CC BY
83
го реформирования законодательства и системы регулирования аудиторского рынка в целях создания условий для дальнейшего развития и повышения престижа профессии аудитора в России на основе соблюдения принципов добросовестной конкуренции и обеспечения качества аудиторских услуг.
1. Бариленко В.И. Решение проблем бизнеса и устойчивое развитие экономических субъектов // Менеджмент и бизнес-администрирование. 2015. № 4. С. 113-121.
2. Бариленко В.И. Анализ проблем бизнеса // Анализ и современные информационные технологии в обеспечении
экономической безопасности бизнеса и государства: сб. науч. тр. и результатов совместных науч.-исслед. проектов. РЭУ им. Г.В. Плеханова. М., 2016. С. 39-45.
3. Мездриков Ю.В. Изменение модели регулирования аудиторской деятельности в условиях мирового финансового кризиса // Научное обозрение. 2016. № 15. С. 171-174.
4. Мездриков Ю.В. Мировой финансовый кризис и его влияние на развитие аудита // Актуальные проблемы права и экономики: сб. науч. тр. / под общ. ред. А.В. Трофименко и А.М. Петрова. Саратов, 2016. С. 76-80.
5. Официальный сайт саморегулируемой организации аудиторов Ассоциация «Содружество». URL: http://auditor-sro.org/
felicatal07@yandex.ru Наталия Владимировна Предеус,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, АХД и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г.В. Плеханова
Светлана Ивановна Церпенто,
кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, АХД и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал) удк 657.0/.5 РЭУ им. Г.В. Плеханова
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ В СИСТЕМЕ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ БЕЗОПАСНОСТИ
Рассматриваются проблемы ведения учетно-аналитических работ при постановке налогового учета по налогу на прибыль, обеспечивающие экономическую безопасность при применении различного рода схем оптимизации налоговой базы. Выделены несколько способов оптимизации расходной части налоговой себестоимости, связанных с применением вариантов начисления амортизационных отчислений, нормированием расходов, привлечением займов, распределением расходов, созданием резервов. При этом в каждом способе оптимизации налоговой базы по налогу на прибыль детально раскрыт порядок, предполагающий несколько вариантов оптимизации налоговой базы. Первый способ снижения налога на прибыль за счет применения вариантов начисления амортизационных отчислений предполагает: 1) снижение амортизируемой стоимости основного средства путем: а) разделения сложного объекта; б) исключения сопутствующих расходов из первоначальной стоимости основного средства; 2) сокращение срока полезного использования путем выбора минимально возможного срока полезного использования основного средства. Второй способ снижения налога на прибыль за счет нормирования расходов предусматривает увеличение лимита признания рекламных расходов, возможность ненормирования рекламных расходов. Третий способ снижения налога на прибыль за счет привлечения займов предполагает выплату процентов низконалоговому субъекту. Четвертый способ снижения налога на прибыль за счет распределения расходов предусматривает: отсрочку в признании доходов по выполненным работам; включение общей суммы премий по одному виду деятельности; применение оптимального способа распределения прямых расходов на незавершенное производство. Пятый способ снижения налога на прибыль реализуется за счет увеличения резервов по сомнительным долгам, предстоящих расходов.
Ключевые слова: налог на прибыль, налоговый учет, снижение налога, оптимизация налоговой базы.
N.V. Predeus, S.I. Tserpento
TAX ACCOUNTING FOR INCOME TAX IN THE SYSTEM OF ECONOMIC SECURITY
Discusses the problems of accounting and analytical work in the formulation of tax accounting for the income tax, ensuring the economic security in the use of various schemes of optimization of the tax base. Highlighted several ways to optimize the expenditure part of the tax cost associated with the use of options for calculating depreciation, valuation of costs, attraction of loans, distribution of expenditures, creation of reserves. Each method of optimization of the tax
base for tax on profit disclosed details of the order based on several variants of optimization of the tax base. The first method of reducing income tax through the use of options for calculating depreciation involves: 1) reducing the amortized cost of an asset by: a) separation of a complex object; b) exclude accompanying costs from the original cost of the asset; 2) reducing the useful life by selecting the minimum possible useful life of the asset. The second method of reducing income tax through the valuation of costs provides for an increase in the limit to the recognition of advertising expenses. The third way to reduce income tax by raising loans includes payment of interest of low-tax entity. The fourth method of reducing income tax through the apportionment of the expenses involves: a delay in revenue recognition on works performed; include the total amount of premiums for the same kind of activity; the application of optimal method of allocation of direct costs to work in process. The fifth method of reducing the tax on profits realized by increasing re-servo for doubtful debts, future expenses.
Keywords: income tax, tax accounting, tax reduction, optimization of the tax base.
Вопросы организации налогового учета в отраслях национальной экономики всегда являлись и до настоящего времени являются важными как для целей принятия управленческих решений, так и для целей исчисления налоговых баз, а особенно налоговой базы по налогу на прибыль, где предусмотренная Налоговым кодексом РФ неоднозначность в исчислении приводит к применению различного рода схем по оптимизации. Для достижения эффективности нормального функционирования экономического субъекта необходимо обеспечить быстрое реагирование на законодательные инициативы в сфере налогообложения, влияющие на организацию налогового учета, и правильное использование законных налоговых схем, чтобы избежать возникновения угроз [2, с. 221]. Устранение угроз в налоговом учете, которые возникают при формировании налоговых баз по налогу на прибыль, связаны прежде всего с соблюдением норм налогового законодательства. Однако, как известно, многие нормы Налогового кодекса неоднозначны, что приводит к необходимости поиска оптимизации налогообложения путем применения различных налоговых схем, использование которых может спровоцировать возникновение угроз нормальному функционированию экономического субъекта. Наиболее широко применяются налоговые схемы в отношении оптимизации налоговой базы по налогу на прибыль [3, с. 112].
Следует отметить, что важность формирования налоговой базы по налогу на прибыль возрастает в условиях необходимости обеспечения экономической безопасности при ведении учетно-аналитических работ в налоговом учете.
Как показывает практика, учетные работы, ориентированные на безопасную оптимизацию налоговой базы, сопряжены с возможностями законного признания в налоговом учете как можно больше расходов при формировании такого показателя, как себестоимость. Это потребовало в крупных экономических субъектах выделение отдельного направления работы, которое приходится вести не только бухгалтерским, но и экономическим службам. При этом в теоретическом плане себестоимость, в первую очередь как суммовой показатель расходов организации по производству продукции, носит объективный характер и не зависит от методов и способов ее исчисления, равно как и других субъективных факторов, ограничивающих или нормирующих этот показатель [5, с. 3]. Понятие себестоимости в финансовом учете аналогично ее экономическому содержанию в теории, а себестоимость в
налоговом учете предполагает признание расходов только для целей исчисления налога. Поэтому в зависимости от разных посылов исчисления себестоимости методы ее расчета будут значительно различаться. Это связано с порядком и оптимальными способами признания расходов.
Проведенное авторами исследование позволило выделить несколько способов оптимизации расходной части налоговой себестоимости, связанных со следующими моментами:
- применение вариантов начисления амортизационных отчислений;
- нормирование расходов;
- привлечение займов;
- распределение расходов;
- созданием резервов.
Рассматривая каждый из указанных способов, предлагаем в каждом из этих способов выделять конкретные направления оптимизации расходов.
Первый способ снижения налога на прибыль за счет применения вариантов начисления амортизационных отчислений предполагает:
1. Снижение амортизируемой стоимости основного средства путем:
а) разделения сложного объекта;
б) исключения сопутствующих расходов из первоначальной стоимости основного средства.
2. Сокращение срока полезного использования путем выбора минимально возможного срока полезного использования основного средства.
Рассматривая способ разделения сложного объекта основных средств, важно отметить, что различное функциональное назначение отдельных его частей позволяет скомплектовать в разные инвентарные объекты. Это приведет к необходимости определения разного срока полезного использования с ориентацией на выбор минимального значения и на выделение функциональной части, не попадающей под определение основного средства, а, соответственно, включению в состав оборотных активов.
Способ исключения сопутствующих расходов из первоначальной стоимости основных средств ориентирован на их включение в налоговые расходы единовременно. Это возможно, исходя из норм п. 4 ст. 252 НК РФ, где предусмотрено право экономическим субъектам самостоятельно определять базу для их включения. В частности, это расходы на уплату таможенных пошлин, комиссионных вознаграждений, консультационных услуг, платежей за регистрацию прав
на недвижимое имущество. Конечно, указанные расходы достаточно опасно исключать из первоначальной стоимости.
Исключение сопутствующих расходов возможно проводить двумя способами:
- первый основан на использовании норм учетной политики о признании таких расходов;
- второй предполагает оформление документации по приему основного средства в строго определенные сроки.
Так, при выборе первого способа увеличения расходной части налоговой базы на величину сопутствующих расходов, используются нормы ст. 252 НК РФ, и в учетной политике для целей налогообложения требуется закрепить норму по порядку единовременного признания затрат подобного рода. Данный внутренний документ является основанием для признания права налогоплательщика в судах, о чем свидетельствует обширная арбитражная практика. Второй способ предполагает подписание актов приемки выполненных работ, отчетов комиссионеров до момента возникновения сопутствующих расходов, что, соответственно, не позволит изменить первоначальную стоимость сформированного инвентарного объекта.
Рассматривая вариант снижения амортизационных расходов путем сокращения срока полезного использования, мы выявили, что налоговая экономия возможна за счет минимально возможного срока полезного использования основного средства. Данный способ возможен благодаря нормам ст. 258 НК РФ, где срок полезного использования амортизируемого имущества определяется самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Это позволяет установить минимальный срок из интервалов, предусмотренных по каждой группе объектов. В случае если объект основного средства не указан в Классификации в связи с самостоятельным созданием такого объекта или в связи с его уникальностью, при определении срока полезного использования необходимо руководствоваться техническими условиями или рекомендациями производителя, либо осуществлять собственные расчеты, учитывающие рекомендации производителя, а также интенсивность использования объекта.
Второй способ снижения налога на прибыль за счет нормирования расходов предполагает:
- увеличение лимита признания рекламных расходов;
- возможность ненормирования рекламных расходов.
Увеличение лимита нормируемых рекламных расходов возможно, как показали исследования, за счет переклассификации доходов, от которых берется процент для определения нормативов. Изучая возможность расширения состава признаваемых для расчета сумм доходов, мы пришли к выводу, что доходами от реализации могут быть признана часть внереализационных доходов, таких как:
- доходы от продажи основных средств, поскольку такой вид не указан в ст. 250 НК РФ в качестве внереализационных;
- арендная плата, которая может быть включена в состав выручки на основании п. 4 ст. 250 НК РФ.
Кроме того, увеличение размера нормируемых рекламных расходов также возможно за счет вуалирования этих расходов в общей сумме рекламных расходов, не подлежащих нормированию. Такой подход является легальным, поскольку гражданское законодательство не требует устанавливать стоимость каждой рекламной услуги, как подлежащей нормированию, так и признаваемой без ограничений.
Третий способ снижения налога на прибыль за счет привлечения займов предполагает выплату процентов низконалоговому субъекту.
Как показали проводимые авторами обследования предприятий, осуществляющих свою деятельность в разных отраслях национальной экономики (оптовая торговля, строительство, железнодорожные перевозки), с помощью процентов по привлеченным заемным средствам осуществляется оптимизация налога на прибыль. С целью легальной минимизации налоговой базы важно соблюдать такие условия, как:
- отсутствие взаимозависимости участников по договору займа;
- наличие обоснования: 1) невозможности привлечения заемных средств в кредитных учреждениях из-за отсутствия у предприятия имущественного залога, наличия плохой кредитной истории, наличие признаков несостоятельности по информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности; 2) расходования привлекаемых заемных средствах только на производственные цели;
- отсутствие убытков на протяжении ряда отчетных периодов предприятием-заемщиком.
Оптимизация налоговой базы по налогу на прибыль при выплате процентов по договору займа низконалоговому субъекту (т.е. экономический субъект, находящийся на льготном режиме налогообложения, в частности, на упрощенной системе налогообложения (как использующий объект налогообложение «доходы» со ставкой в 6%, так и «доходы минус расходы» со льготной региональной пониженной ставкой), нерезидент, индивидуальный предприниматель, физическое лицо) заключается в выводе основной части прибыли на льготное налогообложение. Такой способ наиболее прост, поскольку это связано с оперативностью заключения таких договоров займа, простотой документального оформления.
Четвертый способ снижения налога на прибыль за счет распределения расходов предполагает:
- отсрочку в признании доходов по выполненным работам;
- включение общей суммы премий по одному виду деятельности;
- применение оптимального способа распределения прямых расходов на незавершенное производство.
Так, налоговая экономия может быть получена за счет более позднего признания суммы доходов в налоговом учете на основании акта приемки-передачи выполненных работ, подписанного по договоренности более поздней датой. Эта схема позволяет не признавать налоговые доходы, увеличивая общий размер расходов, держа их на авансах. Тем не менее риск существует, когда налоговые органы на основании деловой переписки могут сделать вывод о фактическом
принятии выполненных работ либо на основании имеющих санкций со стороны недружественных контрагентов.
Второй способ оптимизации налоговой базы по налогу на прибыль связан с включением общей суммы премии по одному виду деятельности предприятия. Этот способ применяется в случае, если предприятие, находясь на разных режимах налогообложения, вынуждено распределять расходы, которые невозможно прямо отнести к конкретному виду деятельности. В частности, к таким расходам следует отнести премии сотрудников. Поэтому, чтобы легально распределить суммы премий, необходимо в локальных положениях о премировании указать, за какие результаты выплачивается премия, что позволит взаимоувязать ее выплату с конкретным видом деятельности, находящимся на льготном режиме налогообложения.
Третий способ оптимизации налоговой базы по налогу на прибыль предполагает выбор порядка распределения прямых расходов на незавершенное производство. Этот порядок достаточно важен, поскольку при исчислении налога на прибыль прямые расходы признаются только в части, приходящейся на готовую продукцию или выполненные работы, оказанные услуги, реализованные в отчетном периоде. В связи с этим важно признать большую часть расходов в конкретном отчетном периоде, приходящуюся на реализованную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. При этом порядок распределения прямых расходов между незавершенным производством и реализованной продукцией закрепляется учетной политикой предприятия. Следует отметить, что такой порядок не подлежит оценке со стороны налоговых органов на целесообразность, эффективность и рациональность его применения. Поэтому такой подход рекомендуем разрабатывать, учитывая отраслевую принадлежность предприятия. Как известно, незавершенное производство оценивается на основе нормативного метода или по фактическим затратам. В случае использования оценки по фактическим затратам можно выбирать определенный вид затрат, в частности оценивать по материальным затратам при наличии их большого удельного веса в стоимости выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Что касается нормативного метода, то он применяется при невозможном исчислении фактического размера, например, материальных затрат в незавершенном производстве.
В этом способе оптимизации налоговой базы по налогу на прибыль важную роль играют и методы накопления затрат, применение которых обусловлены спецификой производственного процесса. К ним относят: котловой метод, позаказный метод, попере-дельный метод, попроцессный метод. Однако их применение сопряжено с рядом возникающих проблем, связанных с расчетом незавершенного производства.
Как показали исследования, котловой метод наиболее эффективно применять при производстве однородной продукции или выпуске ограниченного ассортимента изделий при отсутствии полуфабриката. При этом фактически в котловом методе основным показателем для расчета является количество выпущенной продукции.
Позаказный метод, позволяя осуществлять сопоставление объемов затрат между заказами в индивидуальном и мелкосерийном производстве, в частности в машиностроении и строительстве, имеет отличительную особенность в формировании объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени. Этот метод применяется при достоверной идентификации материальных, трудовых и иных прямых затрат с конкретным заказом, которые накапливаются под конкретный доход и уменьшают его при определении налоговой базы. Однако невозможно составить калькуляцию по незавершенному заказу, что не позволяет признать расходы в налоговом учете.
Налоговая экономия при использовании позаказ-ного метода заключается в возможности детализации прямых затрат по каждому заказу, в отличие от котлового метода, где незавершенное производство оценивается исходя из общей суммы затрат.
При попередельном методе учета затрат имеют место проблемы в расчете незавершенного производства, поскольку для формирования налоговой базы требуется в объем незавершенного производства включать общую сумму затрат по завершенным переделам, относящуюся к продукции, для которой пройденные переделы не являются полным производственным циклом. А это может потребовать инвентаризации НЗП при перемещении между переделами.
Применение попроцессного метода учета затрат приводит к неточностям в расчетах незавершенного производства, поскольку производится усреднение расходов. Так, затраты при попроцессном методе собираются за период, а не относятся на конкретный заказ, что предоставляет промежуточные базы для сопоставления расходов.
Таким образом, прогнозируя объем реализации продукции и количество остатков сырья, возможно осуществлять оптимизацию налоговой базы по налогу на прибыль.
Пятый способ снижения налога на прибыль реализуется за счет увеличения резервов по сомнительным долгам, предстоящих расходов. Традиционно формирование и использование резервов выступает реальным налоговым приемом изменения величины прибыли предприятия и особую актуальность приобретает принцип осторожности, выраженный в минимизации отвлечения средств из делового оборота с целью оптимизации налога с прибыли [1, с. 15].
Резерв по сомнительным долгам можно увеличить в случае совмещения двух режимов налогообложения - общего и ЕНВД, поскольку при определении предельно допустимой величины резерва по сомнительным долгам в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода учитываются все доходы от реализации без ограничения по применяемым режимам налогообложения.
Возможность увеличения резерва предстоящих расходов на девять видов таких резервов, предусмотренных налоговым законодательством, в частности на гарантийный ремонт, выплату премий, осуществление НИОКР, приводит к увеличению налоговых расходов, что позволяет переносить часть размера налога на прибыль на будущие налоговые периоды без
изменения номинальной величины налоговых платежей. Налоговую экономию можно определить в размере отсроченных платежей через механизм дисконтирования.
Так, рассматривая порядок создания резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, мы определили, что его увеличение связано, во-первых, со списанием сумм расходов на оплату труда более высокооплачиваемых сотрудников и, во-вторых, с передачей функций по гарантийному обслуживанию на аутсорсинг. Во втором случае при расчете этого резерва будут закладываться не фактические затраты, а стоимость оказанных аутсорсинговой фирмой услуг, которая может также создать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание по выполненным работам. Но при этом такое увеличение расходов в текущем году на сумму создаваемого резерва позволит уменьшить налоговые расходы только в следующем налоговом периоде.
Другим видом резерва является резерв на ремонт основных средств, оптимизация которого возможна при условии его разделения на две части: резерва для обычных видов ремонта и резерва для особо сложных и дорогих видов ремонта.
Величина формируемого резерва для обычных видов ремонта зависит от расчетной величины затрат за предшествующие три года, в которых выполнялся ремонт. Поэтому на практике расходы на ремонт достаточно часто завышают в предшествующие периоды без фальсификации первичных документов. Это возможно за счет выделения на аутсорсинг функций по проведению ремонта основных средств. И суммы по выставляемым счетам такими подразделениями будут закладываться при расчете резерва на ремонт. При этом подрядчик может заложить в смету большую стоимость работ, но не больше расчетной величины самого резерва. В случае превышения фактических расходов над суммой резерва расход может быть признан только на конец налогового периода.
Отчисления в резерв для обычных видов ремонта производятся в течение всего налогового периода равными долями. Поэтому в случае создания резерва в конце года его сумма может быть учтена в расходах еще до фактического осуществления ремонта.
Что касается порядка формирования резерва, предназначенного для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, предельный размер отчислений может быть увеличен на сумму дополнительных отчислений, рассчитываемых исходя из предполагаемой сметы на проведение капитального ремонта, его графика, с учетом периодичности ремонта. В отличие от резерва на обычный ремонт, остаток накопленных в резерве средств на капитальный ремонт на конец текущего периода восстанавливать не требуется. Это позволяет минимизировать налоговую базу по налогу на прибыль путем признания части расходов на обычный ремонт в составе особо дорогого и сложного ремонта из-за отсутствия в налоговом законодательстве понятия «особо дорогой и сложный ремонт». Но предприятие должно документально обосновать, что признается текущим, а что капитальным ремонтом, опираясь на техническую и распорядительную докумен-
тацию. И второй способ, позволяющий увеличить размер резерва, связан с расчетом стоимости будущего капитального при помощи дисконтирования или на основе тренда роста стоимости за несколько лет аналогичных работ и материалов для них.
Следующий вид резерва связан с выплатой премий, размер которого рассчитывается на год с учетом предполагаемых выплат и страховых взносов по ним. При этом предполагаемые выплаты можно завысить за счет максимальных размеров предполагаемого премирования, учитывающих различного рода повышающие коэффициенты.
Последний рассматриваемый нами вид резерва связан с осуществлением НИОКР, который на практике формируют, основываясь только на планах по выполнению НИОКР, но при этом сумма резерва не может превышать смету на реализацию проекта. Резерв создается на срок действия проекта, но не более двух лет, а предельный размер отчислений в резерв не может превышать 3% от выручки. Таким образом, максимальная сумма, которая резервируется в расходах в каждом отчетном периоде, составляет 3% выручки от реализации за тот же период. После его создания фактические затраты на НИОКР списываются за счет сумм накопленного резерва. Если суммы резервов недостаточно для покрытия затрат, то разница учитывается в налоговых расходах в обычном порядке. Если часть резерва по истечении срока его формирования окажется неиспользованной, то она восстанавливается в составе внереализационных доходов того отчетного периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв. Следует отметить, что превышение суммы резерва фактических расходов можно установить только по истечении срока реализации проекта. Если резерв использован не полностью в течение срока его создания, то неиспользованные остатки резерва восстанавливаются путем их включения во внереализационные доходы. Из данной нормы не ясно, когда восстанавливать излишки: по итогам каждого отчетного (налогового) периода или уже после того, как истек срок создания резерва. Первый вариант более удобен, поскольку он не использует резервирования из-за производимых корректировок в каждом квартале излишков и нехватки резерва на НИОКР. Второй вариант позволяет резервировать расходы на НИОКР равномерно [4, с. 104].
1. Ефимова С.Б., Плотникова В.В., Пахомов А.С. Учетно-методическое обеспечение формирования резервов и обесценения активов. Саратов: ССЭИ РЭУ им. Г.В. Плеханова, 2016.
2. ПредеусЮ.В. Пути повышения экономической безопасности при ведении налогового учета // Интеграция науки и практики: взгляд молодых ученых: тезисы докладов Всеросс. науч.-практ. конф. магистрантов и аспирантов (г. Саратов, 7-8 октября 2015 г .). Саратов: ССЭИ РЭУ им. Г.В. Плеханова, 2015.
3. Предеус Ю.В. Учет и анализ в обеспечении экономической безопасности бизнеса. Саратов: КУБиК, 2016.
4. Садыкова Т.М., Предеус Н.В., Машенцева Г.А. Совершенствование методического обеспечения учета расходов и результатов НИОКР / ВолгГТУ. Волгоград, 2015.
5. Соколов Ю.А. Формирование себестоимости продукции в бухгалтерском и налоговом учетах. М.: Альфа-Пресс, 2005.
