CC BY
66
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2010. № 1. С. 12-15. © Л.А. Родина, 2010
УДК 336.225.681
ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ В РАМКАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ: РЕШЕНИЕ ПРОБЛЕМЫ МЕТОДИЧЕСКОЙ НЕКОРРЕКТНОСТИ
RESERVES IN TERMS OF INCOME TAXATION: MATTERS OF INCORRECT
Л.А. Родина L.A. Rodina
Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского
Статья посвящена проблемам формирования и использования резервов, создаваемых для покрытия текущих и планируемых расходов организации при налогообложении прибыли. Некорректность методик расчета сумм резервов ограничивает возможности использования резервирования в целях риск-менеджмента. Совершенствование методик расчета сумм резерва позволяют обосновать механизм финансирования рисков организации, гармонизировать бухгалтерский и налоговый учет.
The article deals with reserve funds aiming at paying current and future company expenses by means of income taxes. Risk-management doesn’t employ the reserves properly due to not quite correct ways to estimate the reserve amounts. To establish risk funding procedures, improve accounting and taxing the above-mentioned methods should be revised.
Ключевые слова: налогообложение прибыли, методика резервирования.
Key words: income tax, reserving methods.
Для организаций покрытие убытков из резервов является одним из универсальных методов финансирования рисков. Однако сама идея формирования и использования резервов неоднозначно трактуется в процессе ее реализации. Требуется серьезная проработка методик расчета сумм резервов и алгоритмов их использования. Формирование резервов, предусмотренное в рамках налогообложения прибыли, - это возможность финансирования рисков за счет внутренних ресурсов организации. Однако официальные методики формирования и использования зарезервированных средств не позволяют в полной мере использовать данный метод риск-менеджмента из-за методической некорректности. В работе выражается исключительно авторская точка зрения на возможности решения проблем методической некорректности относительно формирования и использования резервов по сомнительным долгам, на текущий и капитальный дорогостоящий ремонт, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет.
Данное исследование является начальным этапом исследовательской программы по проблемам риск-менеджмента в налоговой сфере.
Также исследование методической некорректности формирования резервов направлено на решение важнейшей задачи гармонизации налогового и бухгалтерского учета, что
долгие годы является острой экономической проблемой.
Резерв по сомнительным долгам является одним из источников покрытия убытков в рамках риск-менеджмента. При формировании резерва в налоговом учете имеются ограничения по сроку возникновения долга, а также по сумме выручки за соответствующий отчетный (налоговый) период - 10 % от выручки как предельная сумма отчислений в резерв. Долг с протяженностью до 45 дней считается «свежим» и не вызывающим опасений, так как по такому критерию ничего не резервируется. Протяженность долга в промежутке 45-90 дней может быть «сигналом опасности», что предполагает резервирование 50 % суммы долга. Период возникновения долга свыше 90 дней - сигнал тревоги и готовности к действию с резервированием суммы долга в полном объеме. В этой связи само ранжирование долгов по протяженности - количество дней от даты, следующей за датой, указанной в договоре, до даты инвентаризации - не видится логичным в силу того, что учитываются только пределы отчетного периода по налогу на прибыль организаций (90 дней). Но данные временные пределы не коррелируют с одним из ключевых критериев перехода сомнительного долга в ранг безнадежного - истечение срока давности (3 года), что рассматривается как аргумент в пользу отказа от подобных ограничений по схеме бух-
галтерского учета. Это предполагает возможность резервирования средств на покрытие убытков от безнадежных долгов в сумме, полностью соответствующей выявленным в процессе инвентаризации задолженностей.
Более того, если имеет место недостаток средств резерва на покрытие убытка, то необходимые средства появляются вследствие освобождения части дохода от налогообложения через отнесение недостающей суммы на вне-производственные расходы.
Также важно отметить, что инвентаризация самого резерва по окончании отчетного (налогового) периода может рассматриваться как гарантия уплаты налога на прибыль организаций в полном объеме относительно доходов, выявленных в том числе из-за избытка средств резерва в случае, если средства резерва используются не в полном объеме, т. е. часть долгов в конечном итоге уплачена дебиторами. Но в таком случае смысла в установлении ограничителей сумм резерва в налоговом учете нет, что также подтверждается и необходимостью гармонизации налогового и бухгалтерского учета, различия которых в данном случае являются непринципиальными, а следовательно, излишними.
При этом необходимости ежеквартального расчета недостатка или избытка средств резерва на дату инвентаризации также не возникает, весь обобщенный расчет можно свести на конец налогового периода. Конечно, возникают отложенные налоговые обязательства, но ведь данная ситуация складывается в пределах отчетных периодов и к концу налогового периода разрешается коррекцией доходной и расходной частей относительно в том числе остатков или дефицита средств резервов.
Резервирование средств на ремонт основных фондов не имеет явной направленности на риск-менеджмент, ведь ремонтные работы планируются, поэтому и средства на финансирование ремонтных работ предусматриваются заранее. Однако методика расчета суммы резерва принципиально некорректна. Главная причина такого замечания - предусмотренный расчет предельной суммы отчислений в резерв на ремонт основных средств с ориентировкой на предыдущие три года.
Во-первых, данная норма сама по себе вызывает множество сомнений относительно возможности формировать резерв при недостаточности информации по фактическим расходам на ремонт за предыдущие три года. Перед организацией ставится ограничение: если текущий ремонт не осуществлялся в предыдущие периоды, то и резерв создавать нельзя.
Видимо, такая позиция имеет логику в том случае, если вновь созданная организация не нуждается в текущем ремонте нового оборудования первые годы. Однако, как показывает практика, особенно в современных условиях, вновь создаваемые организации за редким исключением начинают свою деятельность с использования новых основных средств.
Таким образом, большинство вновь создаваемых организаций имеют на своем балансе основные средства с допустимым процентом износа, что уже предполагает планирование ремонтных работ. При этом очевидна аналогия с молодыми водителями, получающими опыт вождения на стареньких авто, дабы в случае высоковероятностных аварий (рисков) в первые годы вождения, не потерять значительные средства. Решение начинать деятельность с использования не новых основных средств вполне обоснованно, ведь даже 90 % представителей среднего и крупного бизнеса начинают свою деятельность со статуса малых организаций, подверженных риску в первые годы деятельности.
При этом может иметь место ограничение другого плана: большинство представителей малого бизнеса или переходят на специальные налоговые режимы и не являются плательщиками налога на прибыль организаций, а, значит, и не могут создавать резервы вообще, или, находясь на традиционном налогообложении, применяют кассовый метод учета доходов и расходов, что также ограничивает их в возможности резервирования средств на ремонт.
Во-вторых, при необходимости учета фактических расходов на ремонт за предыдущие три года автоматически ставится условие, что при любом раскладе первые три года расходы на ремонт можно будет покрывать только за счет текущих доходов без возможности резервирования. Только в этом случае появится необходимая информация для расчета предельной суммы отчислений. Опять же возникает множество нюансов, связанных с определением данного срока, если ремонтные работы имели место быть, но в течение не подряд идущих налоговых периодов.
В-третьих, сама ориентировка на предыдущие периоды не видится логичной и экономически обоснованной по причине возрастающей динамики расходов. В процессе эксплуатации основные средства становятся с каждым годом все более изношенными как в физическом, так и в моральном плане. Поэтому логично предположить, что с каждым годом текущий ремонт требуется в большем объеме. Это тем более логично, что в условиях сложного экономического положения средний уровень износа не
снижается посредством обновления основных средств, а постоянно и неуклонно повышается.
Более того, нет прямого указания на индексацию сумм фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года к ценам нынешнего года. Следовательно, предельная сумма отчислений всегда подразумевает учет меньших расходов в силу инфляции. Тогда возникают сомнения в целесообразности учета предельной суммы отчислений как ограничителя суммы резерва на текущий ремонт основных средств. Тем более, что расчетная сумма отчислений практически полностью отражает строго необходимую сумму средств на текущий ремонт, коль скоро речь идет о смете расходов на плановые ремонтные работы.
Таким образом, расчетная сумма по смете не предположение, как в предыдущем случае резервирования на покрытие убытков по сомнительным долгам, а необходимая и явно предсказуемая. Хотя и в этой части алгоритма формирования резерва имеется некорректность, связанная с игнорированием затрат на неплановые ремонтные работы, что еще более ограничивает сумму резервирования. В этой связи можно было бы предложить корректировку расчетной суммы отчислений на 5-10 % от сметной стоимости по текущему ремонту на неплановые ремонтные работы.
Более того, если обратиться к методике расчета предельной суммы отчислений на резерв по оплате отпускных, то предел как раз и считается по необходимым, заранее определенным расходам - сумме отпускных за год с учетом страховых взносов по штатному составу работников организации.
В этой связи видится аналогия - необходимая сумма расходов по плановым работам может выступать не как расчетная, а как предельная сумма отчислений в части расходов на текущий ремонт.
Если же не отказываться от расчета предельной суммы отчислений по прежней методике, то можно предположить корректировку сумм фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года на коэффициенты-дефляторы, коль скоро данная информация открыта для налогообложения в рамках специальных налоговых режимов. Также видится логичным учитывать коэффициент износа основных фондов организации. В этой связи предлагается корректировать сумму резерва в том случае, если имеется динамика увеличения износа основных фондов, а следовательно, повышенная необходимость ремонтных работ.
Предлагается установить допустимый предел увеличения процента износа средств отно-
сительно предыдущих трех лет (для сопоставимости с периодом учета фактических расходов на ремонт при действующей методике расчета предельной суммы отчислений в резерв на ремонт). Превышение предельного уровня увеличения износа в предыдущие периоды предполагает сопоставимое увеличение суммы расходов на текущий период. Однако подобные действия усложняют расчеты, что вновь приводит к логическому заключению об отказе применения предельных сумм отчислений в резерв.
Относительно второй составляющей резерва на ремонт основных средств - накоплений на дорогостоящий капитальный ремонт -также имеются соображения, отрицающие современную методику расчета соответствующих сумм. Главная причина такого отрицания заключается в объединении затрат на текущий и дорогостоящий ремонт. При этом имеет место временное несоответствие, так как текущий ремонт осуществляется в рамках одного налогового периода, а на капитальный ремонт резерв аккумулируется в течение нескольких налоговых периодов. Таким образом, общая сумма резерва, по сути, все равно является совокупностью локально оцененных затрат на разные виды ремонта. Однако обобщение сумм на разные виды ремонта также приводит к сглаживанию этих граней в рамках общего резерва.
Резервирование сумм на текущий ремонт, как было указано выше, само по себе предполагает потенциальное занижение сумм предстоящих затрат относительно фактических расходов на аналогичные цели за предыдущие три года. Следовательно, при выборе в качестве суммы резерва предельного значения отчислений, недостающие суммы, видимо, будут найдены за счет перераспределения в рамках одного резерва сумм на текущий и капитальный ремонт. Но при этом законодательно нет прямого указания на восстановление части резерва, предназначенной для капитального ремонта.
При такой динамике высока вероятность недостаточности накоплений сумм резерва на капитальный ремонт. В этой связи предлагается разделить резервы на текущий и капитальный ремонт. Это предположение позволит упростить учет затрат на текущий и капитальный ремонты, по которым имеются разные горизонты планирования.
При формировании и использовании резервов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание также возникают различного рода некорректности, связанные с расчетом процента отчислений в резерв, если реализация товаров с назначенным гарантийным сроком имела место быть. В соответствии с действующей
методикой процент рассчитывается как отношение суммарных фактических затрат на гарантийный ремонт за предыдущие периоды к суммарной выручке от реализации товаров с назначенным гарантийным сроком за соответствующие периоды.
Однако, принимая во внимание специфику формирования общего резерва по всем видам товаров с назначенным гарантийным сроком, вызывает сомнение ориентация на прошлые периоды, в которых ассортимент продаваемых с гарантийным сроком товаров может изменяться.
Таким образом, соотношение фактических затрат и доходов по товарам за прошлые периоды может значительно отличаться от аналогичного соотношения потенциальных затрат и доходов по товарам, для гарантийного обслуживания которых формируется текущий резерв. Также вызывает сложности в учете расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание необходимость инвентаризации резерва в конце налогового периода.
Сомнения возникают относительно даты инвентаризации резерва, которая происходит на момент окончания гарантийного срока последней проданной партии товара с назначенным гарантийным сроком. Но даже при незначительном гарантийном сроке возникает проблемная ситуация, при которой инвентаризация резерва должна быть произведена по окончании налогового периода, а не по окончании гарантийного срока, если последняя партия товара с назначенным гарантийным сроком продана в конце календарного года. Если же протяженность гарантийного срока более одного налогового периода, то даже при незначительном гарантийном сроке инвентаризация резерва должна проходить уже в следующем налоговом периоде.
При такой методике расчета нет определенности, как же учитывать временную асимметрию при формировании резерва на следующие налоговые периоды. В этой связи предлагается формировать подрезервы по группам товаров с одинаковым гарантийным сроком. По аналогии с резервами на ремонт основных средств, включающими две составляющие -расходы на текущий и капитальный ремонты -
резервы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание также будут состоять из нескольких частей по сопоставимости назначенного для разных товаров одинакового гарантийного срока.
Обобщая сложности методик расчета сумм резервов, можно предложить еще один вариант снижения некорректности учета расходов в рамках налогообложения прибыли - формирование дополнительного общего страхового резерва как источника недостающих средств по всем основаниям (дебиторская задолженность, ремонт, гарантийное обслуживание, оплата отпускных, вознаграждений за выслугу лет и т. п.).
Принимая во внимание главную цель создания резервов - равномерное, пропорциональное накопление средств на финансирование рисков и плановых затрат, видится временное несоответствие реальных расходов и их учета в целях налогообложения прибыли. В резерве необходимая сумма накапливается только к концу отчетного (налогового) периода, а надобность в ней может возникать гораздо раньше, пока резервирование даже не начато. При этом общий страховой резерв позволяет воспользоваться средствами, имеющимися на текущий момент, при условии восстановления потраченной суммы в момент списания расходов по действующим правилам формирования соответствующих резервов.
Сумма общего страхового резерва может быть рассчитана как минимальный запас, расчет которого можно построить по аналогии с предельной суммой отчислений в резерв по сомнительным долгам на уровне 10 % от выручки предыдущего отчетного (налогового) периода.
Таким образом, анализ проблем формирования и использования резервов в рамках налогообложения прибыли позволяет четче обосновать процесс учета расходов организации на финансирование рисков для нейтрализации алогичности методик расчета. В этой же связи важно заметить, что на фоне серьезных проблем мирового экономического кризиса возникает острая необходимость обеспечения безопасности организации на основе внутренних ресурсов.
