CC BY
82
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ КАК МЕТОД ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
З.Н. ГРЕКОВА, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита Кемеровского института (филиала) ГОУВПО Российский государственный торгово-экономический университет
Для большинства российских предприятий вхождение в рыночную экономику означает овладение новыми инструментами хозяйс-ия, адекватными современным условиям. Одним из таких экономических инструментов является учетная политика — совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета, принятых в организации. Поскольку способы отражения операций в бухгалтерском учете учитываются при выработке и принятии управленческих решений, значение учетной политики достаточно велико. Основная суть ее заключается в том, что, с одной стороны, учетная политика может рассматриваться как распространенная форма бизнеса в странах с рыночной экономикой, с другой — как одна из функций управления предприятием.
Значимость учетной политики объясняется рядом причин. Во-первых, учетная политика предполагает целостность в организации как бухгалтерского, так и налогового учета и охватывает все составляющие аспекты учета: организационную, техническую и методическую; во-вторых, от ее правильного понимания, формирования и раскрытия во многом зависит экономическая эффективность деятельности предприятия по всем направлениям; в-третьих, от многих принципов учетной политики зависит порядок формирования того или иного объекта налогообложения, поскольку учетная политика является мощным инструментом формирования выручки и затрат организации. В зависимости от целей и стратегии она может активно использоваться для получения
того или иного финансового, в том числе налогового, результата.
Содержание учетной политики предприятия оформляется специальным внутренним документом — приказом об учетной политике. Руководителю и главному бухгалтеру следует серьезно отнестись к формированию и утверждению учетной политики, поскольку от этого зависит, насколько эффективной, оперативной и гибкой будет дальнейшая деятельность организации. Кроме того, при решении спорных вопросов между налогоплательщиками и фискальными органами в применении способов корректировки финансовых показателей для целей налогообложения и исчислении налоговых платежей именно приказ об учетной политике зачастую становится неопровержимым доказательством правильности доводов одной из сторон.
При разработке учетной политики необходимо решить следующие задачи:
1) сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия;
2) создать систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала бы своевременному и четкому документообороту и учету информации;
3) создать оптимальную систему налогового учета;
4) предусмотреть определенные направления минимизации налогов, не противоречащие действующему законодательству РФ.
Учетная политика, отвечающая за решение всех перечисленных задач, может стать реальным источником необходимой информации для принятия руководством организации обоснованных решений.
При разработке учетной политики необходимо учитывать специфику деятельности организации, а также то, что рекомендации, приемлемые для управления одной организацией, полезные для нее, могут быть вредны или бесполезны для другой.
На выбор и обоснование учетной политики организации влияют следующие основные факторы (см. рисунок).
Только принятие во внимание всей совокупности влияющих факторов поможет правильно подойти к формированию и обоснованию учетной политики.
Разрабатывая учетную политику, нужно помнить о четырех целях, для достижения которых она нужна.
Во-первых, выбрать один из нескольких взаимоисключающих вариантов учета, наличествующих
в законодательстве. Если организация не внесет нужного элемента в учетную политику, то налоговый учет будет вообще невозможен. Например, если не выбрать метода начисления амортизации основных средств или нематериальных активов (либо линейный, либо нелинейный).
Во-вторых, отказаться (при необходимости) от варианта, предусмотренного в Налоговом кодексе РФ «по умолчанию» (для налогового учета) или в ПБУ (для бухгалтерского учета). Например, малые предприятия могут не применять ряда положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» и др.). Инспектора нередко требуют, чтобы об игнорировании подобных положений было сказано в учетной политике.
В-третьих, найти варианты сближения учета, например при формировании резервов, в частности по сомнительным долгам. Налоговые правила формирования резерва по сомнительным долгам (п. 4ст. 266 НК РФ) более четкие по сравнению
¡3 а &
1 | &
о -К
н О &1
и ¡3 £
2 о к Я я} Ш
8 * £
но 2
« 8 а
* I 5
о л к
А к Е§
а I э
3 § 8
« н 8
о о В
Э ° Я
се щ ^ И
н о
к «
О &
о к
О 8
в 8
8 «
а Й
^ и
° В
о" «
о к к о к я се
§ I
£ о
1-1
Факторы, влияющие на выбор и обоснование учетной политики организации
«
ч и о
1-1 л о н
о" и н о л ч и н к
о , £
о л"
о к к
и ч
а я
Е о
Л
к н о о к л ч и
н «
и
ч «
о «
о и (Г
к Е о к
о «
т
ш
к
X
к
а I
н о ю
св Л л н о о к к и ч о к
(Г §
К (Г
о о к
К о и К Ч и л о
К н о о к л ч и
н «
и ч
и ю О
К Ю
« 53 « л
£
Л"» V
Р X
« Св
Й О
о л
Й к
ч о % «
Й «
- К Й
& ¡5 Й
« Й и а
а и
..а ^ ^
л л 3
« ы
к
к се л о К Ю
к -
л Б
& «
к «
О
ч ^
О «
^ о
« 8
* I
о се
И н о о
и о к
гг К се и
се" &
М И
к
о «
И
к
н «
и
„ к 3 и
л к
о
1-1
о к к
и
И
«
«
0
X
1
о
И
о о
к к
се
и ^
5 л
£ °
В «
й к
се н
л К
н (Я
и 13
л
2 к к и
а
и
л
«
Я
Ч о х ч о к и
К «
о и (Г К н
8 ^
н ¡5
к ч к
Я "
К X
3
и К
« а
к к
1« 13
В и
Я К
К В
и л
3 Й и К се л
к и Я
о
к к я се м К К
се ^
л о
к
Е
я
к
к к
к Ен'
« о К
« и
к К
к к
и
^ ¡г
н и
« К о
о и
к ю
л о
и н 2 и о «
л о
К и
^ (Г
О к
« ч
о
л н [3
о о Е
к (Э
к к
и (Г и
к се
о л
и 1-1
ю о
^ &
я к
<3 «
ю к
« к X
о и
к н
л
Л
та О
К л к §
н се
И
^ н о
и ч
К и
(Г л
К о
К
л
Е
К Ч О X
ю о и к
к
^ 3
з 3
и Й о & к =
се К
к
к я а
8 £
§ 2
се а ^ Й ^ л ° о к §3
о к л
К и (Г и К
о
о -2 О
я к И
к
Й И
В м
Й и
К К се
53 о
Й к
о
«
о
«
о
и Я
Е ^ (X
о к
к о
« «
т и
ч
И и
о н
и к Ч
се О
« И
К « о о л
Л к
и н
н о о
^ ю И к (Г Е
се § к к ^ ч и
ЕВ О л к
к к
о о к
и н
о о
о к И к
н
к СЙ
К к
Я я
се к
« к
К к
к к §3
(Ч о
« ч
л К и и Е о
И
о
л
>
Основные факторы, влияющие на выбор и обоснование учетной политики организации
с бухгалтерскими (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), поэтому удобнее прописать в учетной политике начисление резерва по правилам НК РФ.
В-четвертых, с помощью учетной политики можно минимизировать ожидаемые налоги. Именно «ожидаемые», т. е. прогнозируемые, по тому бизнесу, что уже ведется.
Рассмотрим лишь отдельные элементы, обозначение которых в учетной политике поможет организации минимизировать налоговые платежи.
Установление в учетной политике метода признания доходов и расходов в целях налогообложения. При формировании базы налога на прибыль гл. 25 НК РФ предусматривает два способа признания доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод.
Главная особенность кассового метода — датой поступления дохода считается момент получения денег на расчетный счет или в кассу предприятия. Если заказчики часто нарушают сроки оплаты, то лучше применять кассовый метод и платить налог на прибыль по факту. Однако НК РФ накладывает ограничения на применение этого метода. Его могут использовать те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (ст. 273 НК РФ).
Метод начисления предполагает, что доходы и расходы для целей налогообложения признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от реальной оплаты.
Пример 1. В феврале ООО «Сибирь» отгрузило ООО «Мечта» партию товаров по договору купли-продажи. Прибыль от продажи товаров — 120 ООО руб. Деньги за отгруженные товары ООО «Мечта» перечислило в мае.
Ситуация 1. Общество с ограниченной ответственностью «Сибирь» определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу. Налог организация платит ежеквартально. В данном случае выручку от продаж нужно отразить в налоговом учете в мае. Налог на прибыль с доходов от продажи товаров в размере 28 800 руб. (120 000 * 24 %) нужно заплатить не позднее 28 июля (т. е. по итогам полугодия).
Ситуация 2. Общество с ограниченной ответственностью «Сибирь» определяет выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления. Налог организация платит ежеквартально. В такой же ситуации выручку от продаж ООО «Сибирь»
должено отразить в налоговом учете в феврале, а налог на прибыль (28 800 руб.) заплатить не позднее 28 апреля (по итогам первого квартала).
Таким образом, денежную сумму в размере 28 800 руб. при выборе кассового метода определения доходов и расходов может использовать в своей деятельности еще в течение трех месяцев, перед тем как их нужно будет перечислить в бюджет.
Однако, если у организации есть возможность применения кассового метода, то ей не следует торопиться в выборе и необходимо уделить внимание анализу эффективности применения того или другого метода. В связи с этим необходимо рассмотреть плюсы и минусы каждого из методов.
Плюсом кассового метода является то, что в доход, учитываемый при налогообложении прибыли, включают только оплаченную выручку. Минус этого метода заключается в моменте признания расходов. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль также только тогда, когда будут оплачены. А в большинстве случаев организация не успевает их оплатить в течение отчетного периода. К примеру, зарплату за последний месяц квартала выплачивают в следующем квартале. И арендную плату за последний месяц квартала зачастую уплачивают в следующем квартале. Перечень таких расходов довольно-таки обширный. А раз расходы не учитывают при налогообложении, значит, организация вынуждена завышать свои платежи по налогу на прибыль.
У кассового метода есть еще один недостаток: если в налоговом периоде, в котором применяется этот метод, средняя выручка от реализации за последние четыре квартала превысит предельный показатель, то в этом случае налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, и не с того квартала, в котором произошло превышение предельного показателя, а с начала налогового периода, в котором был превышен предельный показатель выручки от реализации (п. 4ст. 273 НК РФ). В этом случае налогоплательщику будет необходимо произвести перерасчет всех доходов и расходов в порядке, предусмотренном для метода начисления.
Именно по этим причинам многие организации отказались отданного метода и перешли на метод начисления. Положительной стороной метода начисления является то, что доходы организации уменьшают как оплаченные, так и неоплаченные расходы. Минус же этого метода в том, что в состав доходов включают всю выручку независимо от того, расплатился покупатель за проданный ему товар или нет. Из-за этого организации иногда приходится платить налог на прибыль даже тогда,
когда деньги за поставку товара ей не поступили вообще. А далеко не у каждой организации найдутся свободные деньги, для того чтобы перечислить их в бюджет. Следствие этого — пени, начисленные налоговой инспекцией.
Следовательно, для организаций с небольшими доходами предпочтительнее будет остановить свой выбор на кассовом методе. Он позволяет при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) не отвлекать оборотные средства на уплату налога до момента, пока покупатели (заказчики) не рассчитаются с организацией.
Однако, если организация работает по предоплате, то ей целесообразно применять метод начисления. Ведь при применении кассового метода полученные организацией авансы признают налогооблагаемыми доходами.
В любом случае свой выбор организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Оптимальный выбор способа уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Помимо выбора метода признания расходов и доходов, НК РФ предоставляет право выбрать наиболее «выгодный» способ уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Для его осуществления организации необходимо предварительно проанализировать закономерность уплаты авансовых платежей в течение предыдущего года.
Порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль регулируется ст. 286 НК РФ, согласно которой определены три способа уплаты налога на прибыль:
— уплата налога ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными исходя из фактически полученной прибыли;
— уплата налога ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными исходя из прибыли, полученной за прошлый квартал;
— уплата налога ежеквартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода.
К сожалению, третий вариант уплаты предусмотрен только для определенной категории плательщиков налога на прибыль (п. 3 ст. 286 НК РФ). Этот способ позволяет «придержать» уплату налога до конца отчетного периода, поэтому он, естественно, наиболее выгодный. Однако, если организация не укладывается в критерии, определенные в НК РФ для выбора данного способа уплаты, то ей более детально предстоит ознакомиться с оставшимися двумя способами.
Первый способ становится понятным еще при прочтении его названия (ежемесячные авансовые платежи, исчисленные исходя из фактически по-
лученной прибыли), поэтому большинство организации останавливает свой выбор именно на нем. Но, прежде чем прописать его в учетной политике, следует обратить внимание на особенности второго способа.
Методика его расчета представлена в табл. 1.
Анализ данных табл. 1 позволяет сделать следующие выводы.
1. Если за первый квартал исчислен авансовый платеж в сумме 100 ООО руб., то вне зависимости от результатов, полученных во втором квартале, налогоплательщик обязан будет выплачивать в течение второго квартала ежемесячно по 33 333 руб. Конечно, по итогам полугодия будет сделан перерасчет, но в течение второго квартала финансовые ресурсы будут отвлекаться на уплату ежемесячных авансовых платежей (кроме того, возврат средств из бюджета потребует некоторого времени и усилий).
2. Большое значение имеют авансовые платежи по налогу на прибыль в четвертом квартале, так как в первом квартале следующего года ежемесячные платежи уплачиваются в том же размере, что и в последнем квартале предыдущего года. Следовательно, если ежемесячные авансовые платежи в четвертом квартале велики, то это невыгодно налогоплательщику, так как и в первом квартале следующего года будет уплачена такая же сумма ежемесячных авансовых платежей.
3. Прибыль четвертого квартала никак не влияет на величину ежемесячных авансовых платежей. Данные по прибыли четвертого квартала (разница между прибылью по итогам года и прибылью за девять месяцев) не влияют на величину ежемесячных авансовых платежей первого квартала. Таким образом, с точки зрения налогового планирования выгодно, чтобы прибыль именно четвертого квартала была максимальной. В идеальном варианте, когда налогоплательщик в течение трех кварталов прибыли не имеет, а вся прибыль формируется по итогам последнего квартала, ежемесячные авансовые платежи не исчисляются и не уплачиваются.
Учитывая изложенное, можно сформулировать простое правило — прибыль за третий квартал должна быть минимальной, а прибыль зачетвертый квартал — максимальной.
Пример 2. Предположим, что прибыль организации составила: за первый квартал — 300 000руб.; за полугодие — 700ООО руб.; за девять месяцев— 1200000 руб.; за год — 2 000000руб. Сумма ежемесячного авансового платежа в последнем квартале предыдущего года составила 10000руб.
Рассчитаем размеры авансовых платежей за 1-й, 2-й, 3-й, 4-й кварталы двумя способами (табл. 2).
12 (228) - 2008
Таблица 1
Методика расчета налога на прибыль при его уплате ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными исходя из прибыли, полученной за прошлый квартал
Вид платежа
Расчет суммы платежа
Сроки уплаты
Срок представления налоговой декларации
Ежемесячный авансовый платеж в первом квартале
Равен сумме ежемесячного авансового платежа в четвертом квартале предыдущего налогового периода (п. 2ст. 286 гл. 25НК РФ). Если рассчитанная сумма отрицательна или равна нулю, то ежемесячные авансовые платежи в первом квартале не осуществляются
Не позднее 28-го числа каждого месяца в отчетном периоде (п. 1 ст. 287 гл. 25НК РФ)
Ежемесячный авансовый платеж во втором квартале
Равен авансовому платежу за первый квартал х 1/3 (п. 2 ст. 286 гл. 25НКРФ). Если рассчитанная сумма отрицательна или равна нулю, то ежемесячные авансовые платежи во втором квартале не осуществляются
По итогам отчетного периода декларация представляется не позднее 28-го числа со дня окончания соответствующего периода (п. 3 ст. 289 гл. 25 НК РФ). За отчетный период налоговые декларации представляются в упрощенной форме (п. 2 ст. 289 гл. 25)
Ежемесячный авансовый платеж в третьем квартале
Равен авансовому платежу по итогам полугодия минус авансовый платеж за первый квартал х1/3 (п. 2ст. 286 гл. 25 НК РФ). Если рассчитанная сумма отрицательна или равна нулю, то ежемесячные авансовые платежи в третьем квартале не осуществляются
Ежемесячный авансовый платеж в четвертом квартале
Равен авансовому платежу по итогам девяти месяцев минус авансовый платеж по итогам полугодия х 1/3 (п. 2ст. 286 гл. 25НК РФ). Если рассчитанная сумма отрицательна или равна нулю, то ежемесячные авансовые платежи в четвертом квартале не осуществляются
Платеж по итогам года
Ставка налога х Фактически полученная в налоговом периоде прибыль. Уплачивается за вычетом ранее начисленных сумм авансовых платежей (п. 2 ст. 286 НК РФ, п. 1 ст. 287 гл. 25)
Не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1ст. 287, п. 4 ст. 289 гл. 25НКРФ)
По итогам налогового периода декларация представляется не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 гл. 25НКРФ)
Таблица 2
Расчет размера авансовых платежей
Квартал Месяц Прибыль, руб. Размер ежемесячного авансового платежа, исчисленного исходя
из фактически полученной прибыли, руб. из прибыли, полученной за прошлый квартал, руб.
I Январь 100 ООО 24 000 10 000
Февраль 100 ООО 24 000 10 000
Март 100 ООО 24 000 10 000
Итого за I квартал 300 ООО 72 000 30 000
II Апрель 150 ООО 36 000 24 000
Май 120 ООО 28 800 24 000
Июнь 130 ООО 31200 24 000
Итого за II квартал 400 000 96 000 72 000
Итого за полугодие 700 000 168 000 102 000
III Июль 180 000 43 200 32 000
Август 100 000 24 000 32 000
Сентябрь 220 000 52 800 32 000
Итого за III квартал 500 000 120 000 96 000
Итого за 9 месяцев 1 200 000 288 000 198 000
IV Октябрь 240 000 57 600 40 000
Ноябрь 200 000 48 000 40 000
Декабрь 360 000 86 400 40 000
Итого за IV квартал 800 000 192 000 120 000
Итого за год 2 000 000 480 000 318 000
Согласно расчетам организации будет предпочтительнее в учетной политике определить уплату налога на прибыль ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными исходя из прибыли, полученной за прошлый квартал. Поскольку эта мера позволит ей «придержать» перечисление денежной суммы (по итогам года) вразмере 162 000руб. (480 ООО - 318 ООО). Конечно, в следующем году (не позднее 28 марта следующего года) ей придется перечислить обозначенную сумму в бюджет, но в этом году она может распоряжаться ею по своему усмотрению.
Поскольку выбранная налогоплательщиком система уплаты авансовых платежей должна применяться в течение всего налогового периода (года), к ее выбору стоит подойти изначально в целях оптимизации налогообложения. Тогда потраченное время на необходимые подсчеты обязательно окупится.
Создание резервов и их использование для оптимизации налоговой нагрузки. Даже если у организации не получается сэкономить, выбрав кассовый метод определения доходов и расходов и определив ежеквартальную уплату авансовых платежей, — это не повод расстраиваться. Ведь в НК РФ имеется еще много статей, которые предоставляют возможность сэкономить. Так, организация может предусмотреть в учетной политике создание резервов. Это позволяет учитывать расходы равномерно с начала налогового периода и поможет минимизировать авансовые платежи по налогу на прибыль. Глава 25 НК РФ предлагает организациям следующий выбор резервов: на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, под предстоящие ремонты основных средств, на формирование расходов по сомнительным долгам и на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Резерв по сомнительным долгам. С помощью резерва по сомнительным долгам организация может обезопасить себя от несвоевременно расплачивающихся покупателей (заказчиков).
Неполученные долги имеют все признаки сомнительных:
— если задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
— если задолженность не погашена в договорные сроки и ничем не обеспечена (п. 1 ст. 266 НК РФ).
А если кредитор работает по методу начисления? Деньги не получены, а надо показать выручку и рассчитать налог на прибыль. Это будет довольно накладно. Но любая организация вправе принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
В налоговом и бухгалтерском учетах правила формирования резерва различаются.
В бухгалтерском учете организация может принять решение о создании резервов с отнесением этих расходов в состав прочих (дебет счета 91-2 кредит счета 63), о чем должна быть сделана запись в учетной политике.
Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (подп. 7п.1 ст. 265 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в который включаются в состав внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Иными словами, за счет создания резерва по сомнительным долгам организация оптимизирует платежи по налогу на прибыль.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает суммы создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. На основании ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Пример 3. Общество с ограниченной ответственностью «Сибирь» отгрузило ООО «Мечта» товары 14 апреля. Продукции отгружено на 210 ООО
руб. (в том числе НДС — 32 034 руб.). По условиям договора, товары должны быть оплачены в течение месяца с момента отгрузки (до 14 мая). Однако в указанный срок денежные средства от покупателя не поступили.
В целях налогообложения ООО «Сибирь» использует метод начисления. Предположим, что учетной политикой организации закреплено создание резерва по сомнительным долгам (ив бухгалтерском, и в налоговом учете). Резерв формируется в соответствии с нормами ст. 266НКРФ.
С 15 мая дебиторская задолженность ООО «Мечта» считается сомнительной.
В последний день квартала 30 июня ООО «Сибирь» провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская задолженность ООО «Мечта» на сумму 210 ООО руб., срок ее погашения истек 14 мая (47дней до конца второго квартала).
Дебиторская задолженность ООО «Мечта» попадает во вторую группу. Следовательно, в резерв сомнительных долгов во втором квартале можно включить 50 % от этой суммы. Сумма резерва равна 105000руб. (210000руб. х 50%).
Предположим, что за полугодие выручка ООО «Сибирь»составила 7000000руб. (безНДС). 10%от этой суммы составляет 700000руб. Следовательно, сумма резерва может быть полностью включена в налоговом учете во внереализационные расходы во втором квартале.
Порядок отражения операций в бухгалтерском учете ООО «Сибирь» приведен в табл. 3.
Таблица 3
Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Сибирь»
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
В апреле
62 90-1 210 000 Отражена выручка от продажи продукции ООО «Мечта»
90-3 68-«НДС» 32 034 Начислен НДС
30 июня:
91-2 63 105 000 Сформирован резерв сомни-тельныхдолгов по результатам проведенной инвентаризации
Пример 4. Организация применяет метод начисления. По состоянию на 30 сентября организация формирует резерв по сомнительным долгам. В ходе инвентаризации расчетов за 9 мес. выявлено сомнительных долгов:
— со сроком возникновения свыше 90 дней — на сумму 215 000руб.;
— со сроком возникновения от 45 до 90 дней — на сумму 200000руб.;
— со сроком возникновения до 45 дней — на сумму 160 000руб.
Выручка от реализации за 9 мес. составила 2 300 000руб. (без учета НДС), а прибыль - 500 ООО руб. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на ЗОсентябряравен 60000руб.
Произведем расчет суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам (организация вправе учесть ее прирасчете налоговой базы за 9мес.).
1. Сумма создаваемого резерва равна 315 000руб. [215 ООО + (200 ООО х 50%)].
Сумма, составляющая 10% выручки, равна 230 000руб. (2 300 ООО х 10%).
Согласно п. 4 ст. 266НКРФ сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода, следовательно, максимальная сумма резерва в данном случаеравна 230 000руб.
2. Сумму 230 ООО руб. необходимо уменьшить на 60 ООО руб. — сумму неиспользованного остатка прошлого отчетного периода. Получаем в результате таких вычислений сумму отчислений в резерв 170 ООО руб. (230 000 - 60000).
Расчет суммы экономии на налоге на прибыль приведен в табл. 4.
Таблица 4
Расчет суммы экономии на налоге на прибыль
Прибыль Налог на прибыль без учета Сумма резерва Налог на прибыль с учетом резерва Сумма экономии
резерва
1 2 3 4 5
Гр. 1 х 24% (Гр. 1 -Гр. 3) х 24 % Гр. 2 — Гр.4
500 000 120 000 170 000 79 200 40 800
Организация 30 сентября включает в состав внереализационныхрасходов сумму 170 000руб., чем уменьшает сумму налога на прибыль на 40800руб.
Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерва по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствиисп. 7ст. 250НКРФ.
Вывод. Наиболее выгодно создавать резерв по сомнительным долгам организациям, с которыми несвоевременно рассчитываются покупатели, поскольку, используя такой резерв, организация может избежать существенных убытков в каком-то одном
отчетном периоде. Организация, не дожидаясь, когда истечет срок исковой давности, может списать в расходы просроченную дебиторскую задолженность.
Поскольку формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо друг от друга, резервы могут быть образованы, например только в налоговом учете, что не противоречит действующему законодательству.
Организации, выбравшей этот путь оптимизации налога на прибыль, необходимо помнить, что эта методика не уменьшает налога на прибыль навсегда, а лишь отсрочивает его уплату.
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Гарантийный срок на товар, как правило, устанавливает изготовитель (п. бет. 5 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей»), В течение этого срока недостатки, обнаруженные в товаре, устраняют бесплатно.
Если производитель не предусмотрел гарантии, это может сделать продавец. Для большей коммерческой привлекательности товара он даже вправе удлинять срок гарантии изготовителя (п. 7 ст. 5 Закона РФ «О защите прав потребителей»). Ремонт и техническое обслуживание товаров фирма-изготовитель или торговая компания могут проводить либо самостоятельно, либо с помощью сторонних организаций — сервисных центров. Стоимость ремонта в сервисном центре оплачивает фирма, установившая гарантию.
Рассчитывая налог на прибыль, расходы на гарантийный ремонт учитывают в составе прочих, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для организаций такие расходы будут косвенными. Списывать их надо полностью в том периоде, когда они были произведены (ст. 318, 320 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ предлагает два метода учета таких расходов. В соответствии с ними затраты можно списывать либо единовременно, либо постепенно — за счет резерва на гарантийный ремонт. Второй способ удобен, если в течение года покупатели обращаются за сервисным обслуживанием неравномерно.
Организация сама принимает решение о создании резерва (п. 2ст. 267 НК РФ). Это решение должно быть закреплено в учетной политике для расчета налога на прибыль. Там указывают предельную сумму резерва и способ расчета величины отчислений. Устанавливать их нужно с учетом требований п. Зет. 267 НК РФ.
Резерв формируют непосредственно при продаже товаров с гарантией. По методике, указанной в учетной политике, определяют сумму от стоимости проданного товара, которая увеличивает резерв.
Расчеты удобнее проводить в конце месяца или квартала по итоговым данным о продажах.
В бухгалтерском учете также можно создавать резерв на гарантийный ремонт (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Для этого в учетной политике для целей бухгалтерского учета надо определить порядок формирования такого резерва. При этом фирма может выбрать один из следующих вариантов:
а) установить годовую сумму планируемого резерва и ежемесячно списывать 1/12 часть от нее;
б) разработать свою методику определения ежемесячной суммы резерва.
В целях сближения бухгалтерского и налогового учета можно предусмотреть единый вариант создания резерва по правилам ст. 267 НК РФ.
Пример 5. Организация продает телевизоры с гарантийным сроком обслуживания. В учетной политике предусмотрено созданиерезерва на 2008г. Там же указано, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организация формирует резерв по правилам ст. 267 НК РФ. Ежемесячно организация списывает предельную сумму резерва, предусмотренную этой статьей.
Расходы на гарантийный ремонт за 2006 и 2007гг. составили 2 400 ООО руб., а выручка за тот же период - 48 ООО 000руб. (без НДС).
Доля расходов на гарантийный ремонт в общей выручке составит:
2 400 000/ 48 ООО ООО х 100 = 5 %.
Расчет суммы экономии/перерасхода представлен в табл. 5.
Таким образом, организация с помощью начисления резерва имеет возможность равномерно списывать расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, что позволяет ей экономить на платежах по налогу на прибыль (согласно расчетам в табл. 5,в8 случаях из 12).
Если по итогам года величина резерва оказалась больше фактических расходов, то разницу можно перенести наследующий год (п. 5 ст. 267 НК). Если сложилась обратная ситуация (сумма резерва оказалась меньше суммы расходов на гарантийный ремонт), то разница по итогам года включается в налоговом учете в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК).
Вывод. Если организация предусматривает гарантийный ремонт и техническое обслуживание своего товара, то для оптимизации налогообложения возможно создание резерва. Эта мера поможет распределить расходы и списывать их регулярно в течение налогового периода. Для удобства лучше
Таблица 5
Расчет суммы экономии/перерасхода, руб.
Месяц Выручка Прибыль (без учета расходов на ремонт) Расходы на ремонт Чистая прибыль Сумма резерва Чистая прибыль* Налог на прибыль Налог на прибыль* Сумма экономии/перерасхода
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Гр.З-гр.4 Гр.2 х 5 % Гр. 3— гр.6 Гр. 5 х 24 % Гр. 7 х 24% Гр. 9—гр.8
Январь 2 800 ООО 700 000 0 700 000 140 000 560 000 168 000 134 400 +33 600
Февраль 3 ООО ООО 750 000 0 750 000 150 000 600 000 180 000 144 000 +36 000
Март 2 100 000 52 5000 150 000 375 000 105 000 420 000 90 000 100 800 -10 800
Апрель 1 900 000 475 000 430000 45 000 95 000 380 000 10 800 91200 -80 400
Май 900 000 225 000 90 000 135 000 45 000 180 000 32 400 43 200 -10 800
Июнь 1 500 000 375 000 55 000 320 000 75 000 300 000 76 800 72 000 +4 800
Июль 700 000 175 000 20 000 155 000 35 000 140 000 37 200 33 600 +3 600
Август 1 300 000 325 000 50 000 275 000 65 000 260 000 66 000 62 400 +3 600
Сентябрь 1 200 000 300 000 100 000 200 000 60 000 240 000 48 000 57 600 -9 600
Октябрь 1 900 000 475 000 0 475 000 95 000 380 000 114 000 91200 +22 800
Ноябрь 2 900 000 725 000 140 000 585 000 145 000 580 000 140 400 139 200 + 1200
Декабрь 3 500 000 875 000 150 000 725 000 175 000 700 000 174 000 168 000 +6 000
*С учетом сформированного резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
предусмотреть в учетной политике создание резерва по правилам НК РФ.
Резерв расходов на ремонт основных средств. Для
равномерного признания расходов на ремонт основных средств при расчете налога на прибыль организации могут создавать специальный резерв. Порядок создания этого резерваустановлен ст. 324 НК РФ.
Как правило, создание такого вида резерва целесообразно в крупных промышленных организациях со сложной структурой основных средств и большими объемами ремонтных работ или для организаций с сезонным характером производства.
Если организация ремонтирует свои основные средства редко, а затраты на проведение ремонта несущественны, создавать ремонтный фонд нет необходимости. В этом случае затраты на ремонт включаются непосредственно в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это позволяет сделать ст. 260 НК РФ «Расходы на ремонт основных средств».
В налоговом учете общая сумма резерва подразделяется на две части. Одна часть резерва предназначена для оплаты обычного ремонта, а другая часть — для оплаты особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Эти части резерва по-разному создаются и по-разному используются.
Создавать резерв на ремонт основных средств в налоговом учете организация может только в том случае, если его создание предусмотрено учетной политикой организации. В этом же документе должен быть указан норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств.
Поскольку налоговое законодательство ограничивает сумму резерва, принимаемую для расчета
налога на прибыль, в бухгалтерском учете можно установить тот же норматив отчислений в резерв, что и в налоговом. В этом случае бухгалтеру не придется вести двойной учет.
Исходя из норматива можно уменьшать прибыль на определенную сумму в конце отчетного периода. Ежемесячно или ежеквартально сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств включают в состав прочих расходов. При этом фактические расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются.
Пример 6. Предположим, что согласно положениям учетной политики в 2008г. организация создает резерв на ремонт основных средств как в бухгалтерском учете, так в целях налогообложения.
На ремонт организация планирует потратить 45 ОООруб. Фактические расходы фирмы на ремонт за предыдущие три года составили 150 000руб. Средняя сумма расходов на ремонт составляет 50 ООО руб. (150 ООО: 3). Планируемая сумма расходов на ремонт не превышает средней суммы расходов (50 ООО > 45 ООО), поэтому максимальная сумма резерва будет равна 45 000руб.
На 01.01.2008стоимость основных средств, которыми владеет организация, составляет 900000руб.
Норматив отчислений в резерв составит 5% (45 ООО: 900 000х 100 %). Этот норматив указан в учетной политике организации на 2008г. как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерскогоучета.
У организации отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал. Ежеквартальная сумма отчислений в резерв составит 11250руб. (900 ООО х 5 %: 4).
В конце каждого квартала 2008г. организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на эту сумму, чем будет уменьшать налог на прибыль на следующие суммы (табл. 6).
Таблица 6
Расчет суммы экономии на налоге на прибыль, руб.
Квартал Сумма Расходы на Сумма, на которую может быть уменьшен
резерва ремонт налог на прибыль за счет создания резерва
I 11250 - 2 700
II 11250 - 2 700
III 11250 10 000 300
IV 11250 35 000 -
В Налоговом кодексе РФ не указывается, какой капитальный ремонт является особо сложным и дорогим. Именно поэтому организация может самостоятельно установить для себя критерии сложности и дороговизны ремонта. Положение о проведении сложных и дорогих капитальныхремонтов основных средств необходимо закрепить в учетной политике организации в целях налогообложения.
Капитальный ремонт определяет сумму дополнительных отчислений в резерв. Полученная сумма увеличивает предельный размер отчислений, которые налогоплательщик определил по текущим видам ремонта.
Здесь следует обратить внимание на то, что формирование резерва на особо сложный и дорогостоящий ремонт не зависит от финансового результата налогоплательщика, поэтому делать отчисления в резерв на проведение ремонта следует вне зависимости от наличия прибыли у организации (письма Минфина России от 30.05.2006 № 03-03-04/1/488, от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588).
Вывод. Если организация планирует проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерва лучше не создавать, а списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт предполагается провести ближе к концу года, то резерв выгоден.
Выгодно создавать резерв на ремонт основных средств и в случае если сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт. В этом случае в течение года организация включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты. То есть у организации будет возможность снизить свою налоговую нагрузку. Однако разницу между этими суммами и величиной резерва необходимо будет включить в налогооблагаемую базу, но это будет в конце налогового периода.
*
На основании изложенного можно сделать вывод, что учетная политика является одним из главных элементов документооборота любой организации. При грамотном подходе к ее формированию можно добиться весьма существенного повышения эффективности торговой деятельности предприятия, оптимизировать налогообложение, рационально распределить функциональные обязанности между структурными подразделениями и исполнителями организации.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Э. Багаутдинова. Учетная политика организации. Практические рекомендации // Мозайка. — 2005. — № 12.
4. Н.В. Береснева. Учетная политика как доказательство в суде //Бухгалтерский учет. — 2006. — № 7.
5. И. Бушуева. Налоговое планирование. Учетная политика не препятствует экономии //Учет. Налоги. Право. - 2006. - 12 - 18 сентября. - № 35.
6. В. Б. Гуккаев. Учетная политика организации. — 3-е изд., перераб. идоп. — М.: Бератор-Пресс, 2005.
7. Ю.Д. Джамурзаев. Об эффективности мероприятия по сближению бухгалтерского и налогового учета / Ю. Д. Джамурзаев, Г. Н. Хубаев, О. В. Родина // Налоговый вестник. — 2006. — №5.
8. Л. Изотова. Льгота по гарантийному ремонту: выгоды и недостатки // Расчет. — 2005. — № 10.
9. Е. Камалова. Смысловая оптимизация: реальный «прибыльный» результат / Е. Камалова // Московский бухгалтер. — 2007. — № 2.
10. Е.П. Карасева. Учетная политика — 2007//Нормативные акты для бухгалтера. — 2006. — № 24.
11. И. Кирюшина. Учетная политика как средство защиты // Новая бухгалтерия. — 2006. — № 2.
12. Н.В. Кушкова. Формирование резерва на ремонт основных средств // Нормативные акты для бухгалтера. - 2007. - №8.
13. H.A. Лытнева. Налоговый учет резервов по сомнительным долгам //Бухгалтерский учет. — 2006. — № 21.
14. О. Овчинникова. Уменьшаем налогооблагаемую прибыль //Практическая бухгалтерия. — 2007. — № 2.
15. H.A. Ромахова. Обновляем налоговую учетную политику на 2007 год // Российский налоговый курьер. — 2007. - № 3.
16. К. А. Требисова. Инструкция по составлению учетной политики //В курсе дела. — 2007. —№1.
17. И. Угланова. 10 способов уменьшения налога на прибыль // Практическая бухгалтерия. — 2007. — № 5.
* *
