CC BY
12ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ АПК
УДК 338.26; 658.5
ФУНКЦИОНАЛЬНАЯ РОЛЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СИСТЕМЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ
Додонов С. В., кандидат экономических наук, доцент;
Академия биоресурсов и природопользования ФГАОУ ВО «КФУ имени В. И. Вернадского»; Додонова М. В., кандидат экономических наук, доцент;
Институт экономики и управления ФГАОУ ВО «КФУ имени В. И. Вернадского»
В статье рассмотрены методические вопросы информационного обоснования процесса бюджетирования на предприятии. Особое внимание уделено определению метода формирования расходов. Обоснована целесообразность применения нормативного метода «директ-костинг».
Ключевые слова: информационное обеспечение бюджетирования, методы калькулирования, директ-костинг, нормативный метод.
FUNCTIONAL ROLE OF MANAGEMENT ACCOUNTING IN THE COMPANY BUDGETING
Dodonov S. V., Candidate of Economic Sciences, Associate Professor; Academy of Life and Environmental Sciences FSAEI HE «V. I. Vernadsky Crimean Federal University»; Dodonova M. V., Candidate of Economic Sciences, Associate Professor; Institute of Economics and Management FSAEI HE «V. I. Vernadsky Crimean Federal University»
The article describes the methodological issues of information justify the budgeting process in the enterprise. Special attention is given to determining the method of formation expenses. The expediency of application of normative «direct costing».
Keywords: dataware budgeting, methods of calculation, direct costing, standard method.
Введение. Все компоненты бюджетного процесса, являющиеся составляющими инфраструктуры системы бюджетирования на предприятии, опираются на систему учетной информации. Которая в свою очередь базируется на информации бухгалтерского (управленческого) учета, так как именно в этой системе в наибольшей степени раскрываются возможности технологии бюджетирования, его управленческие функции - планирование, анализ, контроль. Разработка указанных аспектов является основой оптимизации финансово-хозяйственной деятельности любого предприятия. Сегодня на большинстве отечественных предприятий
бухгалтерский учет организован таким образом, что информация, содержащаяся в нем непригодна для анализа и оперативного управления затратами.
Целью исследования является определение оптимальной системы учета затрат с учетом требований бюджетирования. Теоретические вопросы организации процесса бюджетирования в рамках управленческого учета широко рассматривались в трудах зарубежных экономистов, таких как К. Друри, Я. В. Соколов, Ч. Т. Хорнгрен, В. Е. Хруцкий и многие другие. Однако национальные особенности системы менеджмента производственных предприятий, а также системы всех видов учета и внешней отчетности не позволяют применить перспективные разработки в области информационного обеспечения реализации управленческих функций к условиям деятельности отечественных предприятий.
Материал и методы исследований. Исследование проводилось на материалах финансово-хозяйственной деятельности организаций сферы АПК, теоретической основой исследования стали труды отечественных и зарубежных ученых, изучавших вопросы управленческого учета, управления затратами и бюджетирования. В процессе исследования применялся комплекс методов исследования, которые позволили изучить как результаты деятельности организаций реального сектора экономики, так и теоретическую основу исследуемых вопросов.
Результаты и обсуждение. Информация управленческого учета предназначена для внутреннего управления предприятием и носит конфиденциальный характер. В условиях централизованно управляемой экономики сложно было говорить о целесообразности интеграции методов управления в единую систему управленческого учета. Эта проблема в настоящее время может быть решена путем создания на крупных предприятиях службы управленческого учета, а на малых предприятиях введением в штат должности бухгалтера-аналитика.
На основе действующей системы бухгалтерского учета внедрение бюджетирования весьма проблематично. В то же время бюджетирование, являясь частью системы управления, опирается прежде всего на широкий спектр информации. Такого рода информацию на предприятии генерируют только данные бухгалтерского учета и система бюджетирования должна строиться на ее основе. Итак, бюджетирование требует специальной настройки бухгалтерского учета в рамках управленческого.
В бюджетировании информация о расходах рассматривается прежде всего с точки зрения возможности оперативного управления ими, исчисления себестоимости продукции за определенный промежуток времени - с целью сопоставления ее с рыночной ценой и определения финансового результата. В ходе управления затратами в бюджетировании на основе маржинального подхода можно столкнуться с множеством проблем, ключевые из них: неподготовленность системы бухгалтерского учета, отсутствие необходимой информации для проведения комплекса аналитических процедур. Это связано главным образом с неразвитостью существующей системы учета и калькулирования затрат, малой ее адекватности рыночным условиям.
В течение многих лет в нашей стране действует преимущественно калькуляционный («котловой») метод учета затрат (известный за рубежом как абзорпшен-костинг), основанный на разделении затрат на прямые и косвенные, и формировании полной себестоимости продукции. Лишь около 10% бухгалтеров используют новые учетные системы. Это говорит о том, что на большинстве предприятий отсутствуют условия для внедрения новых информационно-управленческих технологий. По-прежнему учет на данных предприятиях сводится только к обеспечению достоверной калькуляции единичного продукта (констатации фактов), при этом игнорируются широкие аналитические возможности управления затратами.
Система учета с целью бюджетирования на предприятии должна полностью и главное оперативно удовлетворять информационные потребности системы менеджмента предприятия. Очевидно, что именно в этом случае можно рассчитывать на эффективность работы данной системы. Поэтому традиционный бухгалтерский учет должен быть модифицирован с учетом этих потребностей.
Одной из модификаций традиционной системы калькулирования является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что планируемой частью себестоимости являются переменные затраты, как наиболее просто учитываемые применительно к продукции, то есть только переменные затраты распределяются по носителям затрат. Часть расходов (постоянные затраты) концентрируются на отдельном счете, в калькуляцию продукции не включаются и периодически списываются на финансовые результаты деятельности предприятия, то есть учитываются при расчете прибылей и убытков за отчетный период.
Основная проблема реализации системы директ-костинг: с одной стороны, государство дает разрешение на ведение учета по системе директ-костинг, с другой стороны, ограничивает возможность ее полного применения, поскольку в категорию условно-постоянных расходов включаются не все постоянные расходы, а только очень незначительная их часть, что в принципе делает нецелесообразным применение данной системы предприятиями.
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод директ-костинг рекомендован к применению во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа, бюджетирования и для принятия управленческих решений. Однако в англоязычных странах (США, Австралия) директ-костинг служит основанием для составления пакета внешней отчетности и расчета налогов.
Очевидно, что преимущества метода учета затрат по системе директ-костинг должны лечь в основу постановки бюджетирования. Надежная система учета затрат как основа для бюджетирования подразумевает правильное отражение и применение информации, генерируемой методом директ-костинг, на бухгалтерских счетах. Сегодня практически все сельскохозяйственные предприятия ведут учет расходов традиционным методом в соответствии с отраслевыми рекомендациями, согласно которым прямые расходы собираются
на счете 20 «Основное производство», косвенные - учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Затем в конце отчетного периода с целью определения фактической себестоимости продукции общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются на счет 20 «Основное производство».
Говорить о формировании фактической себестоимости продукции в системе финансового учета, а также о целесообразности использования того или иного метода распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в нем нет смысла. Таким образом, для обоснования оперативных решений информация финансового учета непригодна.
Проблемными моментами в такой системе учета с позиции оперативности и эффективности управления является то, что:
- во-первых, в сельскохозяйственном производстве фактический финансовый результат определяется один раз в конце отчетного (финансового) года, тем самым управлять затратами, а тем более контролировать их оказывается довольно сложно в силу устаревания информации;
- во-вторых, распределение расходов - процесс очень трудоемкий, требует эффективной базы распределения, которая, как отмечают многие экономисты, действительно существует;
- в-третьих, и это самое главное, не соблюдается основной принцип рыночной экономики: важна оценка только самого реализуемого продукта, а не всей стоимости предприятия, заложенной в его оценке, то есть реализуемый продукт должен быть максимально конкурентоспособен на рынке.
В настоящее время с развитием системы управления сельскохозяйственные организации испытывают возрастающую потребность в получении всесторонней информации о хозяйственных процессах. Этим объясняется необходимость создания системы управленческой информации для бюджетирования, основанного на данных, получаемых в процессе учета затрат и валовой продукции предприятия. Данные внутрихозяйственного управленческого учета должны обеспечить формирование полной и достоверной информации для оценки стоимости продукции, сравнительного план-факт анализа.
Методы учета производственных затрат и определения себестоимости продукции должны обеспечивать гибкость применения, быть достаточно простыми, ясными и оперативными. Нужно учитывать тот факт, что в данном случае оперативность информации важнее ее абсолютной точности (абсолютно точную калькуляцию в растениеводстве получить практически невозможно). На практике при стремлении к расчету как можно более точной величины себестоимости происходит обратное, то есть информация, полученная в результате учета полных затрат, становится малопригодной для оперативного управления производственными процессами в текущем отчетном периоде.
При использовании такого метода калькулирования как «директ-костинг» происходит согласование информации управленческого и финансового учета,
что необходимо для реализации функций оперативного прогнозирования, текущего анализа и планирования. Использование в условиях реально действующего хозяйствующего субъекта системы «директ-костинг» позволит связать результаты деятельности сельскохозяйственного предприятия и его структурных подразделений по системе «затраты - выпуск - результат», которая является отправной точкой моделирования сводного бюджета. Это особенно важно в сельском хозяйстве, поскольку в этой сфере производственный период особенно длительный, тесно связан с живыми организмами и другие системы учета не позволяют полностью решить проблемы текущего анализа и получения оперативной информации для системы управления, снижение трудоемкости учета, обусловленных распределением расходов на обслуживание производства и управления им.
Для того чтобы окончательно решить эти проблемы, систему директ-костинг можно использовать в сочетании с нормативным методом учета затрат. Отметим еще один немаловажный момент: нельзя, как это часто делается в отечественной литературе, трактовать «директ-костинг» и нормативную систему учета затрат, как две альтернативные системы учета. Эти методы учета и управления затратами находятся в параллельных плоскостях и не противоречат друг другу, а, значит, могут быть объединены в одну систему управления затратами - комплексный «нормативный директ-костинг».
В соответствии с подходами к определению сущности этих методов, и нормативный учет затрат и директ-костинг направлены, главным образом, на решение задач, связанным с процессом планированияв управлении. Соответственно, предлагаемый нами комплексный нормативный директ-костинг в наибольшей мере отвечает требованиям формирования и функционирования системы бюджетирования. Безотносительно к бюджетному процессу ведение комплексного нормативного учета как такового для предприятия смысла не имеет и ведет исключительно к увеличению его административно-управленческих затрат. Именно возможность глубина анализа, алгоритм, отраслевые и другие особенности проведения аналитических процедур и процесса планирования бюджета определяют требования к содержанию и форме представления (структуры) учетной информации.
Сущность нормативного метода заключается в раздельном учете затрат по установленным нормам. Отклонение от норм учитывается с целью выявления их причин, мест появления (т.е. подразделений, в которых они возникли), ответственных лиц, а также с целью выявления степени влияния этих отклонений на себестоимость произведенной продукции. Отклонения представляют собой экономию или перерасход и соответствующим образом должны быть зафиксированы. Очевидно, что отклонения от установленных норм расходов показывают, степень выполнения технологических особенностей производственного процесса, соблюдения установленных норм расхода семян, удобрений, кормов, затрат труда и т.д. В связи с этим целью применения нормативного метода учета затрат в сельскохозяйственном про-
изводстве является своевременное выявление и предупреждение нерационального расходования средств, выявление внутренних резервов и укрепление коммерческого расчета в организациях и их структурных подразделениях.
Система учета «нормативный директ-костинг» как нельзя лучше учитывает все принципы бюджетирования, именно расчет бюджетных показателей нормативного метода является основой бюджетирования. Руководство предприятия может оперативно вмешиваться в ход хозяйственных процессов и эффективно управлять ими. Таким образом, применение метода управления затратами, основанного на сочетании нормативного с директ-костингом имеет ряд преимуществ:
- простота и требующий меньших затрат времени расчет нормативов. Переменные затраты определяются как такие, которые зависят от состава, технологии производства продукции, а постоянные затраты рассчитываются как расходы периода. Существенно упрощается планирование, учет и контроль, в результате себестоимость становится более доступной для анализа;
- в системе директ-костинга величина отклонений связана исключительно с величиной фактических постоянных расходов за отчетный период. Повышается заинтересованность руководителей центров ответственности при установлении четкой адресностиотклонений. Подразделения предприятия, действия которых напрямую не влияют на объем производства и реализации, не могут и отвечать за связанные с этим отклонения в расходах на обслуживание производства и управление;
- при использовании директ-костинга усиливается роль контроля расходов предприятия: контроль переменных затрат на основе норматива их величины становится более простым и понятным, как для контролеров, так и для подразделений - объектов контроля, чем при использовании других критериев. При этом появляется возможность учесть особенности каждого вида продукции и технологии ее производства. Контроль постоянных затрат с использованием нормативов, рассчитанных исходя из продолжительности периода безусловно более обоснован, чем по другим критериям, поскольку они зависят в первую очередь от продолжительности отчетного периода;
- директ-костинг ориентирует руководство предприятия и его структурных подразделений - центров ответственности на достижение максимально возможного объема реализации, поскольку только в этом случае может быть получена наибольшая прибыль;
- руководство предприятия получает возможность рассчитывать ставку покрытия (маржинального дохода), что оптимизирует оперативность и обоснованность корректировки цен и тем самым позволяет своевременно реагировать на изменение условий рынка, поведения покупателей, определять границу рентабельности продаж.
При внедрении модели «нормативный директ-костинг» трудоемкость учета расходов растет незначительно, а оперативность информации как первично-
го, так и бухгалтерского учета повышается и, следовательно, лучше выполняются их контрольные функции по управлению производством.
Выводы. В случае применения нормативного директ-костинга как основы информационного обеспечения процесса бюджетирования на отечественных предприятиях в корне меняется порядок действующего учета затрат: во-первых, объектами бухгалтерского учета становятся не все фактические расходы по статьям, а только отклонения от нормативных (плановых) их величин; во-вторых, объектами аналитического, учета затрат в первичных подразделениях при коллективных формах организации и оплаты труда становятся этапы технологических процессов по структурным единицам (бригадами, звеньями и др.). Однако в организациях, использующих учет затрат по структурным подразделениям в конце года для исчисления себестоимости продукции, затраты по статьям делят на отдельные объекты производства пропорционально нормативным затратам, что при исчислении себестоимости приводит к искажению ее величины. Кроме того, в силу указанной причины снижается контроль затрат в подразделениях.
Список использованных источников:
1. Ковтун С. Бюджетування на сучасному шдприемств^ або як ефек-тивно управляти фшансами / С. Ковтун. - Х.: Фактор, 2005. - 340 с.
2. Соколов Я. В. Управленческий учет: миф или реальность? / Я. В. Соколов // Бухгалтерский учет. - 2000. -№18. - С. 50-52.
3. Хорнгрен Ч. Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер; пер. с англ. [Под ред. Я. В. Соколова]. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 416 с.
4. Хруцкий В. Е. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга по постановке планирования / В. Е. Хруцкий, В. В. Гамаюнов. - 2-е изд., перераб. и доп. -М.: Финансы и статистика, 2008. - 464 с.
References:
1. Kovtun S. Budgeting in the modern enterprise, or how to manage finances / S. Kovtun. - H.: Factor, 2005. - 340 p.
2. Sokolov Y. V. Managerial Accounting: Mythor Reality? / Y. V. Sokolov // Accounting. - 2000. - №18. -P. 50-52.
3. Horngren C. T. Accounting: administrative aspect / C. T. Horngren, J. Foster.; tr. from English. [Ed. Y. V. Sokolova]. - M.: Finance and Statistics, 2014. - 416 p.
4. Khrutsky V. E. Intra-budgeting: Hand book for Planning / V. E. Khrutsky, V. V. Gamayunov. - M.: Finance and Statistics, 2012. - 464 p.
Сведения об авторах: Information about the authors:
Додонов Сергей Владимирович - Dodonov Sergey Vladimirovich -
кандидат экономических наук, до- Candidate of Economic Sciences,
цент, директор Академии биоресур- Associate Professor, director of the
сов и природопользования ФГАОУ Academy of Life and Environmental
ВО «КФУ имени В. И. Вернадского», e-mail: dodonov_vsem@mail.ru, 295492, п. Аграрное, Академия биоресурсов и природопользования ФГАОУ ВО «КФУ имени В. И. Вернадского»;
Додонова Мария Владимировна -кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры экономики АПК Института экономики и управления ФГАОУ ВО «КФУ имени В. И. Вернадского», e-mail: mvdodonova@mail. ru, 295492, п. Аграрное, Академия биоресурсов и природопользования ФГАОУ ВО «КФУ имени В. И. Вернадского».
Science FSAEI HE «V. I. Vernadsky Crimean Federal University», e-mail: dodonov_vsem@mail.ru, Academy of Life and Environmental Sciences FSAEI HE «V. I. Vernadsky Crimean Federal University» 295492, Republic of Crimea, Simferopol, Agrarnoe.
Dodonova Mariia Vladimirovna -Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Associate Professor of Department of Agribusiness Economics Institute of Economics and Management FSAEI HE «V. I. Vernadsky Crimean Federal University», e-mail: mvdodonova@ mail.ru, Academy of Life and Environmental Sciences FSAEI HE «V. I. Ver-nadsky Crimean Federal University» 295492, Republic of Crimea, Simferopol, Agrarnoe.
