CC BY
143
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
РАЗРАБОТКА ЭЛЕМЕНТОВ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ КАК МЕТОД ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Э.В. АБРАМОВА, консультант по налогам ЗАО «БКЯ-Интерком-Аудит»
Одним из способов управления налогообложением считается налоговое планирование, которое включает в себя, в частности, разработку учетной политики.
Учетная политика организации — это основной инструмент, используемый при разработке схем минимизации налогов.
До вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ субъекты хозяйственной деятельности применяли учетную политику лишь в целях ведения бухгалтерского учета, порядок формирования которой закреплен в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденном приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н.
Согласно п. 2 ПБУ 1/98:
«Для целей настоящего Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Кспособам ведения бухгалтерского учета относят -ся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы».
Именно учетная политика определяет и направляет дальнейшую работу не только бухгалтерских и финансовых служб, но и всей организации. Насколько точно все тонкости учетной работы, обусловленные спецификой деятельности хозяйствующего субъекта, будут предусмотрены в бухгалтерской учетной политике, настолько верно будет выбрана наиболее оптимальная схема ведения бухгалтерского учета организации.
Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:
«организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности».
На выбор конкретных правил и условий, отражаемых в учетной политике организации, влияют следующие факторы:
— отраслевая принадлежность и вид деятельности;
— объем производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации;
— управленческая структура организации (наличие филиалов, структурных подразделений);
— степень развития информационной системы в организации;
— материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т. д.);
— уровень квалификации бухгалтерских кадров и т. д.
С вступлением в силу гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ упоминание об учетной политике появилось и в НК РФ (ст. 167), а с введением гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ требование об учетной политике законодательно закреплено в ст. 313 НК РФ.
Таким образом, в настоящее время субъекты хозяйственной деятельности формируют две учетные политики: бухгалтерскую и налоговую. Но если порядок формирования бухгалтерской учетной политики закреплен специальным бухгалтерским стандартом ПБУ 1/98, то в отношении налоговой учетной политики такого документа, регламентирующего основы ее формирования, нет. Поэтому вопросы формирования учетной политики в целях налогообложения организация разрабатывает самостоятельно.
Следует отметить, что на оптимизацию налоговых платежей оказывают влияние не только положения налоговой учетной политики, но и учетной политики, принимаемой в целях бухгалтерского учета. Так, налог на имущество рассчитывается по данным бухгалтерского учета, налогооблагаемой базой является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Причем при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, закрепленным в учетной политике ор-
ганизации. Следовательно, порядок оценки и метод начисления амортизации по основным средствам, принимаемый в бухгалтерском учете, влияет на величину налога на имущество и, соответственно, оказывает влияние на величину налога на прибыль.
Конечно, максимально снизить налог на прибыль позволит только налоговая учетная политика, но, как уже отмечалось ранее, система взаимодействия налогов оказывает значительное влияние на их исчисление и уплату, поэтому полагать, что оптимизировать налоги можно только на основании налоговой политики, используемой в целях налогообложения, не стоит.
Прежде чем выбрать тот или иной способ учета, организации необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности сделанного выбора.
Приведем некоторые положения учетной политики (бухгалтерской и налоговой), которые могут помочь налогоплательщику добиться необходимого результата — снижения размера налоговых обязательств.
положения бухгалтерской учетной политики
1. Начисление амортизации по основному средству способом списания по сумме чисел лет полезного использования.
Если организация имеет на своем балансе основные средства, которые являются предметом лизинга, тогда начислять амортизацию в бухгалтерском учете следует способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента ускорения, равным 3.
Использование данного приема позволит уменьшить налоговую базу по налогу на имущество, однако приведет к увеличению налога на прибыль.
2. Закрепление в учетной политике для целей бухгалтерского учета положения о том, что активы, удовлетворяющие условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», и имеющие стоимость не более 20 000 руб. за единицу, учитываются организацией в качестве материально-производственных запасов. Это позволит организации сэкономить на налоге на имущество.
положения налоговой учетной политики
В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ под прибылью понимается разница между суммой полученных доходов и величиной произведенных расходов. В связи с чем общие подходы к мини-
мизации налога на прибыль заключаются либо в максимальном увеличении величины расходов, либо выведение части поступлений из разряда налогооблагаемых доходов.
1. Использование в налоговом учете нелинейного метода начисления амортизации по основным средствам приведет к увеличению амортизационных сумм, учитываемых в качестве расходов при налогообложении.
2. К снижению налогооблагаемой прибыли приведет использование в качестве списания материально-производственных запасов метода ЛИФО, который предполагает, что в производство первыми отпускаются материально-производственные запасы, приобретенные организацией последними.
3. По возможности использовать в своей деятельности лизинговое оборудование. Если оборудование находится на балансе организации, то может быть использован специальный коэффициент 3 для амортизационных отчислений, причем как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Если договор лизинга заключается на 3 года, то использование в налоговом учете специального коэффициента позволить получить минимальную прибыль от лизинга (доходы от лизинговой деятельности уменьшаются на сумму начисленной амортизации) (п. 10 ст. 264 НК РФ).
4. С помощью договоров на возвратный лизинг организация может свое же оборудование получить в лизинг и тем самым использовать в своей работе все преимущества лизинга, указанные ранее.
5. Если у организации имеется амортизируемое имущество, используемое в режиме круглосуточной работы, необходимо оформить первичные документы, включающие в себя перечень данного имущества и места их эксплуатации. Использовать по такому имуществу специальный коэффициент для амортизации, равный 2 (ст. 259 НК РФ).
6. Закрепление в учетной политике положения
о том, что налогоплательщик включает в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ, также позволит увеличить состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
7. При получении имущества безвозмездно рассмотреть возможность оформления получения такого имущества от акционеров (участников),
чья доля в капитале общества превышает 50%. В противном случае возникает налогооблагаемый доход в соответствии со ст. 251 НК РФ.
8. Для обоснования наличия имущества (не предназначенного на продажу) в помещениях организации можно рассмотреть возможность документального оформления поступления такого имущества по основаниям, предусмотренным ст. 251 НК РФ или иными договорами (например, договором ответственного хранения), что позволит избежать включения стоимости имущества в состав внереализационных доходов как излишков, выявленных в ходе инвентаризации.
9. Обосновать любые затраты, направленные на извлечение дохода, особенно свойственные для деятельности организации. Действие данного пункта рассмотрим на примере швейного производства. В соответствии со ст. 213 Трудового кодекса РФ медицинские осмотры, оплачиваемые за счет средств работодателя, возможны лишь в отношении некоторых категорий работников, а именно:
— работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными для жизни условиями труда;
— работников, деятельность которых связана с движением транспорта;
— работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли;
— работников водопроводных сооружений;
— работников лечебно-профилактических и детских учреждений;
— лиц в возрасте до 18 лет (ст. 266 ТК РФ). Работники легкой промышленности в данную
категорию работников не включены. Однако, если организация докажет, что из-за потери зрения работников участились случаи брака, то расходы организации, связанные с проведенным медосмотром работников, будут обоснованы, направлены на получение дохода, следовательно, организация вправе их учесть в целях исчисления налога на прибыль.
10. В п. 21 ст. 270 НК РФ указано, что расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Включение в системные положения о персонале (коллективный договор, трудовой контракт, положение о премировании) широких возможностей в части периодичности вознаграждений (единовременные, ежеквартальные, по итогам года), в части условий выплат (производственные результаты, финансовые показатели деятельности предприятия, отсутствие жалоб и нареканий, выполнение
функций в необходимые сроки) и в части видов и величины вознаграждений (заработная плата, премии, компенсации и тому подобное) позволит организации учесть такие расходы в качестве расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Однако в этом случае возникает необходимость начисления ЕСН, поэтому с точки зрения оптимизации налогов это не всегда целесообразно.
11. Утвердить критерии отнесения расходов к текущим расходам, а не к расходам, подлежащим учету в будущих периодах. Примером может служить уплата государственной пошлины при процедуре лицензирования. Государственная пошлина представляет собой сбор, уплата которого регулируется гл. 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ. Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, представляют собой в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Датой их признания в налоговом учете (для тех, кто использует метод начисления) является день их начисления. Таким образом, налогоплательщик вправе принять их в состав расходов единовременно.
12. Установить минимально возможный перечень прямых затрат и определить критерий отнесения расходов к косвенным расходам для целей налогообложения. В качестве примера можно привести торговые организации. Наиболее оптимальным вариантом для указанных организаций является вариант учета в качестве прямых затрат договорной стоимости товаров, приобретаемых для перепродажи. Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внес изменения в гл. 25 НК РФ, позволяющие торговым организациям в налоговом учете сформировать покупную стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Покупная стоимость товаров у организаций торговли относится к прямым расходам, которые относятся на уменьшение налоговой базы в особом порядке, а это означает, что расходы, связанные с приобретением товаров, учтенные в их стоимости, будут списываться в расходы только по мере реализации товаров. Косвенные же расходы организации относятся на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в момент их возникновения. Следовательно, вариант учета в качестве прямых расходов договорной стоимости товаров позволяет уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль.
13. При подписании договоров, по которым организация имеет расходы, целесообразно включать в текст договора те виды расходов, которые прямо указаны в гл. 25 НК РФ. В качестве примера можно привести возможность предоставления скидок. Понятие «скидка» до сих пор не имеет гражданско-правовой квалификации, поэтому предоставление таковой должно быть предусмотрено в договоре именно с применением исключительно двух терминов — «премия» или «скидка».
Это позволит продавцу учесть скидку в качестве внереализационных расходов (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Следует также отразить условия предоставления скидок в маркетинговой политике.
14. Предусмотреть в учетной политике формирование резервов, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ:
— резерв на ремонт основных средств;
— резерв предстоящих расходов на оплату отпусков;
— резерв на выплату ежегодно вознаграждения за выслугу лет;
— резерв по гарантийному ремонту;
— резерв на покрытие убытков по сомнительным долгам;
— расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;
— резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (для общественных организаций инвалидов и организаций, использующих труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%).
15. Превратить безнадежные долги в сомнительные для увеличения суммы резерва по сомнительным долгам. Например, получение от должника любого вида документа (протокол, письмо, уведомление), содержащего сведения о том, что должник признает задолженность. В связи с получением такого документа срок исковой давности прерывается и начинается новый (т.е. плюс 3 года) согласно ст. 203 ГК РФ.
16. Если организация использует метод начисления для целей гл. 25, тогда при заключении договоров с контрагентами, по возможности, следует использовать договора с особым переходом права собственности (согласно п. 1 ст. 39 НК РФ дате реализации товаров (работ, услуг) соответствует дата перехода права собственности на эти товары (работы, услуги). В результате чего орга-
низация получает «отсрочку» даты признания дохода в налоговом учете.
17. Выбрать наиболее «выгодный» способ уплаты авансовых платежей, предварительно проанализировав закономерность уплаты авансовых платежей в течение предыдущего года.
Порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль регулируется ст. 286 НК РФ, согласно которой определены три способа уплаты налога на прибыль:
уплата налога ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными исходя из фактически полученной прибыли.
Организация, принявшая решение уплачивать ежемесячные авансовые платежи, исчисленные исходя из фактической прибыли, обязана уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. Выбранная налогоплательщиком система уплаты авансовых платежей должна применяться в течение всего налогового периода (года);
уплата налога ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными исходя из прибыли, полученной за прошлый квартал (табл. 1).
Рассмотрим на конкретном примере (пример 1).
Пример 1. Предположим, что прибыль организации составила: за Iквартал 90 000руб.; за полугодие — 200 000руб.; за девять месяцев — 150 000руб. ; за год — 210 000руб. Сумма ежемесячного авансового платежа в последнем квартале предыдущего года составила 7 000руб.
Рассчитаем размеры авансовых платежей за
I — IVкварталы (табл.2).
Чтобы уменьшить размер налоговых обязательств, необходимо проанализировать закономерности уплаты авансовых платежей в течение года.
Прежде всего необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 286 гл. 25 НК РФ с прибыли, полученной в I квартале, уплачивается авансовый платеж в размере ежемесячных авансовых платежей за IV квартал предыдущего года, а затем в течение следующего квартала сумма авансовых платежей за I квартал, деленная на 3, является авансовыми платежами налога на прибыль во II квартале.
Таким образом, если за I квартал исчислен авансовый платеж в сумме 100 000 руб., то вне зависимости от результатов, полученных во II квартале, налогоплательщик обязан будет выплачивать в течение II квартала ежемесячно по 33 333 руб. Конечно, по итогам полугодия будет сделан
Таблица 1
Уплата налога ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными исходя из прибыли, полученной за прошлый квартал
Вид платежа Расчет суммы платежа Сроки уплаты Сроки представления налоговой декларации
Ежемесячный авансовый платеж в I квартале Равен сумме ежемесячного авансового платежа в IV квартале предыдущего налогового периода (п. 2 ст. 286 гл. 25 НК РФ). Если рассчитанная сумма отрицательна или равна нулю, то ежемесячные авансовые платежи в I квартале не осуществляются Не позднее 28-го числа каждого месяца в отчетном периоде (п. 1 ст. 287 гл. 25 НК РФ) По итогам отчетного периода декларация представляется не позднее 28 числа со дня окончания соответствующего периода (п. 3 ст. 289 гл. 25 НК РФ). За отчетный период налоговые декларации представляются в упрощенной форме (п. 2 ст. 289 гл. 25 НК РФ)
Ежемесячный авансовый платеж во II квартале Равен авансовому платежу за I квартал х 1/3 (п. 2 ст. 286 гл. 25НК РФ). Если рассчитанная сумма отрицательна или равна нулю, то ежемесячные авансовые платежи во втором квартале не осуществляются
Ежемесячный авансовый платеж в III квартале Равен авансовому платежу по итогам полугодия минус авансовый платеж за Іквартал х 1/3 (п. 2 ст. 286 гл. 25НК РФ). Если рассчитанная сумма отрицательна или равна нулю, то ежемесячные авансовые платежи в III квартале не осуществляются
Ежемесячный авансовый платеж в IV квартале Равен авансовому платежу по итогам девяти месяцев минус авансовый платеж по итогам полугодия х 1/3 (п. 2 ст. 286 гл. 25 НК РФ). Если рассчитанная сумма отрицательна или равна нулю, то ежемесячные авансовые платежи в IV квартале не осуществляются
Платеж по итогам года Ставка налога и фактически полученная в налоговом периоде прибыль. Уплачивается за вычетом ранее начисленных сумм авансовых платежей (п. 2 ст. 286, п. 1 ст. 287 гл. 25 НК РФ) Не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 гл. 25 НК РФ) По итогам налогового периода декларация представляется не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 гл. 25НКРФ)
Таблица 2
Размер авансовых платежей за I — IV кварталы
Показатель Сумма, руб.
Авансовые платежи за I квартал:
— январь 7 000
— февраль 7 000
— март 7 000
Налог на прибыль за I квартал:
— начислен налог на прибыль за I квартал 21 600 (90 000 х 24%)
— авансовые платежи, уплаченные в I квартале. 21 000 (7 000х 3)
Примечание. Перечислены в Iквартале: 7 000руб. х 3
В апреле доплата налога на прибыль за I квартал 600 (21 600 -21 000)
Авансовые платежи за II квартал:
— апрель 7 200 (21 600 / 3)
— май 7 200 (21 600 / 3)
— июнь 7 200 (21 600 / 3)
Окончание таблицы 2
Показатель Сумма, руб.
Налог на прибыль за полугодие: — начислен налог на прибыль за полугодие — авансовые платежи, уплаченные за полугодие Примечание: — перечислены в Iквартале: 7000руб. х 3 +600руб.; — перечислены во II квартале: 7 200руб. х 3 48 000 (200 000 х 24%) 43 200 (7 000 х 3 +600 + 7 200х 3)
В июле доплата налога на прибыль за полугодие 4 800 (48 000 - 43 200)
Авансовые платежи за III квартал — июль — август — сентябрь 8 800 [(48 000 - 21 600) / 3] 8 800 [(48 000 - 21 600) / 3] 8 800 [(48 000 - 21 600) / 3]
Налог на прибыль за 9 месяцев: начислен налог на прибыль за 9 месяцев авансовые платежи, уплаченные за 9 месяцев Примечание: перечислены в Iквартале: 7 000 руб. х 3 +600 руб. перечислены во IIквартале: 7 200 руб. х 3 + 4800 руб. перечислены в IIIквартале: 8 800 руб. х 3 36 000 (150 000х 24%) 74 400 (7 000 х 3 + 600 + 7200 х 3 + 4 800 + 8 800 х 3)
Переплата налога на прибыль за девять месяцев. Примечание. Переплата по налогу на прибыль может быть возвращена из бюджета или зачтена в счет уплаты очередных платежей 38 400 (36 000 - 74 400)
Авансовые платежи за IV квартал: октябрь ноябрь декабрь 0 руб., так как сумма авансового платежа за 9 месяцев меньше суммы авансового платежа за полугодие (п. 2 ст. 286 гл. 25НКРФ) 0 руб., так как сумма авансового платежа за 9 месяцев меньше суммы авансового платежа за полугодие (п. 2 ст. 286 гл. 25НК РФ) 0 руб., так как сумма авансового платежа за 9 месяцев меньше суммы авансового платежа за полугодие (п. 2 ст. 286 гл. 25НКРФ)
Налог на прибыль за год: начислен налог на прибыль за год авансовые платежи, уплаченные за год Примечание: перечислены в I квартале: 7 000руб. х3 +600руб.; перечислены во II квартале: 7200руб. х3 + 4.800руб.; перечислены в III квартале: 8 800 руб. х 3.; перечислены в IV квартале: 0 руб. 50 400 (210.000х 24%) 74 400 (7 000 х 3 + 600 + 7 200 х 3 + 4.800 + 8.800х 3 + 0)
Переплата налога на прибыль за год Примечание. Переплата по налогу на прибыль может быть возвращена из бюджета или зачтена в счет уплаты очередных платежей 24 000 (50 400 - 74 400)
перерасчет, но в течение II квартала финансовые ресурсы будут отвлекаться на уплату ежемесячных авансовых платежей (кроме того, возврат средств из бюджета потребует некоторого времени и усилий).
Большое значение имеют авансовые платежи по налогу на прибыль в IV квартале, так как в
I квартале следующего года ежемесячные платежи уплачиваются в том же размере, что и в последнем
квартале предыдущего года. Следовательно, если ежемесячные авансовые платежи в IV квартале велики, то это невыгодно налогоплательщику, так как и в I квартале следующего года будет уплачена такая же сумма ежемесячных авансовых платежей.
Как указано ранее, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной
1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.
Таким образом, налогоплательщику выгодно, чтобы прибыль по итогам 9 месяцев не превышала прибыли по итогам полугодия (или превышение было незначительным). Рассмотрим примеры уплаты ежемесячных авансовых платежей.
Пример 2. Прибыль налогоплательщика составила:
• за I квартал — 100 000руб. ;
• за первое полугодие — 200 000руб. ;
• за 9 месяцев — 300 000руб.;
• за год — 400 000руб.
Ежемесячный авансовый платеж в IVквартале — 8 000руб. (72 000руб. — 48 000руб.) / 3. Примечание:
• начислен налог на прибыль за полугодие — 48 000руб. (200 000руб. х 24%>);
• начислен налог на прибыль за 9 месяцев —
72 000руб. (300 000руб. х 24%).
Пример 3. Прибыль налогоплательщика составила:
• за I квартал — 100 000руб. ;
• за первое полугодие — 300 000руб. ;
• за 9 месяцев — 300 000руб.;
• за год — 400 000руб.
Ежемесячный авансовый платеж в IVквартале — 0 руб. (72 000руб. — 72 000руб.) / 3. Примечание:
• начислен налог на прибыль за полугодие
72 000руб. (300 000руб. х 24%).
• начислен налог на прибыль за 9 месяцев
72 000руб. (300 000руб. х 24%).
Примечание. По итогам года прибыль та же самая, что и в примере 1. Авансовые платежи в течение года также будут уплачены в том же размере, что и в примере 1. Однако выгода в том, что в IVквартале текущего года и Iквартале следующего года не будут уплачиваться ежемесячные авансовые платежи.
Прибыль IV квартала никак не влияет на величину ежемесячных авансовых платежей. Данные по прибыли IV квартала (разница между прибылью по итогам года и прибылью за 9 месяцев) не влияют на величину ежемесячных авансовых платежей I квартала. Таким образом, с точки зрения налогового планирования выгодно, чтобы прибыль именно IV квартала была максимальной. В идеальном варианте, когда налогоплательщик в течение трех кварталов прибыли не имеет, а
вся прибыль формируется по итогам последнего квартала, ежемесячные авансовые платежи не исчисляются и не уплачиваются.
Учитывая изложенное ранее, можно сформулировать простое правило — прибыль за III квартал должна быть минимальной, а прибыль за IV квартал — максимальной;
уплата налога ежеквартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода. Этот вариант уплаты предусмотрен для определенной категории плательщиков налога на прибыль (см. п. 3 ст. 286 НК РФ).
18. Организациям розничной торговли (не плательщикам ЕНВД) рассмотреть возможность получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (ст. 145 НК РФ).
В соответствии с положениями ст. 145 НК РФ:
«Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее — освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей».
19. Рассмотреть возможность применения кассового метода для целей гл. 25, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
20. Рассмотреть возможность применения упрощенной системы налогообложения, в случае если доход организации по итогам 9 месяцев года, в котором подается заявление на упрощенную систему, не превышает 15 млн руб. Данный метод учета наиболее предпочтителен для организаций, работающих с покупателями, для которых не нужен «входной» НДС, например розничная торговля.
21. Использование налогового календаря в работе бухгалтера и финансовых служб для оптимального распределения налоговых платежей во времени, а также для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, а также предоставления отчетности и предотвращения уплаты пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.
выбор оптимального способа амортизации
Выбор способа начисления амортизации зависит от того, какой экономический эффект организация хочет получить в результате, а именно: уменьшить налоговые обязательства в организа-
ции по налогу на имущество и налогу на прибыль или же добиться сближения налогового и бухгалтерского учета.
Организация отдает предпочтение уменьшению налоговых обязательств. Целесообразность ведения параллельного учета по «налоговой» и «бухгалтерской» амортизации основных средств и увеличение в связи с этим трудоемкости учета, а значит, и его стоимости будут оправданными при следующих условиях:
1) необходимо накопить источники финансирования капитальных вложений.
Как известно, источником финансирования капитальных вложений, связанных с приобретением основных средств, могут выступать собственные средства коммерческой организации — «нераспределенная прибыль», начисленная сумма амортизации по объектам основных средств либо заемные средства в виде кредитов или займов.
Одним из способов накопления источников финансирования капитальных вложений является применение ускоренной амортизации по объектам основных средств.
На практике это означает увеличение доли амортизации в себестоимости продукции, что приводит к сокращению объема прибыли, которая может быть распределена на дивиденды. Таким образом, за счет уменьшения суммы средств, отвлекаемых на выплату дивидендов (либо на формирование фондов), увеличиваются средства, которые организация может направить на приобретение или строительство объектов основных средств;
2) требование акционеров или инвесторов, особенно ориентированных на ведение учета по международным стандартам, о повышении достоверности учета и отчетности.
По отдельным группам основных средств — наукоемких, подверженных быстрому моральному износу, например по вычислительной технике, начисление амортизации линейным методом не позволяет достоверно судить об имущественном и финансовом состоянии организации.
Налог на имущество. При расчете налога на имущество остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета. В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации может осуществляться одним из четырех способов, а именно:
— линейным способом;
— способом уменьшаемого остатка;
— способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Из всех четырех способов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете с точки зрения налогообложения наиболее предпочтительным оказывается способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, так как в первый год сумма начисленной амортизации при таком способе равна сумме амортизации, начисленной линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств при применении способа уменьшаемого остатка будет больше, чем при линейном способе. Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. Однако это единственный способ начисления амортизации, который допускает применение коэффициента ускорения. Согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
«при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией».
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике применяется редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество напрямую зависят от способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности.
Рассмотрим на примере, как изменяются суммы налога на имущество при использовании различных способов начисления амортизации.
Пример 4. Первоначальная стоимость основного средства — 3 360 000руб. Срок полезного использования — 4 года.
В табл. 3 — 6 приведен расчет суммы амортизации с использованием различных способов начисления амортизации. При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка в первом случае(табл. 5) расчет величины налога на имущество приведен без использования коэффициента ускорения, во втором случае(табл. 6) — организация использует коэффициент, равный 2.
В табл. 7 — 8 проведено сравнение начисленного налога на имущества за 4 года при использовании различных способов начисления амортизации (табл. 7 — 8 составлены с использованием данных табл. 3 — 6).
Таблица 3
Начисление амортизации линейным способом
Показатель Сумма, руб. Расчет
Сумма амортизации в год 840 000 3 360 000 / 4
Процент суммы амортизации 25% 840 000 / 3 360 000 х 100%
Сумма амортизации в месяц 70 000 840 000 / 12
Сумма амортизации в квартал 210 000 70 000 х 3
Таблица 4
Начисление амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
Показатель Сумма, руб. Расчет
Расчет амортизации в первый год эксплуатации
Сумма амортизации в год 1 344 000 3 360 000 х 4 / (1+2+3+4)
Процент суммы амортизации в первый год эксплуатации 40% 1 344 000 / 3 360 000 х 100%
Сумма амортизации в месяц 112 000 1 344 000 / 12
Сумма амортизации в квартал 336 000 112 000 х 3
Расчет амортизации во второй год эксплуатации
Сумма амортизации в год 1 008 000 3 360 000 х 3 / (1+2+3+4)
Процент суммы амортизации во второй год эксплуатации 30% 1 008 000 / 3 360 000 х 100%
Сумма амортизации в месяц 84 000 1 008 000 / 12
Сумма амортизации в квартал 252 000 84 000 х 3
Расчет амортизации в третий год эксплуатации
Сумма амортизации в год 672 000 3 360 000 х 2 / (1+2+3+4)
Процент суммы амортизации в третий год эксплуатации 20% 672 000 / 3 360 000 х 100%
Сумма амортизации в месяц 56 000 672 000 / 12
Сумма амортизации в квартал 168 000 56 000 х 3
Расчет амортизации в четвертый год эксплуатации
Сумма амортизации в год 336 000 3 360 000 х 1 / (1+2+3+4)
Процент суммы амортизации в четвертый год эксплуатации 10% 336 000 / 3 360 000 х 100%
Окончание таблицы 4
Показатель Сумма, руб. Расчет
Сумма амортизации в месяц 28 000 336 000 / 12
Сумма амортизации в квартал 84 000 28 000 х 3
Таблица 5
Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка
Показатель Сумма, руб. Расчет
Расчет амортизации в первый год эксплуатации
Сумма амортизации в год 840 000 3 360 000 х 25%
Процент суммы амортизации в первый год эксплуатации 25% 100% / 4
Сумма амортизации в месяц 70 000 840 000 / 12
Сумма амортизации в квартал 210 000 70 000 х 3
Расчет амортизации во второй год эксплуатации
Сумма амортизации в год 630 000 (3 360 000 - 840 000) х 25%
Процент суммы амортизации во второй год эксплуатации 25% 100% / 4
Сумма амортизации в месяц 52 500 630 000 / 12
Сумма амортизации в квартал 157 500 52 500 х 3
Расчет амортизации в третий год эксплуатации
Сумма амортизации в год 472 500 (3 360 000 - 840 000 - 630 000) х 25%
Процент суммы амортизации в третий год эксплуатации 25% 100% / 4
Сумма амортизации в месяц 39 375 472 500 / 12
Сумма амортизации в квартал 118 125 39 375 х 3
Расчет амортизации в четвертый год эксплуатации
Сумма амортизации в год 354 375 (3 360 000 - 840 000 - 630 000 - 472 500) х 25%
Процент суммы амортизации в четвертый год эксплуатации 25% 100% / 4
Сумма амортизации в месяц 29 531,25 354 375 / 12
Сумма амортизации в квартал 88 593,75 29 531,25 х 3
Таблица 6
Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка
с применением козе ффициента 2
Показатель Сумма, руб. Расчет
Расчет амортизации в первый год эксплуатации
Сумма амортизации в год 1 680 000 3 360 000 х 25% х 2
Процент суммы амортизации в первый год эксплуатации 50% 100% / 4 х 2
Сумма амортизации в месяц 140 000 1 680 000 / 12
Сумма амортизации в квартал 420 000 140 000 х 3
Расчет амортизации во второй год эксплуатации
Сумма амортизации в год 840 000 (3 360 000 - 1 680 000) х 50%
Процент суммы амортизации во второй год эксплуатации 50% 100% / 4 х 2
Сумма амортизации в месяц 70 000 840 000 / 12
Сумма амортизации в квартал 210 000 70 000 х 3
Расчет амортизации в третий год эксплуатации
Сумма амортизации в год 420 000 (3 360 000 - 1 680 000 - 840 000) х 50%
Процент суммы амортизации в третий год эксплуатации 50% 100% / 4 х 2
Окончание таблицы 6
Показатель Сумма, руб. Расчет
Сумма амортизации в месяц 35 000 420 000 / 12
Сумма амортизации в квартал 105 000 35 000 х 3
Расчет амортизации в четвертый год эксплуатации
Сумма амортизации в год 210 000 (3 360 000 - 1 680 000 -840 000 - 420 000) х 50%
Процент суммы амортизации в четвертый год эксплуатации 50% 100% / 4 х 2
Сумма амортизации в месяц 17 500 210 000 / 12
Сумма амортизации в квартал 52 500 17 500 х 3
Из анализа результатов таблиц очевидно, что с точки зрения налога на имущество организации наиболее предпочтительным вариантом начисления амортизации является способ уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения, установленного организацией (в нашем примере, равный 2).
Следует помнить, что налоговая база налога на имущество в соответствии с п. 3 ст. 376 НК РФ определяется налогоплательщиками самостоятельно, и рассчитывается среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как
Таблица 7
Сравнение величины налога на имущество при начислении амортизации линейным способом и списания стоимости
по сумме чисел лет срока полезного использования
Год Квартал Начисление амортизации линейным способом, руб Начисление амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, руб.
Остаточная стоимость на конец квартала Сумма налога за год Остаточная стоимость на конец квартала Сумма налога за год
1 I 3 150 000 64 680 3 024 000 59 136
II 2 940 000 2 688 000
III 2 730 000 2 352 000
IV 2 520 000 2 016 000
2 I 2 310 000 46 200 1 764 000 33 264
II 2 100 000 1 512 000
III 1 890 000 1 260 000
IV 1 680 000 1 008 000
3 I 1 470 000 27 720 840 000 14 784
II 1 260 000 672 000
III 1 050 000 504 000
IV 840 000 336 000
4 I 630 000 9 240 252 000 3 696
II 420 000 168 000
III 210 000 84 000
IV - —
Всего начислено налога за 4 года 147 840 110 880
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Таблица 8
Сравнение величины налога на имущество при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка и амортизации способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента 2
Год Квартал Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента 2
Остаточная стоимость на конец квартала Сумма налога за год Остаточная стоимость на конец квартала Сумма налога за год
1 I 3 150 000 64 680 2 940 000 55 440
II 2 940 000 2 520 000
III 2 730 000 2 100 000
IV 2 520 000 1 680 000
2 I 2 362 500 48 510 1 470 000 27 720
II 2 205 000 1 260 000
III 2 047 500 1 050 000
IV 1 890 000 840 000
3 I 1 771 875 36 383 735 000 13 860
II 1 653 750 630 000
III 1 535 625 525 000
IV 1 417 500 420 000
4 I 1328 906,25 27 287 367 500 6 930
II 1 240312,50 315 000
III 1151718,75 262 500
IV 1 063 125 210 000
Всего начислено налога за 4 года 176 860 103 950
частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
Налог на прибыль. В налоговом учете организация может выбрать один из двух методов начисления амортизации: линейный или нелинейный (ст. 259 гл. 25 НК РФ). К зданиям и сооружениям, входящим в 8 — 10-ю амортизационные группы, может быть применен только линейный метод. С точки зрения налогообложения преимуществами обладает нелинейный метод. Он позволяет быстрее списывать стоимость основных средств на расходы. Кроме того, если организация имеет на своем балансе основные средства, которые являются предметом лизинга, или основные средства, которые используются в условиях агрессивной среды и (или) в условиях повышенной сменности, в этом случае организация может применить специальные коэффициенты (п. 7 ст. 259 гл. 25 НК РФ), что позволит увеличить сумму амортизации.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (1/п) х 100%, где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (2/п) х 100%, где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Рассмотрим на примере, как рассчитываются суммы амортизации с использованием различных методов начисления, и сравним начисления амортизации за 4 года при использовании различных методов начисления амортизации.
Пример 5. Первоначальная стоимость основного средства — 3 360 000руб. Срок полезного использования — 4 года.
В табл. 9 — 10 приведен расчет суммы амортизации с использованием различных методов начисления амортизации. В табл. 11 проведено сравнение начисления амортизации за 4 года при использовании различных методов начисления амортизации. Таблица 11 составлена с использованием данных табл. 9 —10.
Таблица 9
Начисление амортизации линейным методом
Показатель Сумма, руб. Расчет
Норма амортизации в месяц 0,02 1 / (4 х12) х 100%
Сумма амортизации в месяц 70 000 3 360 000 х 0,02
Сумма амортизации в год 840 000 70 000 х 12
Таблица 10
Начисление амортизации нелинейным методом
Показатель Сумма, руб. Расчет
20% от первоначальной стоимости 672 000 3 360 000 х 20%
Норма амортизации в месяц 0,04 2 / (4 х 12) х 100%
Сумма амортизации в 1-й месяц 140 000,00 3 360 000 х 0,04
Сумма амортизации во 2-й месяц 134 166,67 (3 360 000 -- 140 000) х 0,04
Сумма амортизации в 3-й месяц 128 576,39 (3 360 000 -- 140 000 -- 134 166 67) х 0,04
и так далее
Сумма амортизации 3-й месяц 4 года 66 676,05 666 760,50 / 10
Сумма амортизации 4-й месяц 4 года 66 676,05 666 760,50 / 10
и так далее
Сумма амортизации 12-й месяц 4 года 66 676,05 666 760,50 / 10
Итак, анализируя данные табл. 7 — 8, можно отметить следующее.
Независимо от метода начисления амортизации основных средств расходы налогоплательщика составят 3 360 000 руб., однако использование
нелинейного метода дает возможность значительно увеличить расходы в первый год эксплуатации основного средства. Следовательно, если организация планирует в текущем году получить значительную прибыль, то с точки зрения минимизации налога на прибыль ей выгодно приобрести какое-либо основное средство и начать его амортизировать нелинейным методом.
Организация отдает предпочтение сближению учетов. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадет:
1) если величина первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинакова;
2) если срок полезного использования основных средств в налоговом и бухгалтерском учете один и тот же;
3) если используется одинаковый способ начисления амортизации основных средств — линейный.
Но в некоторых случаях не удастся избежать различий при начислении амортизации, в частности:
1) невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, срок полезного использования для целей налогового учета устанавливался в соответствии с требованиями ст. 322 НК РФ, в то время как в бухгалтерском учете порядок начисления амортизации оставался неизменным;
2) состав амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. Например, в соответствии с п. 3 ст. 256 гл. 25 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование другим организациям, а в ПБУ 6/01 такого требования не содержится;
3) в бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом учете необходимо учитывать, что сумма начисленной амортизации признается в качестве расхода для целей налогообложения налогом на прибыль, если основные средства использовались для извлечения дохода. В противном случае сумма амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 гл. 25 НК РФ);
4) в бухгалтерском учете амортизация начисляется по группе однородных основных средств (п. 18 ПБУ 6/01). В налоговом учете по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен различный
Сравнение начисленной суммы амортизации
Таблица 11
Год Месяц Начисление амортизации линейным способом, руб. Начисление амортизации нелинейным способом, руб.
Сумма амортизации в месяц Остаточная стоимость на конец месяца Сумма амортизации за год Сумма амортизации в месяц Остаточная стоимость на конец месяца Сумма амортизации за год
1 1 70 000 3 290 000 840 000 140 000,00 3 220 000,00 1 343 777,72
2 70 000 3 220 000 134 166,67 3 085 833,33
3 70 000 3 150 000 128 576,39 2 957 256,94
4 70 000 3 080 000 123 219,04 2 834 037,91
5 70 000 3 010 000 118 084,91 2 715 952,99
6 70 000 2 940 000 113 164,71 2 602 788,28
7 70 000 2 870 000 108 449,51 2 494 338,77
8 70 000 2 800 000 103 930,78 2 390 407,99
9 70 000 2 730 000 99 600,33 2 290 807,66
10 70 000 2 660 000 95 450,32 2 195 357,34
11 70 000 2 590 000 91 473,22 2 103 884,12
12 70 000 2 520 000 87 661,84 2 016 222,28
2 1 70 000 2 450 000 840 000 84 009,26 1 932 213,02 806 355,53
2 70 000 2 380 000 80 508,88 1 851 704,14
3 70 000 2 310 000 77 154,34 1 774 549,80
4 70 000 2 240 000 73 939,58 1 700 610,23
5 70 000 2 170 000 70 858,76 1 629 751,47
6 70 000 2 100 000 67 906,31 1 561 845,16
7 70 000 2 030 000 65 076,88 1 496 768,27
8 70 000 1 960 000 62 365,34 1 434 402,93
9 70 000 1 890 000 59 766,79 1 374 636,14
10 70 000 1 820 000 57 276,51 1 317 359,63
11 70 000 1 750 000 54 889,98 1 262 469,65
12 70 000 1 680 000 52 602,90 1 209 866,75
3 1 70 000 1 610 000 840 000 50 411,11 1 159 455,63 483 66,66
2 70 000 1 540 000 48 310,65 1 111 144,98
3 70 000 1 470 000 46 297,71 1 064 847,27
4 70 000 1 400 000 44 368,64 1 020 478,64
5 70 000 1 330 000 42 519,94 977 958,69
6 70 000 1 260 000 40 748,28 937 210,42
7 70 000 1 190 000 39 050,43 898 159,98
8 70 000 1 120 000 37 423,33 860 736,65
9 70 000 1 050 000 35 864,03 824 872,62
10 70 000 980 000 34 369,69 790 502,93
11 70 000 910 000 32 937,62 757 565,31
12 70 000 840 000 31 565,22 726 000,09
4 1 70 000 770 000 840 000 30 250,00 695 750,08 726 000,09
2 70 000 700 000 28 989,59 666 760,50
3 70 000 630 000 66 676,05 600 084,45
4 70 000 560 000 66 676,05 533 408,40
5 70 000 490 000 66 676,05 466 732,35
6 70 000 420 000 66 676,05 400 056,30
7 70 000 350 000 66 676,05 333 380,25
8 70 000 280 000 66 676,05 266 704,20
9 70 000 210 000 66 676,05 200 028,15
10 70 000 140 000 66 676,05 133 352,10
11 70 000 70 000 66 676,05 66 676,05
12 70 000 - 66 676,05 -
срок эксплуатации и различный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 гл. 25 НК РФ).
5) первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть разной. Например, суммовые разницы и проценты по кредитам в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств до ввода их в эксплуатацию (п. 8 ПБУ 6/01). В налоговом
учете данные расходы являются внереализационными расходами (п. 2 ст. 265 гл. 25 НК РФ).
Более подробно с вопросами оптимизации налогообложения можно ознакомиться в книге ЗАО «Б^-Интерком-Аудит» «Оптимизация и выбор системы налогообложения».
