishimi priemami upravleniya, investirovaniya i regulirovaniya, osnovannymi na stoimosti kompanii [Questions of Value. Master the Latest Developments in Value-Based Management, Investment and Regulation]. Moscow, Olimp-Biznes Publ., 2009, 400 p.
2. King A. Otsenka spravedlivoi stoimosti dlya finansovoi otchetnosti: novye trebovaniya FASB [Fair Value for Financial Reporting: Meeting the New FASB Requirements]. Moscow, Al'pina Pablisher Publ., 2011, 383 p.
3. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti 2010: izdanie na russkom yazyke [International Financial Reporting Standards 2010: Russian edition]. Moscow, Askeri-ACCA Publ., 2010, 1038 p.
4. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti 2013: izdanie na russkom yazyke [International Financial Reporting Standards 2013: Russian edition]. Moscow, Askeri-ACCA Publ., 2013, 1075 p.
5. MSFO: tochka zreniya KPMG. Prakticheskoe rukovodstvo po mezhdunarodnym standartam finans-ovoi otchetnosti, podgotovlennoe KPMG, 2007/8. 4-e izdanie [Insights into IFRS. KPMG's Practical Guide to International Financial Reporting Standards, 2007/8. 4th edition]. Moscow, Al'pina Pablisher Publ., 2008.
6. Novye MSFO po konsolidatsii i otsenke spravedlivoi stoimosti [International GAAP 2012: Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards]. Moscow, Al'pina Pablisher Publ., 2013.
7. Plotnikov V.S. Konsolidirovannyi uchet i otchetnost': Metodologicheskii i metodicheskii as-pekty [Consolidated accounting and reporting: Methodological and methodical aspects]. Saratov, Saratov Socio-Economic Institute Publ., 2001, 256 p.
8. Plotnikov V.S., Plotnikova V.V. Osnovy fin-ansovogo i upravlencheskogo ucheta [Fundamentals of financial and management accounting]. Saratov, Socio-Economic Institute Publ., 2005, 432 p.
9. Plotnikov V.S., Shestakova V.V. Finansovyi i upravlencheskii uchet v kholdingakh [Financial and management accounting in holdings]. Moscow, FBK-PRESS Publ., 2004, 336 p.
10. Plotnikov V.S., Yusupova I.V. Evolyutsiya kontseptsii konsolidirovannoi finansovoi otchetnosti [The evolution of the consolidated financial reporting concept]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no. 23, pp. 2-7.
11. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. Biznes-uchet i integrirovannaya otchetnost' [Business accounting and integrated reporting].Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no.13, pp.25-34.
12. Plotnikov V.S., Pakhomov A.S. Sovremen-nyi vzglyad na otsenochnyi kapital v sootvetstvii s Kontseptsiei podderzhaniya kapitala [A contemporary view on the estimated capital in accordance with the capital maintenance concept]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 41, pp. 29-40.
13. Primenenie MSFO [Applying IFRS]. Moscow, Yunaited Press Publ., 2011.
14. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Fundamentals of the accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, 496 p.
15. Williamson O.E. Ekonomicheskie instituty kapitalizma: firmy, rynki, otnoshencheskaya kon-traktatsiya [The Economic Institutions of Capitalism: Firms, Markets, and Relational Contracting]. St. Petersburg, Lenizdat, CEV Press Publ., 1996, 702 p.
16. Hendriksen E.S. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1997, 576 p.
17. Hicks J.R. Stoimost' i capital [Value and Capital]. Moscow, Progress Publ., 1993, 488 p.
18. 26 polozheniipo bukhgalterskomu uchetu [26 accounting regulations]. Moscow, Omega-L Publ., 2013, 330 p.
Viktor S. PLOTNIKOV
Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration, Balakovo Branch, Balakovo, Russian Federation [email protected]
Olesya V. PLOTNIKOVA
Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration, Balakovo Branch, Balakovo, Russian Federation [email protected]
