CC BY
414
ISSN 2311-9381 (Online) Адаптация систем учета
ISSN 2073-5081 (Print)
УЧЕТ ЗАТРАТ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СВЕТЕ ТРЕБОВАНИЙ РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ
Светлана Анатольевна КЕМАЕВА"'% Константин Валерьевич КЕМАЕВь
а кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет
им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
s.kemaeva@mail.ru
ь кандидат политических наук, доцент кафедры университетского менеджмента и инноваций в образовании Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация kvk@fis.unn.ru • Ответственный автор
История статьи:
Принята 17.11.2015 Одобрена 25.11.2015
УДК 338.46 JEL: М41
Ключевые слова: затраты, ремонт, основные средства
Аннотация
Тема. В статье рассматриваются различные виды ремонта основных средств, особенности учета затрат на ремонт основных средств в соответствии с российскими и Международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности (МСФО).
Цели. Сравнение требований бухгалтерского учета затрат на ремонт основных средств в российских нормативных документах и МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Рассмотрение вариантов учета существенных затрат на капитальный ремонт основных средств. Методология. Материалом исследования послужили законодательные, нормативные документы по бухгалтерскому и налоговому учету, Международные стандарты финансовой отчетности, научные источники зарубежных и отечественных авторов, посвященные признанию в учете затрат на ремонт основных средств. Применены приемы сравнительного анализа, систематизации и обобщения информации. С помощью системного подхода раскрыты понятия текущего и капитального ремонта, технического обслуживания, определены подходы к выбору вариантов учета и распределения затрат на ремонт основных средств.
Результаты. Определены возможные варианты учета и налогообложения затрат на содержание и ремонт основных средств. Рассматриваются виды ремонтов с точки зрения их учета в соответствии с требованиями нормативных российских документов и МСФО. Определено, что сближение национальных стандартов учета с международными может изменить подход к учету затрат на ремонт основных средств.
Область применения. Результаты могут применяться в практике бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с ремонтом основных средств.
Выводы. Российские учетные стандарты не содержат прямой нормы о капитализации затрат на ремонт основных средств и требования о возможном резервировании таких затрат. Проведенный анализ показал, что выявленные отличия могут быть урегулированы при формировании положений учетной политики организации по бухгалтерскому учету, налогообложению и нормам МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Сегодня нормативное регулирование
бухгалтерского учета основных средств достаточно разнообразно и содержит ряд противоречий в требованиях российских и международных стандартов учета и отчетности, что соответственно вызывает определенные трудности на практике.
Многие специалисты, анализируя обозначенные расхождения, предлагают свои решения неоднозначных хозяйственных ситуаций и соответствующих учетных процедур [1-4]. По мнению профессора В.Г. Гетьмана, «такие процедуры... затрагивают весь жизненный цикл объектов основных средств, начиная от их
постановки на учет и заканчивая списанием последних с баланса»1.
Новые экономические условия внесли коррективы в инвестиционную политику многих российских предприятий и организаций. Реконструкция и модернизация действующих машин и оборудования зачастую связаны с импортными комплектующими, что увеличивает стоимость планируемых капитальных вложений.
Возможность замены действующих основных средств более новыми и современными также может вызывать определенные финансовые
1 Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования
бухгалтерского учета основных средств // Международный
бухгалтерский учет. 2013. № 14. С. 2-13.
трудности. Вот почему в рамках данной статьи хотелось бы еще раз обратить внимание на различные виды ремонта основных средств и соответствующие учетные процедуры,
определяемые для каждой организации положениями учетной политики, разработанной на основе требований учетных стандартов, законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению.
С помощью регулярного проведения технического осмотра или необходимого ремонта основные средства, в особенности машины и производственное оборудование, могут
поддерживаться в приемлемом работоспособном состоянии. Проблемные вопросы в части отражения затрат на ремонт основных средств в бухгалтерском учете, возможности резервирования или распределения таких расходов по периодам исследовались как зарубежными [5-7], так и российскими специалистами [8, 9]2.
При сравнении требований российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), которым на территории РФ придан юридический статус официальных документов, хотелось бы выделить противоречия по рассматриваемому вопросу и проанализировать особенности учета затрат на различные виды ремонта основных средств в российской учетной практике и в МСФО.
Так, в п. 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 определено, что «восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции»3. Согласно разъяснениям Госкомстата России под расходами на ремонт подразумевается стоимость работ по поддержанию основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования, причем после модернизации (реконструкции) технико-экономические
2 Булаев С.В. Новый взгляд на учет ремонта ТС // Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. № 1; Давыдова О.В. Учет расходов на ремонт объектов основных средств // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 10.
3 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. приказа от 24.12.2010 № 186н).
показатели, характеризующие объект,
улучшаются4. Понятия реконструкции и капитального ремонта содержатся также в Градостроительном кодексе РФ (в отношении объектов капитального строительства)5. Аналогичные толкования работ капитального характера содержатся и в учетном стандарте: «В результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного
использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств»6.
Однако в ПБУ 6/01 не рассмотрено содержание и определение ремонтных работ, хотя общеизвестно, что ремонтно-эксплуатационные расходы обычно являются издержками отчетного периода, а реконструкция и модернизация - капитальными затратами.
На практике бывает сложно разграничить эти понятия, что приводит к судебным спорам, в частности с налоговой службой7. Ведь «дорогие» расходы можно списать как текущие, а можно -как амортизацию в течение срока полезного использования объектов основных средств. Соответственно ошибка в классификации расходов на восстановление основных средств влияет на исчисление налогов на прибыль и на имущество [10]. Понятие «реконструкция» чаще используется по отношению к зданиям и сооружениям, а модернизация проводится для переустройства оборудования, транспортных средств и прочих аналогичных объектов.
По правилам РСБУ и МСФО капитальные затраты на реконструкцию и модернизацию увеличивают первоначальную стоимость объектов основных средств и предварительно учитываются на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для верного отражения на счетах бухгалтерского учета затрат на восстановление основных средств необходимо
4 О применении форм федерального государственного статистического наблюдения № 11 и 11 (краткая): письмо Госкомстата России от 09.04.2001 № МС-1-23/1480, п. 16.
5 Градостроительный кодекс РФ (в ред. Федерального закона от 18.07.2011 № 215-ФЗ), п. 1 ст. 1; ст. 11.
6 ПБУ 6/01, п. 27.
7 Согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ «первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по другим аналогичным основаниям» (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ).
правильно оценивать, какие работы выполнены -по ремонту или, к примеру, по модернизации.
Сложности в определении различий капитальных и ремонтных работ в целях налогообложения операций с основными средствами периодически обсуждаются на страницах научных изданий, в частности в статьях [4, 9-12, 14]8.
Судебная практика оперирует определением капитального ремонта как проведения работ, направленных на сохранение целостности, назначения и стоимости вещи и требующих значительных затрат на восстановление существенных частей, элементов в связи с износом, поломкой или другими воздействиями внешних факторов [13].
Затраты на ремонт и текущее обслуживание в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные
9
средства» связаны с повседневным обслуживанием основных средств и не изменяют первоначальной стоимости объекта. Однако дорогостоящий капитальный ремонт, замена отдельных элементов (запасных частей, агрегатов, узлов и других структурных частей) могут п р и з н а в ать с я к ап и т а л ь н ы м и
(капитализированными) затратами, приводящими к изменению первоначальной стоимости объекта основных средств, если соответствуют критериям признания, определенным в п. 7 МСФО (IAS) 16. Кроме того, предполагается списание балансовой стоимости замененной части10.
В учетных стандартах, как и в соответствующих Методических указаниях11, имеющих отношение к учету основных средств, отсутствуют характеристики различных видов ремонта, поскольку эти вопросы законодательством по бухгалтерскому учету не регулируются.
Все виды ремонта основных средств условно можно разделить на текущие, средние и капитальные. Они различаются по целям,
8 Фирфарова Н.В. Ремонт и модернизация. Главное -почувствовать разницу // Налог на прибыль: учет доходов и расходов». 2013. № 2.
9 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
(в ред. от 17.12.2014).
10 МСФО (LAS) 16, п. 13, 67-72.
11 Методические указания по бухгалтерскому учету
основных средств: утверждены приказом Минфина России от
13.10.2003 № 91н (в ред. приказа от 24.12.2010 № 186н).
сложности, объемам, стоимости и срокам выполнения.
Предупредительный (текущий) ремонт заключается в систематическом и своевременном выполнении работ по предупреждению неисправностей.
Средний ремонт связан с заменой или восстановлением составных частей ограниченной номенклатуры и контролем за техническим состоянием составных частей, деталей основных средств. Он выполняется в объеме, установленном нормативно-технической документацией.
Капитальный ремонт более сложен и представляет собой замену изношенных конструкций и деталей или смену их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.
Определение ремонтного цикла связано с
требованиями нормативно-технической или
" 12 эксплуатационной документации .
Основные отличительные особенности текущего и капитального ремонта приводятся в табл. 1. Если отнесение ремонтов к текущим и капитальным не регулируется нормативными актами,
ведомственными, отраслевыми или иными техническими документами, то основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организации в рамках
13
системы планово-предупредительных ремонтов .
Как следует из анализа табл. 1, разделение ремонта на текущий и капитальный зависит от содержания проводимых работ, сроков их выполнения (капитальный ремонт в отличие от текущего не может проводиться каждый год), а также от достигнутых результатов. Понятно, что при планировании капитального ремонта следует учитывать его долгосрочный характер, имеющиеся в наличии и требуемые ресурсы и факторы неопределенности в отношении окупаемости вложенных средств [6, с. 215].
12 ГОСТ 18322-78 (СТ СЭВ 5151-85). «Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения»: утвержден постановлением Госстандарта СССР от 15.11.1978 № 2986.
13 Об основаниях для определения видов ремонта: письмо Минфина России от 14.01.2004 № 16-00-14/10.
Как отмечают Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Колдуэлл, «капитальный ремонт влияет на расчетную ликвидационную стоимость или на срок эксплуатации основных средств» [7, с. 219]. В проекте ПБУ «Учет основных средств», разработанном Минфином России совместно с Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности, сказано, что «ликвидационная стоимость равна сумме, которую можно будет получить от продажи объекта после завершения его эксплуатации».
Следующие виды ремонтных работ выделяют Э.С. Хендриксен и М.Ф. ван Бреда:
• регулировка машины или ее узлов для приведения их в исходное рабочее состояние;
• замена одного или нескольких элементов актива новыми, но без увеличения стоимости актива [14, с. 339-342].
В первом случае речь идет предположительно о плановом техосмотре, а во втором - о текущем ремонте. Можно сказать, что система планово-предупредительного ремонта предусматривает содержание и техническое обслуживание основных средств, текущий и капитальный ремонт.
Под техническим обслуживанием понимается комплекс мероприятий по поддержанию объекта основных средств в рабочем состоянии при использовании по назначению, а ремонт определяется как комплекс операций по восстановлению эксплуатационных характеристик объекта или его составных частей. Таким образом, и в российских, и в зарубежных источниках термин «ремонт» означает восстановление актива, поддержание его в рабочем состоянии без увеличения ожидаемого срока службы.
При наличии основных средств, требующих сложного и дорогостоящего ремонта, было бы целесообразно создавать резервы предстоящих расходов, что допускается налоговым законодательством РФ, но не предусмотрено нормативными актами по бухгалтерскому учету14.
Все фактические затраты на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся15.
Бухгалтерские записи оформляются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, отчислений на социальные нужды, задолженности подрядчикам за выполненные работы по ремонту и других расходов (табл. 2).
На практике ремонт организуется хозяйственным (собственными силами) или подрядным способом (с привлечением сторонней организации). Основанием для ремонта основных средств является акт или ведомость выявленных дефектов, где указываются:
• перечень и характеристика дефектов;
• работы, подлежащие выполнению;
• перечень необходимых материалов, запчастей;
• сроки начала и окончания ремонта;
• заменяемые детали, узлы, агрегаты;
• сметная стоимость ремонтных работ по статьям калькуляции и т.п.
Сроки проведения ремонтных работ, плановых технических осмотров приводятся в планах-графиках, утверждаемых руководителем.
Важной задачей для менеджмента организации является контроль за ходом выполнения ремонтных работ, использованием
предназначенных для этого средств, фактическими затратами на проведение (себестоимостью выполненных работ).
Для организации контроля за своевременным выполнением ремонтных работ инвентарные карточки по учету основных средств рекомендуется перенести в группу «Основные средства в ремонте». Окончание капитального ремонта оформляется актом приема-сдачи отремонтированного объекта (аналогичного форме № ОС-3)16, а инвентарная карточка объекта
14 Кемаева С.А., Мизиковский И.Е. Резервы на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2015. № 4. С. 11-16.
15 ПБУ 6/01, п. 27.
16 Унифицированные формы первичной учетной
документации по учету основных средств: утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.
основных средств соответствующим образом перемещается обратно17.
Конечно, мы понимаем, что в условиях финансовой нестабильности затраты на ремонт и обслуживание основных средств могут быть снижены. Однако без ремонта и своевременной замены деталей срок службы объекта равен минимальному сроку службы его основных элементов [14, с. 340], вот почему мы подчеркиваем значимость своевременного проведения ремонтных работ и освещаем проблемные вопросы идентификации, учета и налогообложения затрат на различные виды ремонта основных средств, в том числе в свете требований международных стандартов.
Согласно требованиям МСФО (IAS) 16 при выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств (ОС) в качестве замены при условии соблюдения критериев признания. При этом любая оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра подлежит прекращению признания (то есть списывается с учета). Поскольку, как было отмечено, в ПБУ 6/01 не рассмотрен порядок учета и содержания ремонтных работ, в табл. 3 сопоставляются требования Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, где содержатся соответствующие требования, и МСФО (IAS) 16.
Возможность капитализации затрат на ремонт основных средств в части заменяемых составных частей, которые могут увеличивать балансовую стоимость соответствующих объектов,
противоречит требованиям российских
нормативных актов. Речь идет об особенностях бухгалтерского учета запасных частей, предназначенных для ремонта основных средств, в качестве материально-производственных запасов. Следовательно, как отмечено в табл. 3, согласно МСФО (IAS) 16 независимо от того, когда возникли затраты, в связи с приобретением объекта основных средств или в связи с его дальнейшим обслуживанием, они оцениваются с помощью одних и тех же критериев (условий признания):
17 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. приказов от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н), п. 68.
1) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
2) себестоимость данного объекта может быть надежно оценена18.
Оба принципа применяются как к затратам, понесенным при приобретении объекта основных средств, так и к последующим расходам, связанным с добавлением, заменой частей или обслуживанием объекта [15].
По МСФО дорогостоящий ремонт или масштабный техосмотр может учитываться как отдельные компоненты основных средств, если между ремонтами (техосмотрами) проходит более года. А в соответствии с ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств капитализация затрат при выполнении ремонта основных средств не предусмотрена, но если объект основных средств состоит из нескольких составных частей (инвентарных объектов), то замена каждой такой части учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта. Операции по учету выбытия основных средств также представляют профессиональный интерес для специалистов каждой организации [16].
В случае учета затрат на замену части объекта встает вопрос оценки учетной (балансовой) стоимости заменяемой части19. Возможность применения в российской бухгалтерской практике
норм МСФО установлена ПБУ 1/2008 «Учетная
" 20
политика организаций» , где говорится, что «если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также требований МСФО».
А согласно МСФО (IAS) 16 «предприятие должно оценивать все свои затраты, относящиеся к основным средствам... по мере возникновения таких затрат. В частности, предприятие не
18 МСФО (IAS) 16, п. 7.
19 МСФО (IAS) 16, п. 70.
20 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от
06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (в ред. приказа Минфина России от
11.03.2009 № 22н), п. 7.
признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание, но... должно признавать в балансовой стоимости объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта...»21.
Элементы некоторых объектов основных средств подлежат регулярной замене, а отдельные объекты подлежат комплексному ремонту, без чего невозможна их дальнейшая эксплуатация. Мы говорим о противоречиях в требованиях российских нормативных актов и МСФО в отношении бухгалтерского учета так называемых последующих затрат по восстановлению основных средств. На рис. 1 представлена классификация таких затрат.
Согласно Международным стандартам финансовой отчетности последующие затраты в основные средства при отражении в бухгалтерском учете исходя из условий их признания:
• списываются как расходы отчетного периода (ремонт и текущее обслуживание);
• представляют собой расходы на замену изношенных частей, деталей, узлов;
• капитализируются и увеличивают первоначальную стоимость основных средств.
Очевидно, что снижение производственного потенциала основных средств в течение предполагаемого срока службы означает снижение производственного потенциала его составных частей. Как считают Р. Энтони и Дж. Рис, «замещение составной части актива является издержками на техническое обслуживание и текущий ремонт» [17, с. 126].
Если обратиться к теории бухгалтерского учета, то различные способы замещения активов либо расходов рассматривались зарубежными специалистами и ранее [18, с. 286; 20, с. 58]:
• замещение или поддержание субъективной стоимости;
• восстановление первоначальной стоимости;
• физическая замена оборудования по истечении срока эксплуатации - первичное замещение;
21 МСФО (IAS) 16, п. 13.
• замещение или восстановление какого-либо вида рыночной стоимости.
Для определения стоимости замененной части организация может использовать стоимость заменяющей части в соответствии с требованиями п. 70 МСФО (IAS) 16.
Еще хотелось бы отметить, что по отношению к объектам основных средств важно принимать во внимание их физический и моральный износ, когда поддержание работоспособности актива путем проведения ремонтов и замены изношенных частей становится экономически
нецелесообразным. Например, если вследствие морального износа или экономических обстоятельств срок службы объекта предполагается непродолжительным, то затраты на ремонт и восстановление актива могут быть сокращены [14, с. 341].
Нельзя не сказать, что международные стандарты ориентированы прежде всего на составление консолидированной финансовой отчетности группы организаций. Поэтому в переходный период реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО весьма важными для определения балансовой стоимости основных средств являются процедуры трансформации, которые в последнее время находят свое отражение в публикациях, например, В.Н. Шеметова, Н.В. Горбуновой22,
Р.Г. Михайленко, П.В. Колесника23 и др.
В этом случае корректировочные процедуры зависят от степени сближения российских и международных правил учета. В результате признания резервируемых запасных частей в качестве объектов основных средств, исключения балансовой стоимости замененной части из балансовой стоимости объекта основных средств и признания затрат на масштабный ремонт в балансовой стоимости соответствующего объекта образуется финансовый результат от корректировочных записей по соответствующим счетам.
22 Шеметов В.Н., Горбунова Н.В. Трансформационные факторы как основа формирования финансового результата от корректировочных записей // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 40. С. 15-26.
23 Михайленко Р.Г., Колесник П.В. Совершенствование методики трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО // Бухгалтер и закон. 2015. № 3. С. 14-20.
Нельзя не учитывать и современных правил налогообложения, определяющих порядок исчисления налога на прибыль, а также на имущество. Расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном состоянии в налоговом учете включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 260 Налогового кодекса РФ), а в бухгалтерском учете -в расходы по обычным видам деятельности в размере фактических затрат (п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организаций»24).
В налоговом учете для особо сложных и дорогостоящих видов ремонта организация может создавать резервы (ст. 324 Налогового кодекса РФ). Сумма отчислений в резервы на ремонт основных средств рассчитывается исходя из его периодичности, сложности, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости25.
Налоговый кодекс РФ однозначно отделяет расходы на ремонт от расходов на модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение, достройку и дооборудование основных средств. Несомненно, балансовая оценка основных средств и порядок учета затрат на ремонт и техническое обслуживание в идеале должны соответствовать требованиям как бухгалтерского, так и налогового учета.
Затраты на капитальный ремонт, как правило, являются существенными для организации, следовательно, распределение стоимости ремонтных работ по отчетным периодам приведет к соблюдению принципа соответствия признания расходов по отношению к получаемым от эксплуатации основных средств доходам.
Это положение может оправдать мнение ряда ученых о необходимости распределении расходов на капитальный ремонт основных средств между отчетными периодами [1]. В этом случае рекомендуется применять сч. 97 «Расходы будущих периодов». По общим правилам учета26
24 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 18.09.2006).
25 Письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/369.
26 Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (комментарии по сч. 97 «Расходы будущих
суммы фактических затрат на ремонт основных средств, предварительно учтенные на сч. 97, списываются на издержки производства и обращения в течение срока, установленного организацией:
Д-т сч. 97 К-т сч. 23, сч. 10, сч. 16, сч. 70, сч. 69,
сч. 02, сч. 60 и др. - учтены фактические затраты на ремонт основных средств, подлежащие распределению в порядке, установленном организацией;
Д-т сч. 20, сч. 23 (сч. 44) и др. К-т сч. 97 - списана часть затрат будущих периодов.
Важным значением применения сч. 97 «Расходы будущих периодов» в данной ситуации является предотвращение или уменьшение отрицательного финансового результата в период осуществления таких расходов, относя их на затраты отчетного периода в последующие месяцы. Однако необходимо определить временной интервал для признания таких затрат расходами отчетного периода. Й. Бетге говорит об этом следующим образом: «Отражение в балансе расходов... будущих периодов возможно, если встречная услуга будет оказана или получена в течение обозримого периода времени. В частности, это могут быть трудоемкие ремонтные работы, выполненные сторонними организациями. В случае сомнений в трактовке определенного периода времени необходимо руководствоваться принципом осторожности и отказываться от отражения расходов будущих периодов» [5, с. 293].
Согласно письму Минфина России расходы на дорогостоящий капитальный ремонт основных средств по российским учетным стандартам не могут увеличивать их первоначальную стоимость. Но поскольку эти расходы предполагают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, затраты могут признаваться не единовременно, а как «расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией
(равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся»27. Думается, что такой вариант небезоснователен и с точки зрения формирования финансового результата отчетного периода.
периодов»).
27 Письмо Минфина России от 12.01.2012 № 07-02-06/5.
При выборе варианта учетной политики по учету затрат на ремонт основных средств следует помнить, что фактически произведенные и документально подтвержденные ремонтные расходы признаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Если в бухгалтерском учете для равномерного распределения затрат на ремонт используется сч. 97 «Расходы будущих периодов» или в налоговом учете формируются резервы предстоящих расходов для проведения дорогостоящего капитального ремонта, то в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»28 создаются временные разницы, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль.
Например, по мере начисления резерва по правилам налогообложения в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО):
Д-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»
К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Эти обязательства списываются (уменьшаются) в момент признания фактических затрат на ремонт основных средств в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»
К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».
Кроме того, если на конец налогового периода сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств превысит сумму произведенных организацией фактических затрат, то разница относится на прочие доходы на последнюю дату
29
текущего налогового периода и в этом случае оформляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - списывается остаток ОНО;
28 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в ред. приказа № 186н от 24.12.2010 г.).
29 Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от
29.05.2002 № 57-ФЗ), п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250.
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» - в бухгалтерском учете образуется постоянное налоговое обязательство.
Если в налоговом учете расходы признаются раньше, чем в бухгалтерском (когда применяется сч. 97 «Расходы будущих периодов»), образуются налогооблагаемые временные разницы и соответственно отложенные налоговые
обязательства. На практике применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» и ведение регистров учета постоянных и временных разниц требуют от работников бухгалтерских служб
профессионального знания бухгалтерского и налогового учета. На наш взгляд, следует учитывать, что сближение требований бухгалтерского и налогового учета снижает трудоемкость учетных процедур.
Таким образом, в данный момент возможность капитализации затрат по ремонтным работам не предусмотрена ни учетными стандартами, ни налоговым законодательством. Однако на официальном сайте Бухгалтерского
30
методологического центра размещен документ по учету ремонта и технического обслуживания основных средств с подробным комментарием и обоснованием предложенных решений и выводов, близких к требованиям МСФО (табл. 4).
Данный документ применяется для признания и учета существенных затрат на периодические технические мероприятия, такие как ремонты, технические осмотры, техническое обслуживание, если целью таких мероприятий является восстановление полезных свойств объектов основных средств и продление возможностей их эксплуатации в будущем.
Очевидно, что указанные в табл. 4 варианты учета существенных затрат на ремонт основных средств должны быть включены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и соответствующие методические указания. Более того, эти варианты призваны соответствовать требованиям налогового законодательства в отношении последующего изменения первоначальной стоимости основных
30 Толкование Т-22/2014-КпТ «Учет ремонта и технического обслуживания объектов основных средств» // Официальный сайт Бухгалтерского методологического центра. 2014. URL: http://www.bmcenter.ru (дата обращения 26.03.2014).
средств не только при их реконструкции и модернизации.
Кроме рассмотренных нормативных документов существуют еще и отраслевые инструкции. Так, в разъяснениях по учету затрат на капитальный ремонт основных средств для предприятий машиностроительного комплекса предложено следующее решение: «Расходы на капитальный ремонт основных средств, имеющих существенную стоимость и проводимых с периодичностью свыше 12 месяцев, классифицировать в качестве внеоборотных активов...», что соответствует обозначенным в табл. 4 условиям. Критерий существенности проводимых ремонтов устанавливается
экономическим субъектом самостоятельно и закрепляется в учетной политике31.
Затраты на капитальный ремонт капитализируются при условии возможности надежной оценки срока до следующего такого ремонта. Отсюда вытекает необходимость определения периода списания стоимости капитальных ремонтов на затраты отчетного периода, в том числе по выбывшим основным средствам.
Крупные компании, например «Российские железные дороги», разрабатывают собственные методические указания по бухгалтерскому и налоговому учету затрат на восстановление основных средств, где определяется порядок учета
32
расходов на ремонт основных средств .
При этом основной прерогативой при разработке учетной политики выступает сближение требований бухгалтерского и налогового учета и вследствие этого снижение трудоемкости учетных процедур. Если организация не создает резервов на ремонт основных средств, что регламентировано учетными стандартами и допускается налоговым законодательством, и не капитализирует такие затраты согласно МСФО, то в учетной политике допустима запись: «Фактические расходы на ремонт основных средств включаются в состав затрат на производство по мере выполнения ремонтных работ в том отчетном периоде, в котором они были
31 Разъяснение Р-28/2014-ОК Машиностроение «Учет затрат по капитальному ремонту основных средств».
М.: Бухгалтерский методологический центр, 2014.
32 Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому и налоговому учету затрат на восстановление объектов основных средств ОАО «РЖД»: распоряжение ОАО «РЖД» от 29.06.2007 № 1224р.
осуществлены, без создания резерва предстоящих расходов». Если затраты на капитальный ремонт признаются существенными и квалифицируются как расходы будущих периодов, то необходимо определить период списания таких расходов на затраты отчетного периода.
Выбранный организацией вариант учета затрат на ремонт основных средств должен найти свое отражение в приказе об учетной политике организации, в том числе и в вопросах налогообложения.
Выводы:
1) современные нормы и требования российских и международных стандартов учета и отчетности в отношении учета затрат на капитальный ремонт основных средств нуждаются в уточнении и должны соответствовать их практической реализации;
2) при формировании учетной политики организации необходимо закрепить порядок признания, учета и распределения затрат на ремонт основных средств, их документального подтверждения и обоснования, а в случае капитализации таких расходов необходимо определить критерии их существенности и период списания на затраты отчетного периода в межремонтный период;
3) сближение требований бухгалтерского и налогового учета в отношении признания затрат на ремонт основных средств снижает трудоемкость учетных работ и упрощает бухгалтерские процедуры;
4) применение сч. 97 «Расходы будущих периодов» для предварительного учета существенных затрат на ремонт и техническое обслуживание основных средств способствует равномерному распределению таких затрат между отчетными периодами;
5) утверждение нового документа по учету основных средств может изменить подход к учету затрат на ремонт основных средств, приближая требования по капитализации затрат на сложные виды ремонта к аналогичным требованиям МСФО.
Таким образом, наиболее значимым противоречием российских и международных стандартов является возможность капитализации
затрат на ремонт основных средств и последующее изменение первоначальной стоимости соответствующих объектов не только при реконструкции, модернизации и выполнении иных работ капитального характера, но и при проведении регулярного масштабного
капитального ремонта либо частичной замене составных частей конкретного объекта. Причем капитализации подлежит лишь та часть затрат (запасов), которая соответствует критериям признания их в качестве основных средств.
Следовательно, необходимо принимать во внимание воздействие на финансовые показатели организации выбранного способа признания
соответствующих затрат в расходах по обычной деятельности либо их капитализацию и отражение в составе внеоборотных активов.
Очевидно также влияние способа учета затрат на ремонт основных средств на величину налоговых платежей. Исходя из того что бухгалтерский учет прежде всего ориентируется на практику, считаем что выявленные отличия могут быть урегулированы при формировании положений учетной политики по данному вопросу как в части бухгалтерского финансового учета, так и в части налогообложения. Решение остается за экономическим субъектом.
Таблица 1
Сравнение текущего и капитального ремонта основных средств
Признак Текущий ремонт Капитальный ремонт
Определение Выполнение работ по устранению мелких повреждений и неисправностей, замене или восстановлению отдельных частей, деталей, регулированию механизмов и др. Проведение комплексных дорогостоящих работ по диагностике, восстановлению технического состояния и работоспособности объекта основных средств
Цель Устранение или предупреждение сбоев в работе основных средств, предупреждение досрочного износа Замена или восстановление любых, в том числе базовых, конструкций, деталей, узлов, агрегатов, частей; восстановление эксплуатационных характеристик
Объемы работ Ограничены заменой неисправных деталей, частей Масштабные, капитальные работы
Сроки выполнения Краткосрочные работы текущего характера Долгосрочные работы длительного цикла
Результат Устранение повреждений, неисправностей, поддержание работоспособности Полное или близкое к полному восстановление ресурса изделия согласно нормативно-технической документации
Таблица 2
Бухгалтерский учет затрат на ремонт основных средств
Содержание хозяйственных операций
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Фактически произведенные расходы на ремонт и обслуживание основных средств производственного назначения признаны в затратах отчетного периода_
25
02, 10, 16, 70, 69 и др._
Фактически произведенные расходы на ремонт и обслуживание основных средств общехозяйственного назначения признаны в затратах отчетного периода_
26
02, 10, 16, 70, 69 и др._
Отражена фактическая себестоимость ремонтных работ, выполненных рабочими вспомогательного производства (специализированного подразделения)_
23
10, 16, 25, 70, 69 и др._
Расходы на ремонт основных средств, выполненные рабочими вспомогательных производств, включены в затраты основного производства_
20
23
Фактически произведенные расходы на ремонт и обслуживание основных средств торговых организаций признаны в затратах отчетного периода_
44
02, 10, 16, 70, 69 и др._
Фактически произведенные затраты на ремонт основных средств, используемых в социальной сфере, признаны в составе прочих расходов_
91.2
10, 16, 70, 69 и др.
Приняты по акту приема-сдачи выполненные подрядчиками ремонтные работы. 20, 23, 25, 60 Начислен «входной» налог на добавленную стоимость от стоимости ремонтных работ_26, 44, 19_
Таблица 3
Сравнение требований в учете затрат на ремонт основных средств
Признак сравнения Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств* МСФО (IAS) 16 (п. 12-14)
Текущий ремонт и обслуживание основных средств (техобслуживание) Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов произведенных затрат Такие затраты не признаются в балансовой стоимости объекта основных средств, а включаются в состав прибыли или убытков по мере их возникновения. Согласно принципу отражения в учете (п. 7) предприятие не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти расходы признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Назначение этих затрат часто описывается как ремонт и текущее обслуживание объекта основных средств (п. 12)
Замена запчастей, узлов, деталей и др. При наличии у объекта основных средств нескольких частей, учитывающихся как отдельные инвентарные объекты и имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта Элементы некоторых объектов основных средств могут требовать регулярной замены. Согласно п. 7 предприятие должно признавать в балансовой стоимости объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта в момент возникновения при условии соблюдения принципов отражения в учете. При этом балансовая стоимость заменяемых частей подлежит прекращению признания в соответствии с положениями настоящего стандарта о списании с баланса (п. 13, 70)
Масштабный техосмотр, капитальный ремонт Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат При выполнении масштабного технического осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания. Любая оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей) подлежит прекращению признания (п. 14)
* Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 (в ред. приказов от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н), п. 66-68, 72-73.
Таблица 4
Основные выводы и решения Толкования Т-22/2014-КпТ «Учет ремонта и технического обслуживания объектов основных средств»
Наименование затрат на ремонт и обслуживание Раскрытие информации в бухгалтерском учете и отчетности Примечание
Существенные затраты на ремонт и обслуживание основных средств, проводимые с периодичностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла более 12 мес. Признание в бухгалтерском учете внеоборотного актива в размере понесенных затрат с последующим списанием такого актива на расходы в течение периода поступления выгод. В бухгалтерском балансе отражаются в разд. I «Внеоборотные активы», к примеру, как «Долгосрочные затраты на ремонт и обслуживание основных средств» Данная норма относится к затратам, не связанным с заменой частей основных средств. С учетом ПБУ 1/2008 они погашаются в течение указанного временного интервала
Замена составных частей основных средств в ходе ремонта и обслуживания Рекомендуется использовать схему учета частичной ликвидации объекта основных средств. Необходимо произвести уменьшение стоимости объекта на сумму остаточной стоимости выбывающей части и увеличить стоимость основных средств на сумму затрат по приобретению новой части Затраты на замену частей включаются в стоимость объектов основных средств
Затраты на ремонт и обслуживание основных средств, проводимые с периодичностью менее 12 мес. Признаются текущими расходами периода, в котором они были понесены Так же учитываются несущественные затраты на ремонт и обслуживание основных средств
Примечание. Толкование Т-22/2014-КпТ «Учет ремонта и технического обслуживания объектов основных средств». Организация-разработчик: Фонд «НРБУ «БМЦ», дата заседания: 20.12.2013.
Рисунок 1
Классификация затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств
Последующие затраты
-—■==- Текущие затраты --*- Затраты с возможной капитализацией
----- Затраты на повседневное техническое обслуживание и текущий ремонт ----- Затраты по регулярной замене элементов (объектов) основных средств ----*- Комплексные затраты по проведению регулярных техосмотров
т
Не увеличивают балансовой стоимости основных средств, являются расходами периода на оплату труда, на приобретение материалов, комплектующих и др.
3
Признаются в балансовой стоимости объекта основных
средств при соблюдении условий признания по мере возникновения Списывается балансовая стоимость замененных частей
Признаются в балансовой стоимости основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания
Список литературы
1. Акиньшина И.М. Ремонт имущества по правилам МСФО. URL: http://webcache.googleusercontent.com/search? q=cache:uhAG1XH3ejsJ:www.buhgalteria.ru/article/n115089+&cd=3&hl=ru&ct=clnk&gl=ru.
2. Иноземцева Ю.А. Международный учет основных средств (базовые правила определения первоначальной стоимости, амортизации, выбытия ОС по МСФО). URL: http://glavkniga.ru/elver/2015/3/1750-Mezhdunarodnij_uchet_osnovnikh_sredstv.html.
3. Куликова Л.И. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2012. № 7. С. 15-19.
4. Рабинович А. Движение к МСФО и налог на имущество. Преодолим ли барьер? URL: http://www.ipbmr.ru/?page=vestnik_2013_1_rabinovich.
5. Бетге Й. Балансоведение / пер. с нем. М.: Бухгалтерский учет, 2000. 454 с.
6. Шим Джай К., Сигел Джойл Г. Основы коммерческого бюджетирования / пер. с англ. СПб.: Азбука, 2001. 496 с.
7. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета / пер. с англ. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 1997. 496 с.
8. КасьяноваГЮ. Главная книга бухгалтера (7-е изд., перераб. и доп.). М.: АБАК, 2015. 960 с.
9. Лермонтов Ю.М. Расходы на ремонт основных средств: правильный учет в целях обложения налогом на прибыль организаций. URL: http://xn—7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/13565.
10. Петрова В.Ю. Восстановление основных средств // Бухгалтерский учет. 2013. № 12. С. 31-34.
11. Либерман К. Б у х г а л т е р с к и й у ч е т о с н о в н ы х с р е д с т в . URL: http: //xn—7sbbaj 7auwnffhk .xn--p1 ai/article/2805.
12. Семенихин В.В. Основные средства и нематериальные активы. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ГроссМедиа, 2014. 423 с.
13. Хуторов С. Ремонт арендованных основных средств: проблемы налогового учета. URL: http://xn—7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/4262.
14. Хендриксен Э.С., ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета / пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
15. Хенни ван Грюнинг. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Весь мир, 2006. 344 с.
16. Суслова Ю.А. Списание основных средств: учет и налогообложение // Бухгалтерский учет, 2014. № 9. С. 42-47.
17. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 1998. 560 с.
18. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета / пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 663 с.
19. Edwards E.O. Dépréciation and the Maintenance of Real Capital. In: Dépréciation and Replacement Policy by Meij J.L. (Ed.), Amsterdam, 1961.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Accounting Systems Adapting
ACCOUNTING FOR COST OF FIXED ASSETS REPAIR UNDER RUSSIAN ACCOUNTING STANDARDS AND IFRS
Svetlana A. KEMAEVAa% Konstantin V. KEMAEVb
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation s.kemaeva@mail.ru
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation kvk@fis.unn.ru
• Corresponding author
Article history:
Received 17 November 2015 Accepted 25 November 2015
JEL classification: M41
Keywords: cost, repair, fixed assets, overhaul, capitalization
Abstract
Importance The article discusses various types of repair of fixed assets, specifics of accounting for cost of fixed assets repair under Russian Accounting Standards and IFRS.
Objectives The target of the study is to compare the accounting treatment of costs of fixed assets repair as required by Russian regulations and IAS 16 Property, Plant and Equipment, and to consider different accounting options for material cost of fixed assets capital repair.
Methods The study rests on the comparative analysis, systematization and generalization of information. The systems approach helps describe the concepts of operating repair, capital repair and technical maintenance, and identify approaches to selecting the accounting options for costs of repair and their distribution.
Results The study defines possible options of accounting for and taxation of fixed asset maintenance and repair costs, considers types of repairs from the point of view of their accounting treatment as required by the legal documents of the Russian Federation and IFRS. We determined that the convergence of national accounting standards with international standards may change the accounting treatment of costs of fixed assets repair.
Conclusions and Relevance The existing Russian Accounting Standards have no direct rules for capitalization of costs of fixed assets repair or requirements to create reserves for these costs. Our analysis shows that the identified differences can be settled when developing accounting policies of the organization, paying attention to the provisions of accounting, taxation and IAS 16 Property, Plant and Equipment.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Akin'shina I.M. Remont imushchestva po pravilam MSFO [Repair of assets according to IFRS rules]. Available at: http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:uhAG1XH3ejsJ:www.buhgalteria.ru /article/n115089+&cd=3&hl=ru&ct=clnk&gl=ru. (In Russ.)
2. Inozemtseva Yu.A. Mezhdunarodnyi uchet osnovnykh sredstv (bazovye pravila opredeleniya pervonachal'noi stoimosti, amortizatsii, vybytiya OS po MSFO) [International accounting for fixed assets (basic rules for determining initial cost, depreciation, and disposal of fixed asset under IFRS)]. Available at: http://glavkniga.ru/elver/2015/3/1750-Mezhdunarodnij_uchet_osnovnikh_sredstv.html. (In Russ.)
3. Kulikova L.I. Osnovnye sredstva: priznanie i otsenka v sootvetstvii s MSFO [Fixed assets: recognition and measurement in accordance with IFRS]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2012, no. 7, pp. 15-19.
4. Rabinovich A. Dvizhenie k MSFO i nalog na imushchestvo. Preodolim li bar'er? [Moving to IFRS and the property tax. Is it possible to overcome the barrier?]. Available at: http://www.ipbmr.ru/? page=vestnik_2013_1_rabinovich. (In Russ.)
5. Baetge J. Balansovedenie [Bilanzen]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2000, 454 p.
6. Shim J.K., Siegel J.G. Osnovy kommercheskogo byudzhetirovaniya [Budgeting Basics and Beyond]. St. Petersburg, Azbuka Publ., 2001, 496 p.
7. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Printsipy bukhgalterskogo ucheta [Principles of Accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1997, 496 p.
8. Kas'yanova G.Yu. Glavnaya kniga bukhgaltera [General ledger]. Moscow, ABAK Publ., 2015, 960 p.
9. Lermontov Yu.M. Raskhody na remont osnovnykh sredstv: pravil'nyi uchet v tselyakh oblozheniya nalogom na pribyl' organizatsii [Cost of fixed assets' repair: proper accounting for the purpose of corporate income tax assessment]. Available at: http://xn—7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/13565. (In Russ.)
10. Petrova V.Yu. Vosstanovlenie osnovnykh sredstv [Fixed assets recovery]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2013, no. 12, pp. 31-34.
11. Lieberman K. Bukhgalterskii uchet osnovnykh sredstv [Fixed asset accounting]. Available at: http://xn—7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/2805. (In Russ.)
12. Semenikhin V.V. Osnovnye sredstva i nematerial'nye aktivy [Fixed assets and intangible assets]. Moscow, GrossMedia Publ., 2014, 423 p.
13. Khutorov S. Remont arendovannykh osnovnykh sredstv: problemy nalogovogo ucheta [Repairs of leased fixed assets: problems of tax accounting]. Available at: http://xn—7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/4262. (In Russ.)
14. Hendriksen E.S., Van Breda M.F. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1997, 576 p.
15. Hennie van Greuning. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti [International Financial Reporting Standards: A Practical Guide]. Moscow, Ves' mir Publ., 2006, 344 p.
16. Suslova Yu.A. Spisanie osnovnykh sredstv: uchet i nalogooblozhenie [Fixed assets disposal: accounting and taxation]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2014, no. 9, pp. 42-47.
17. Anthony R., Reese J. Uchet: situatsii iprimery [Accounting: Text and Cases]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1998, 560 p.
18. Methews M.R., Perera M.H.B. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory and Development]. Moscow, Audit, YUNITI Publ., 1999, 663 p.
19. Edwards E.O. Depreciation and the Maintenance of Real Capital. In: Depreciation and Replacement Policy by Meij J.L. (Ed.), Amsterdam, 1961.
