Формирование организационно-экономической среды снижения рисков налогового консультирования Текст научной статьи по специальности «Право»



Зю^оссюёа Жашалья сАлеёшшд^юёш^, 3)еш1со4 Жишклай Жиюклае&им

стшветьяшмого4(ш> ммсульти^оётшя

Рассмотрены возможные методы снижения рисков профессиональной деятельности налогового консультанта, к которым отнесено правильное составление договора на оказание консалтинговой услуги, а также необходимость страхования ответственности консультанта и клиента от возможных ошибок применения рекомендаций по уменьшению налоговых издержек хозяйствующего субъекта.

Договор; содержание пунктов договора; ответственность за разработанные рекомендации; налоговые риски; страхование деятельности налогового консультанта; страховой договор; страховой тариф.

Снижение рисков налогового консультирования в настоящее время является достаточно серьезной проблемой, так как отсутствует специальный механизм, регламентирующий взаимоотношения между налоговым консультантом и клиентом, а также между консультантом и налоговыми органами.

Для того чтобы разработать предложения по снижению налоговых рисков в деятельности налоговых консультантов, необходимо отметить, что ощутимыми для налоговых консультантов являются риски, связанные непосредственно с финансовой стороной их деятельности, а так же с их имиджем (репутацией).

Во-первых, отметим, что в настоящее время ответственность налогового консультанта за причинение ущерба клиенту через применение к нему налоговых санкций со стороны государства специального регулирования в законодательстве не имеет. Консультанты решают вопрос о своей ответственности исключительно в договоре об оказании консультационных услуг. Соответственно, основным документом, регламентирующим взаимоотношения налогового консультанта и клиента, является договор.

Можно смело утверждать, что правильное применение договора является одним из основных и наиболее значимых инструментов минимизации как налоговых рисков клиента, так и консультанта.

В связи с этим для того, чтобы найти наиболее приемлемый вариант снижения налоговых рисков в деятельности налоговых консультантов, используя договор как инструмент минимизации этих рисков, необходимо целенаправленно рассмотреть структуру договора.

1. Преамбула. Это вводная часть, включающая следующие элементы: наименование и номер договора; дата заключения договора; наименование сторон; условные обозначения сторон по договору; точное указание должности, фамилии, отчества представителя стороны, подписывающего договор, наименование документа, подтверждающего его полномочия.

Нормативные правовые акты, действующие в настоящее время на территории Российской Федерации, не содержат требования о включении наименования договора в его текст. В то же время практика работы с договорами показывает, что именно наименование позволяет составить первое впечатление о содержании договора и сосредоточиться на существенных условиях и нюансах для данного вида договора. Кроме того, наименование позволяет классифицировать договоры организации с учетом потребностей внутренних пользователей и выступает подтверждением заявленных организацией профильных видов деятельности в целях бухгалтерского и налогового учета. Однако наименование договора должно отражать

О

о

о

ер

О

(йХц

суть договорных отношений и включать информацию, исключающую возможность введения в заблуждение заинтересованных лиц о фактическом содержании сделки.

Необходимо обратить внимание на следующий нюанс: если стороны договора подписывают его в разное время, он считается заключенным с момента подписания его последней стороной. Дата заключения договора, проставляемая, как правило, по тексту после наименования и номера договора, и дата подписания договора контрагентом должны совпадать.

Место заключения договора (город или иной населенный пункт), вследствие многообразия нормативно-правовых актов совместного ведения Российской Федерацией и ее субъектов, особенностей локальных нормативных актов в определенных регионах Российской Федерации, становится значимым элементом договора при возникновении правоприменительных противоречий, в том числе обычаев делового оборота, определения подсудности спора, уточнения сроков, определенных указанием на событие, цены договора и т.д.

Наименование сторон в договоре приводится в полном (фирменном) виде либо сокращенном, определенном учредительными документами каждой стороны, содержащей указание на ее организационно-правовую форму. Если в качестве участника договорных отношений выступает физическое лицо, необходимо указать фамилию, имя, отчество без использования общепринятых сокращений (инициалов), так как в соответствии с требованиями ГК РФ гражданин должен приобретать и осуществлять права и обязанности под своим именем, включающим фамилию и собственное имя, а также отчество, если иное не вытекает из закона или национального обычая. Гражданин может использовать псевдоним (вымышленное имя) исключительно в случаях и в порядке, прямо предусмотренных законом. Кроме этого, необходимо внести данные документа, удостоверяющего личность, и определить статус физического лица: гражданин Российской Федерации или иностранный гражданин, так как федеральными законами могут быть установлены дополнительные требования к оформлению договорных отношений с иностранными гражданами и лицами без гражданства (например, трудовые правоотношения). ч

Выполнение данного требования законодательства необходимо для индивидуализации юридического или физического лица среди других участников гражданского оборота, конкретизации субъектов договорных отношений, на законных основаниях приобретающих и осуществляющих права и обязанности, вытекающие из договора.

Условное обозначение сторон по договору (например, «Исполнитель», «Заказчик» и т.д.) позволяет избежать многократного повторения полного фирменного наименования сторон в тексте договора и облегчает восприятие сути сделки. При выборе обозначения рекомендуется использовать нормативно закрепленные наименования сторон договорных отношений. Если обозначение не закреплено (например, абонентский договор), следует ввести обозначения самостоятельно, к примеру, путем нумерации сторон (Сторона 1, Сторона 2 и т.д.). Применять их следует единообразно по всему тексту договора во избежание появления мнимой третьей стороны.

Если при заключении договора достоверность фамилии, имени, отчества представителя стороны, подписывающего договор, не очевидна из обстановки, в которой совершается оказание консалтинговой услуги, следует ознакомиться с документами, устанавливающими личность представителя, учредительными, распорядительными документами контрагента, доверенностью во избежание последствий ограничения полномочий на оказание консалтинговой услуги. В соответствии с ГК РФ в случае оказания консалтинговой услуги лицом или органом юридического лица с ограниченными договором, учредительными документами либо законом полномочиями указанные субъекты должны действовать в пределах этих ограничений. В противном случае результаты оказанной услуги могут быть признаны судом недействительной по иску лица, в интересах которого установлены ограничения. Шифровку используемых в тексте договора профессиональной лексики, многозначных терминов и двусмысленных определений надлежит конкретизировать и закрепить их содержание в рамках заключаемого договора во избежание неверной интерпретации положений договора заинтересованными третьими лицами либо при возникновении спора с контрагентом.

Ссылки на нормативные правовые акты, которыми регулируются отношения сторон, следует включить в текст договора при оформлении договорных отношений, несмотря на то что ГК РФ констатирует необходимость соответствия договора императивным законодательным

нормам, действующим в момент его заключения. Данный аспект особенно актуален для организаций и физических лиц, оказывающих консалтинговые услуги в области налогообложения. Подтверждение права на осуществление консалтинговых услуг в области налогообложения ссылкой на положение соответствующего нормативного правового акта ограничит рамки полномочий сторон, не охваченных текстом договора, и снизит риск предъявления претензий со стороны контролирующих органов в отношении результатов конкретной услуги.

2. Предмет договора. Это объект гражданских прав, на который направлена согласованная воля сторон договорных отношений. К объектам гражданских прав в соответствии с ГК РФ относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Предметом договора может выступать любой из перечисленных объектов гражданских прав, за исключением прямо указанных в законе объектов, изъятых из оборота либо ограниченных к обороту, нахождение которых в обороте допускается только по специальному разрешению.

Предмет договора является существенным условием договора любого вида.

3. Права и обязанности сторон (порядок исполнения договора). В любом договоре данный пункт, как правило, самый объемный и значительно различается по видам сделок. ГК РФ [2] регламентирует наиболее принципиальные права и обязанности сторон по видам договоров. Если договор не регламентирует эти вопросы, то при разрешении споров будут действовать положения ГК РФ [2].

Данный раздел должен описать технологию оказания консалтинговой услуги, ее алгоритм. С позиции бухгалтерского и налогового учета подробно должен быть расписан порядок перехода и оформления права собственности на оказанные услуги. Поэтому в подпункте «Права» необходимо указать документы, которыми оформляется передача таких прав, дату вступления документов в силу.

Таким образом, текст договора должен четко фиксировать дату совершения операции, которая имеет значение:

1) юридическое, так как определяет переход права собственности на имущество (переход права пользования, владения и распоряжения), отчуждаемое по договору, возможность применения санкций, порядок расчетов и т.д.;

2) бухгалтерское, так как фиксирует момент признания расходов и доходов в бухгалтерском учете;

3) налоговое, поскольку определяет период признания расходов и доходов в налоговом учете.

Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Если срок исполнения обязательства определен моментом востребования, то срок исполнения становится определенным (семь дней) с момента предъявления кредитором требования об исполнении обязательства.

Разумность срока нормативно не закреплена и определяется в зависимости от характера и содержания конкретного обязательства. В случае возникновения спора между сторонами разумность срока будет определяться в судебном порядке.

Во избежание лишних дискуссий необходимо закреплять в договоре дату либо временные рамки выполнения обязательств.

Необходимо установить «место исполнения обязательств», в котором произведенное должником исполнение обязательства признается надлежащим. В данном контексте речь идет об указании места оказания услуги налоговым консультантом (офис консалтинговой организации, офис клиента и т.п.).

При отсутствии информации о месте исполнения обязательств в тексте договора, за ис-

ключением случаев прямого его указания в законе или ином правовом акте, надлежит руководствоваться нормами указанной ГК РФ, конкретизирующими место исполнения обязательств, предметом исполнения которых являются услуги консультанта.

Следует учитывать, что место исполнения, обозначенное нормативными правовыми актами, не всегда будет совпадать с интересами обеих сторон, поэтому для каждой из сторон его необходимо заранее согласовать и зафиксировать в договоре.

4. Цена договора и порядок расчетов. Несмотря на то что ГК РФ прямо не относит цену к существенным условиям (за исключением договора продажи недвижимого имущества и предприятия или аренды недвижимого имущества и предприятия), данный элемент является важной составляющей договора.

В общем случае цена договора является результатом договоренности между сторонами. Когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. При возникновении разногласий у сторон по данному вопросу они разрешаются в судебном порядке. При наличии разногласий по условию о цене и недостижении сторонами соответствующего соглашения договор считается незаключенным.

ГК РФ содержит общие положения о расчетах. Расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными денежными средствами, но с учетом нормативно закрепленных ограничений.

Гражданское законодательство относит определение порядка расчетов к ведению субъектов договорных отношений, за исключением случаев, когда порядок расчетов закреплен законом или иными правовыми актами.

Для получения гарантий «взаимовыгодного сотрудничества» довольно часто в договоре предусматривается авансирование сделки. Учитывая сложившиеся обычаи делового оборота, можно определить сумму аванса в 50% от цены договора.

ГК РФ устанавливает основные способы обеспечения исполнения обязательств: неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия, задаток.

В текст договора целесообразно включить положения о неустойке и задатке с учетом норм, закрепленных в ГК РФ, так как действительность соглашения о неустойке или задатке подтверждается простой письменной формой.

Соглашение о залоге, поручительстве, банковской гарантии необходимо оформить отдельным документом также с учетом норм, закрепленных в ГК РФ.

Неустойка воплощается в форме штрафа или пени. Договорная неустойка устанавливается исключительно соглашением сторон. К применению рекомендуется использование неустойки в виде установления пени в процентном отношении к цене договора за каждый день просрочки. Учитывая сложившиеся обычаи делового оборота, можно установить размер пени в 0,5% за каждый день просрочки.

5. Дополнительные условия договора. Они включают следующие сведения: порядок сдачи (передачи) - приемки работ, услуг, товаров (порядок действий, их последовательность и сроки); срок действия договора; ответственность сторон; основания и порядок расторжения договора; условия о конфиденциальности информации по договору; порядок разрешения споров между сторонами по договору.

Максимальные (предельные) сроки действия договоров определенных видов могут устанавливать законы. В остальных случаях стороны вправе самостоятельно установить срок действия договора. Вместе с тем законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств, установленных договором. Это означает, что за пределами срока договорные обязательства в данном случае не должны исполняться, что кредитор вправе отказаться от принятия их исполнения.

Несмотря на то что окончание срока действия договора не освобождает стороны от ответственности за его нарушение, необходимо обозначить срок действия договора, например, как срок «до полного исполнения сторонами обязательств».

Ответственность сторон (санкции). В данном пункте стороны отражают условия согласования или прямого применения возможных штрафных санкций и иной ответственности за неисполнение, ненадлежащее исполнение условий договора (несвоевременные передача материальных ценностей, проведение расчетов, представление сопроводительных документов) и т.д. В зависимости от договоренности сторон эти положения могут быть изложены как подробно, так и в общих чертах с отсылкой к действующему законодательству. Для налогового консультанта является целесообразным рассмотреть этот пункт как можно детальней для того, чтобы снизить уровень возможных налоговых рисков.

Так, одни налоговые консультанты вообще исключают из договора возможность всякой имущественной ответственности по возмещению каких-либо убытков клиенту, который воспользовался консультацией, но был оштрафован налоговым органом. Другие ограничивают ответственность размером уплаченного консультанту вознаграждения или иной оговоренной суммой. Некоторые предлагают вместо возмещения убытков бесплатное или льготное сопровождение налогового спора, а кто-то оставляет данный вопрос не урегулированным', полагаясь на правосудие и общие нормы о гражданской ответственности за некачественное оказание услуги. Следует отметить, что не встречаются на практике консультанты, принимающие на себя обязанность полностью возместить клиенту убытки в виде налоговых недоимок, штрафов и пеней, которые возникнут у него вследствие внедрения разработанных консультантом советов (рекомендаций, проектов и т.д.).

Ответственность сторон заключается в обязанности того, кто нарушит договор, испытывать неблагоприятные последствия.

Ответственность за нарушение обязательств регламентируется нормами ГК РФ. Часть норм носит диспозитивный характер. ГК РФ устанавливает право сторон предусмотреть в договоре следующие случаи: когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки. «

При изложении этой статьи сторонам надлежит четко обозначить момент возникновения предусматриваемых санкций.

Расторжение договора - один из способов прекращения обязательств. Обязательства прекращаются полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

По общему правилу договор может быть расторгнут только по взаимному соглашению сторон. При этом соглашение о расторжении договора должно соответствовать форме договора. А вот по требованию одной из сторон расторжение договора допускается только в случаях прямого указания оснований расторжения в законе или договоре, что следует учитывать при оформлении договорных отношений.

Условия о конфиденциальности информации по договору конкретизируют сведения, не подлежащие разглашению сторонами. Условия отнесения информации к сведениям, составляющим коммерческую тайну, обязательность соблюдения конфиденциальности такой информации, а также ответственность за ее разглашение устанавливаются федеральными законами. Право на отнесение информации к информации, составляющей коммерческую тайну, и на определение перечня и состава такой информации принадлежит обладателю такой информации с учетом положений Федерального закона, поэтому участник договорных отношений по своему усмотрению устанавливает конфиденциальность тех или иных положений договора.

Форс-мажор. В отдельных случаях обязательства по договору не могут быть выполнены одной из сторон, поскольку этому помешали обстоятельства, которые не зависели и не могли зависеть от ее воли. Подобные события принято называть обстоятельствами непреодолимой силы, или форс-мажором: это чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства, например стихийное бедствие (наводнение, землетрясение), общественные явления (военные действия) и др. К таковым не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения обязательств товаров, отсутствие у должника денежных средств и т.д.

Споры между сторонами, как правило, разрешаются в соответствии с законодательством

Российской Федерации в арбитражном порядке независимо от того, предусмотрено данное условие в договоре или нет. Однако стороны могут установить договорную подсудность, т.е. выбрать, какой конкретно суд будет при необходимости разрешать их разногласия.

Существуют и иные пути, например, можно закрепить в договоре обязанность сторон в случае возникновения споров разрешать их в третейском суде, создаваемом самими сторонами, и принимать решения этого суда в качестве обязательных к исполнению.

6. Прочие условия (заключительные положения).

К прочим условиям договора можно отнести:

- условия о согласовании связи между сторонами;

- результаты преддоговорной работы после подписания договора;

- количество экземпляров договора;

- порядок исправлений по тексту договора;

- оформление дополнений и изменений к предмету договора.

Несмотря на то что перечисленные элементы не относятся к существенным условиям, исходя из положений ГК РФ, они также являются составляющими надежности договора.

1. Адреса, реквизиты и подписи сторон.

К реквизитам представителей сторон относятся:

- наименование организации, идентификационный номер налогоплательщика, код причины постановки на учет;

- юридический адрес предприятия;

- местонахождение (почтовые реквизиты);

- банковские реквизиты (номер расчетного счета, учреждение банка, корреспондентский счет банка, БИК);

- коды ОКПО, ОКОНХ организации;

- подписи представителей сторон;

- дата подписания договора представителями сторон;

- оттиски печатей организаций.

Данный пункт договора, имеющий, казалось бы, формальное значение, по существу определяет два важнейших условия. Первое - правомочность подписей представителей сторон сделки, о чем говорилось в преамбуле. Второе - достоверность и полнота указываемых реквизитов. Это необходимо для безошибочного перевода средств одной стороной договора и составления соответствующих документов другой.

Во-вторых, риск ответственности налогового консультанта за ущерб вследствие неосторожности или на ином законном основании должен быть защищен договором страхования ответственности специалиста (добровольное или обязательное).

Сущность договора страхования - обеспечить экономические гарантии клиента от ошибочных или недобросовестных действий консультанта.

Целями правового института страхования ответственности консультантов является, в первую очередь, обеспечение возможности полного возмещения клиенту, обратившемуся к консультанту за консультацией, причиненных ему в результате оказания консультационной услуги убытков.

Кроме того, страхование ответственности консультантов направлено на защиту интересов самого консультанта-страхователя, поскольку должно облегчить ему бремя возможной имущественной ответственности. Ущерб, причиненный консультантом, возмещается только в размере страховой суммы. Если же этот ущерб превысил ее, то взыскание убытков в соответствии с гражданским законодательством обращается на имущество консультанта.

Поэтому консультант должен быть заинтересован в увеличении своей страховой суммы. Это позволит ему в большей части возместить причиненный клиенту (заказчику) ущерб.

Страхование профессиональной ответственности консультанта перед клиентом (заказчиком) теоретически правомерно и целесообразно. Эта мера призвана охранять интересы как клиентов, так и консультантов, материально обеспечивая такие иски и одновременно позволяя консультанту, принужденному возместить ущерб, сохранить профессиональную независимость. Поэтому при оказании консультационных услуг консультанты и иные лица обязаны осуществлять страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности.

Страховой тариф по договору обязательного страхования ответственности может определяться страховщиками в зависимости:

1) от стажа осуществления консультационной деятельности консультанта;

2) от количества предыдущих страховых случаев;

3) от иных влияющих на степень риска причинения ущерба обстоятельств.

Контроль за осуществлением своими членами обязательного страхования ответственности проводится саморегулируемой организацией консультантов, которая вправе устанавливать дополнительные, не противоречащие законодательству РФ требования к договорам обязательного страхования ответственности, заключаемым членами такой саморегулируемой организации консультантов. В целях обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации консультантов перед заказчиком и (или) третьими лицами саморегулируемая организация консультантов обязана предъявлять к своим членам требование об использовании следующих видов обеспечения такой ответственности:

1) договор обязательного страхования ответственности консультантов (консультационной фирмы);

2) формирование компенсационного фонда саморегулируемой организации консультантов, в который каждым ее членом должен быть внесен обязательный взнос.

Литература

[1 ] Налоговый кодекс Российской Федерации,

[2] Гражданский кодекс Российской Федерации.

[3] Налоговое консультирование: Учеб. пособие / Д.Г. Черник, Л.С. Кирина, В.В. Балакин; науч. ред. Д.Г. Черник. - М.: Экономика, 2009.