CC BY
117
Таблица 1 - Интегральные коэффициенты социальноэкономического развития регионов СКФО
2. Бююль А., Цефель П. Анализ статистических
Регион Значения коэффициента социальноэкономического развития
2006 2008 2010 2011 (прогноз) 2012 (прогноз)
Республика Дагестан 0,302 0,312 0,315 0,318 0,320
Республика Ингушетия 0,211 0,217 0,219 0,221 0,222
Кабардино-Балкарская республика 0,231 0,237 0,244 0,247 0,249
Карачаево-Черкесская республика 0,229 0,236 0,238 0,240 0,242
Республика Северная Осетия - Алания 0,234 0,237 0,240 0,241 0,243
Чеченская республика 0,217 0,221 0,223 0,224 0,226
Ставропольский край 0,317 0,321 0,325 0,327 0,329
Московская область (Справочно) 0,603 0,610 0,615 0,617 0,620
Литература:
1. Акинин П.В., Рязанцев С.В. Экономика Ставропольского края. -Ставрополь: Ставропольское книжное издательство, 2007. - 480 с.
БРББ: искусство обработки информации. данных и восстановления скрытых закономерностей - СПб.: ДиаСофтЮП, 2005 - 608 с.
3. Гладилин А.В., Цымбаленко Т.Т., Цым-баленко С.В. Корреляционное моделирование экономических процессов. - Ставрополь, 2008 - 80 с.
4. ЦымбаленкоТ.Т., Байдаков А.Н. Методы математической статистики в обработке экономической информации / Т.Т. Цымбаленко, А.Н. Байдаков - М.: Финансы и статистика; Ставрополь: АГРУС, 2007. -200 с.
О
гч
PROBLEMS OF THE ORGANIZATION OF THE ACCOUNTING AND TAX ACCOUNT OF RESERVES OF FORTHCOMING EXPENSES ON A RESERVE EXAMPLE ON REPAIR OF THE BASIC MEANS
Tausova Irina Fedorovna, PhD of Economies, Senior Professor,
Chair of Account and Financing, Adyghe State University, Maikop E-mail: [email protected]
Article is devoted reflection research in the accounting and tax account of reserves of forthcoming expenses. Basic principles of the account of the given category of reserves are investigated. Discrepancies and problem questions, concerning the organization of the account of a reserve on repair of the basic means with a view of the accounting and tax account come to light.
Keywords: the basic means: deductions: reserves: expenses: operating repair: major repairs: accounting: the tax account.
NO
□
*
©
£3
i^i
.oil
ItTv
■
127
ПРОБЛЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА РЕЗЕРВОВ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА ПРИМЕРЕ РЕЗЕРВА НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Работа посвящена исследованию отражения в бухгалтерском и налоговом учете резервов предстоящих расходов. Исследуются основополагающие принципы учета данной категории резервов. Выявляются несоответствия и проблемные вопросы, касательно организации учета резерва на ремонт основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета.
Ключевые слова: основные средства: отчисления: резервы: расходы: текущий ремонт: капитальный ремонт: бухгалтерский учет: налоговый учет.
УДК 657.1
© Таусова И.Ф., 2011
На практике всегда можно выделить такие виды затрат, величина которых весьма сильно колеблется в зависимости от факторов, не связанных с объемами реализации продукции, оказания услуг, величиной товарооборота, а обусловлена зависимостью от времени года (сезона) или наступления некоторого события (отчетной даты - для начисления вознаграждения по итогам работы за год, поломки оборудования - для затрат по ремонту и т.д.).
Для сглаживания этих колебаний в бухгалтерском учете широко используется метод резервирования затрат, согласно которому понесенные затраты включаются в издержки не напрямую, а финансируются из специального резерва, формируемого за счет равномерных начислений на счете учета затрат или издержек обращения, что одновременно увеличивает и актив и пассив баланса в промежуточной отчетности, а в годовой отчетности, как правило, данные суммы об-
ТАУСОВА Ирина Федоровна,
кандидат
экономических наук, доцент, кафедра Учета и финансирования, Адыгейский государственный университет, Майкоп [email protected]
I
-Л
о
г
о
У
X
г
г
0
I-
о
X
1Р—
0 X
1
о
1^/1
о
о
г
□
г
X
э-
128
нуляются за счет выравнивания начисленного резерва с фактически понесенными по данному направлению затратами.
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от29 июля 1998 г. № 34н, предусмотрен перечень таких резервов на: ремонт основных средств; предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.
Резервы предстоящих расходов представляют собой способ отражения в бухгалтерском учете обязательств организации с неопределенным сроком исполнения или неопределенной суммой. Их формирование осуществляется, когда одновременно выполняются следующие условия:
- в результате прошлых событий организация имеет реальное обязательство (в том числе добровольно принятое на себя);
- высока вероятность того, что исполнение обязательства будет сопряжено с оттоком ресурсов, в которых заключены экономические выгоды;
- величина обязательства может быть надежно измерена.
Данные резервы, как правило, накапливаются и расходуются в течение одного финансового года и не имеют в балансе переходящего остатка. Резервы могут использоваться для покрытия только тех расходов, под которые они созданы. Осуществление иных расходов за счет резерва конкретных расходов приведет к зачету совершенно разных по характеру сумм и искажению информации о финансовом результате деятельности организации.
Рассмотрим учет резервов предстоящих расходов на примере резерва на ремонт основных средств. Создание его, конечно же, совершенно не обязательно. Организации имеют полное право учесть свои ремонтные работы и другими способами.
Во-первых, можно относить расходы непосредственно на счета текущих затрат в полной сумме по мере выполнения ремонта. Во-вторых, можно использовать счет 97 "Расходы будущих периодов".
Однако фирмам, которые предполагают, что у них намечается значительный объем предстоящих ремонтных работ, все же лучше сгладить сумму расходов на них путем создания соответствующего резерва.
Прежде чем приступить собственно к порядку разбора вопроса о резерве на ремонт основных средств, необходимо четко представлять себе, что означает понятие "ремонт основных средств" для целей бухгалтерского учета. Ведь в данном случае приходится соблюдать тонкую грань между ремонтом и модернизацией, реконструкцией и техническим перевооружением. В данном случае необходимо руководствоваться письмом Минфина РФ от 14.01.2004 г. № 16-0014/10, где разъяснено, что основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов. Также при решении вопроса о классификации выполненной работы надо исходить их целей этой работы. И если основной целью этой работы является устранение неисправностей, наличие которыхделает невозможной или опасной саму эксплуатацию основного средства, то такая работа является ремонтом. В то же время затраты на поддержание основных средств в исправном состоянии являются расходами по обычным видам деятельности. Об этом сказано в пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн (далее - ПБУ 10/99). Эти затраты не увеличивают стоимость основного средства, а учитываются на счетах учета издержек производства или обращения.
Таким образом, если в результате выполненной работы эксплуатационные характеристики объекта, по сравнению стеми, которыми он обладал первоначально, существенно не изменились, то это - ремонт. Если же произошло их значительное изменение, то это уже модернизация, реконструкция или техническое перевооружение.
Теперь разберемся, как отличить капитальный ремонт от текущего.
Под текущим ремонтом следует понимать работы по систематическому и своевременному предохранению имущества от преждевременного износа и поддержанию его в рабочем состоянии. В этом случае есть еще один признак отнесения ремонта к текущему или капитальному - его периодичность. Ремонт, который проводится каждый год - это текущий ремонт, а который проводится реже - капитальный.
Таким образом, текущий ремонт отличается от капитального ремонта следующим:
- капитальный ремонт не может проводиться каждый год;
- текущий ремонт предназначен для профилактики серьезных поломок основного сред-
ства, а также устранения мелких неисправностей.
Капитальный же ремонт подразумевает полную замену всех изношенных и неисправных конструкций и деталей.
Другими словами, разделение видов ремонта на текущий и капитальный, также, как и отделение ремонтных работ от модернизации, реконструкции и т. п., зависит от содержания проводимых работ и достигнутых результатов.
Образование резерва должно быть отражено в учетной политике организации на начало отчетного года.
В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств вопросу создания резервов на ремонт посвящен пункт 69. Согласно этому пункту в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство или расходы на продажу отчетного периода фирма имеет право создавать резерв расходов на ремонт основных средств. Такой резерв можно создать и для предстоящего ремонта арендованного имущества. Дело в том, что статьей 616 ГК РФ установлено, что арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Однако размер данного резерва не является произвольным. Для подтверждения обоснованности именно такой величины ежемесячных отчислений в резерв на ремонт, который применяется фирмой, ей необходимо иметь следующие письменные доказательства: дефектные ведомости - на их основе принимается решение о необходимости проведения ремонтных работ; данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
Руководствуясь этим итоговым расчетом, фирма определяет ежемесячную сумму отчислений в резерв, которая будет относиться на расходы.
Информация о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения в затраты на производство или издержки обращения расходов на ремонт основных средств, в соответствии с Планом счетов учитывается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".
Резервирование сумм для проведения ремонта отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат. Это могут быть как счета 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", так и
счет 23 "Вспомогательные производства". На нем чаще всего и происходит накопление средств резерва на предстоящий ремонт имущества.
По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения -своими силами или с привлечением сторонних организаций, - должны списываться в дебет счета учета резервов предстоящих расходов по соответствующим субсчетам. Корреспондировать этот счет будет, соответственно, или с кредитом счета, на котором предварительно учитываются фактические затраты на ремонт, или с кредитом счета учета расчетов.
По окончании года фирма должна провести инвентаризацию средств созданного резерва на ремонт основных средств. Их необходимо сопоставить с теми суммами, которые фактически были израсходованы на ремонт. Если величина резерва окажется больше этих сумм, то накопленные средства резерва придется сторнировать. Красное сторно следует провести по дебету счета учета затрат на производство или К^Т \ расходов на продажу в корреспонденции с кре- I Л дитом счета учета резервов предстоящих расходов на ремонт.
Некоторые специалисты предлагают контролировать соотношение фактических расходов на 129 производимый ремонт и средств, накопленных в резерве предстоящих расходов на эти цели не только по окончании года, но и в его течение. Они считают, что если фактические расходы на ремонт превысят величину созданного к этому моменту резерва, то сумма превышения должна быть сразу же учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Однако далеко не всегда предприятие может создать резерв на ремонт, особенно дорогостоящий, в течение одного года. Часто необходимо накапливать средства в течение нескольких лет.
В пункте 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрена такая ситуация. В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, то остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. Этот остаток на момент составления годового бухгалтерского баланса будет находиться на счете 96.
Дальнейший учет накопленных средств резерва зависит оттого, больше или меньше окажется эта сумма по сравнению с фактически произведенными расходами.
Если по окончании необходимых ремонтных работ окажется, что накопленный резерв больше, чем фактически произведенные расходы, то излишне начисленная сумма резерва долж-
О
гч
*чО
□
У
©
0
1^1
■ Ом
I
-Л
о
г
о
У
X
г
г
0
Г"/1
I-
о
X
1Р—
0 X
1
о
О
о
г
□
г
X
9-
130
на отразиться по дебету счета учета резервов предстоящих расходов в корреспонденции с кредитом счетов прибылей и убытков.
Если же оказывается, что сумма фактичес-кихзатрат на ремонт превышает суммы накопленного резерва, то получившаяся разница относится на счета затрат организации.
Предсказать точный срок, когда произойдет выход из строя того или иного производственного оборудования, транспорта и прочих основных средств, крайне трудно. В то же время, внезапные серьезные поломки, требующие значительных средств на приведение имущества в работоспособное состояние, могут негативно сказаться на размере как бухгалтерской, так и налоговой прибыли. Рассмотренный механизм бухгалтерского учета резервов имеет ряд неясностей, разрешить которые помогает Налоговый кодекс.
Минимизировать возможные неприятные последствия от проведения срочного и неожиданного ремонта позволяет механизм, предусмотренный НК РФ. Он заключается в создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Организация вправе ежемесячно списывать в уменьшение налоговой прибыли одинаковые суммы ремонтных расходов. А бухгалтер может со значительно большей точностью рассчитать размер предстоящих налоговых платежей.
Кроме того, у создаваемого в налоговом учете резерва расходов на ремонт основных средств имеется и еще одно немаловажное достоинство. С его помощью можно не только сделать величину налогооблагаемой прибыли более предсказуемой, но и перенести часть налоговых платежей по налогу на прибыль на последующиеотчетные периоды. Соответственно, это позволит фирме потратить временно сэкономленные деньги на текущие расходы.
Механизм создания и использования резерва также, как и в бухгалтерском учете, прямо зависит от того, какой ремонт фирма собирается проводить - текущий или сложный и дорогостоящий.
Решение руководства организации о формировании резерва на ремонт должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Общий порядок создания резерва на ремонт основных средств прописан в ст. 324 НК РФ. А само право на создание указанного резерва предусмотрено в п. 3 ст. 260 НК РФ.
В соответствии с этой статьей расходы на ремонт основных средств включают в себя:
- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
- прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;
- затраты на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями.
Именно под эти расходы фирма или индивидуальный предприниматель и может создавать резервы на ремонт основных средств, чтобы равномерно признавать указанные затраты в течение года.
Механизм создания и использования резерва на ремонт основных средств заключается в следующем: организация должна рассчитать сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт исходя из совокупной стоимости основных средств, и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной(восстановительной - для объектов, введенных в эксплуатацию до 10.01.2002 г.) стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется указанный резерв.
Нормативы отчислений рассчитываются значительно сложнее.
Во-первых, фирма должна оценить предстоящие затраты на ремонт. Для этого ей понадобится учесть периодичность осуществления ремонта основных средств, частоту замены их отдельных элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметную стоимость предстоящего ремонта. Сметная стоимость, в свою очередь, может определяться на основании актов технического обследования объектов, докладов о техническом состоянии основных средств, графика (или плана)проведения их ремонта.
Обратим внимание, на тот факт, что в этом расчете не учитываются планируемые затраты по основным средствам, по которым будут проведены особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта.
Во-вторых, организация должна рассчитать среднюю величину фактических расходов на ремонт за прошедшие три года.
В-третьих, налогоплательщик обязан сравнить между собой две эти суммы. При определении предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов за основу следует взять меньшую из этих двух сумм.
Исходя из установленной предельной суммы отчислений, организация определяет максимально возможный норматив. Он рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. Фирма имеет право на выбор норматива отчислений. Единственное ограничение - он не может быть больше максимально возможного норматива.
Как предписывает п. 2 ст. 324 НК РФ, в течение налогового периода отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного или на-
логового периода. Впоследствии сумма фактических затрат на ремонт будет учтена за счет накопленных средств этого резерва.
Перед тем, как записать в учетную налоговую политику положение о создании резерва на предстоящий ремонт основных средств, организации необходимо предварительно оценить экономическую выгоду от его создания.
После расчета максимально возможной суммы резерва следует сопоставить ее с возможной фактической величиной затрат на ремонт и представить возможные налоговые последствия.
Расчет экономической выгоды строится на том, что полученные деньги сегодня стоят больше, чем точно такая же сумма, полученная в будущем. Следовательно, чем на более поздний срок возможно перенести уплату налога, тем больший дополнительный финансовый эффект получит предприятие от использования своих денег. Обычно экономический эффект считают так: определяют, сколько денег можно было бы получить, если бы поместить временно сэкономленные средства в банк под ставку рефинансирования Банка России.
Таким образом, если основной объем ремонтных работ запланирован на первую половину года, и их стоимость сопоставима с общей суммой резерва, резерв предстоящих расходов на ремонт формировать невыгодно. Получается, что, отказавшись от его создания, фирма может списать на расходы I квартала и полугодия большую часть годовых ремонтных затрат. В случае же создания резерва стоимость расходов на ремонт равномерно распределится на весь год. Более того, если фактические расходы на ремонт превысят сумму накопленного резерва, то отнести их в уменьшение налогооблагаемого дохода можно будет только в самом конце года.
Если же сметная стоимость ремонтов, запланированных на год,близка кзарезервированной сумме, и большая ихчасть запланирована
на вторую половину года, то в таком случае создать резерв выгодно. Это позволит уменьшить платежи по налогу на прибыль и, соответственно, сэкономить деньги, по итогам I квартала и полугодия.
Кроме того, если сумма резерва вдруг пре- ^ высит фактически истраченные средства, то разницу надо будет включить во внереализацион- —^ ные доходы только в конце года. Но это, само собой, касается только той части резерва, кото- □
рая накоплена на ремонты текущего года. Ре- ^
зерв же на особо сложные и дорогостоящие сд
ремонты можно перенести на следующий год. ,
Однако еще больший экономический эффект 1^1 будет в том случае, когда организация уплачи- 1^1 вает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически получен- ^ ной прибыли.
Следовательно, решение о создании резер- I ва на ремонт основных средств на предприятии не должно быть спонтанным, необходимо оценить экономический эффект от возможных альтернатив резерву, а после произведенных расчетов принять обоснованное решение и зак- К^Т \ репить выбранный способ в учетной политике I Л организации.
Примечания:
1. Налоговый кодекс РФ. Программа информационной поддержки
Консультант Плюс. 131
2. Гражданский кодекс РФ. Программа информационной поддержки Консультант Плюс.
3. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (с изменениями от 24 декабря 2010 г.)
4. АнищенкоА.В. Резервы: бухгалтерский и налоговый учет/ А.В. Ани-щенко. - М.: Налог Инфо, Статус Кво, 2009. - 204 с.
5. Безруких П.С. Бухгалтерский учет/ П.С. Безруких. - М.: Бухгалтерский учет, 2008. - 344 с.
6. Вещунова Н.Л. Фомина Л.Ф. Бухгалтерский и налоговый учет /
Н.Л. Вещунова. - М.: Проспект, 2009. - 512 с.
7. Гиляровская Л.Т., Мельникова Л.А. Бухгалтерский учет финансовых резервов предприятия / Л.Т. Гиляровская. - Питер, 2003. -192 с.
AUDIT REPORT FORMATION ABOUT THE ACCOUNTING REPORTING Karibdzhanjan Galina Samvelovna, Lector, Chair of Accounting,
Analysis and Audit, Moscow Gumanitarno-Economic Institute, Stavropol E-mail: [email protected]
The basic changes in an order of formation and audit report representation, since August, 2010 are generalised. The reasons and kinds of the modified opinion by results of check and character of the circumstances influencing formation of definitive opinion of the auditor are specified.
Keywords: federal standards of auditor activity; the audit report; the modified opinion; new requirements to formation of opinion on reliability of the accounting reporting.
ФОРМИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ УДК657.6 О БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Обобщены основные изменения в порядке формирования и представ- © КарибджанянГ.С., 2011
ления аудиторского заключения, начиная с августа 2010 года. Указаны причины и виды модифицированного мнения по результатам
