CC BY
118
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
УДК 338.2
ФОРМИРОВАНИЕ И УЧЕТ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ
Н. Н. ПАРАСОЦКАЯ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: nataly@mmti. ru А. С. ПОСТНОВ,
студент E-mail: x4d3@yandex. ru Финансовый университет при Правительстве РФ
В современной экономике повышается роль интеллектуального капитала за счет возможности получения дополнительного дохода от монопольного использования объектов интеллектуальной собственности (ОИС). Ввиду совершенствования результатов научно-технического прогресса оценка, учет и налогообложение объектов ОИС усложняются. В статье рассматриваются законодательное регулирование данного вопроса, проблематика формирования первоначальной стоимости, проблемы использования интеллектуальных достижений, способы практического применения.
Ключевые слова: интеллектуальная собственность, учет и оценка, интеллектуальный капитал, нематериальный актив.
Объекты интеллектуальной собственности все чаще используются российскими компаниями. Их применение дает преимущества перед конкурентами, помогает сделать продукцию или услугу фирмы уникальными. Причем именно эти активы компаний меньше всего пострадали от всемирного экономического кризиса.
Обострение конкурентной борьбы за право доминировать на рынках способствует повышению роли интеллектуального капитала компаний за счет возможности получения дополнительного дохода от монопольного использования новых технических решений, продажи патентов, лицензий, повышения покупательского спроса на продукцию известных брендов. Примером тому служат организации, которые увеличили свой капитал не только на разработке новых технологий и продуктов, но и на продаже лицензий по всему миру: Google, Microsoft, Apple.
Неосязаемый капитал, как отмечено в работе американского ученого Ц. Грилихеса (Zvi Griliches) по использованию патентной статистики в экономических измерениях, является натуральным ненаблюдаемым показателем, повышающим рыночную стоимость бизнеса. Этот показатель зависит от многочисленных факторов, таких как: количество имеющихся патентов, объем вложений в научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки и др. Стоимость неосязаемого капитала можно определить как надбавку к вос-
становительной стоимости осязаемых активов, поскольку наличие у организации неосязаемого капитала связано с превышением ее рыночной стоимости над восстановительной стоимостью осязаемых активов1.
В современной зарубежной литературе общие методологические вопросы, посвященные проблеме учета интеллектуальной собственности, описаны в трудах ученых-экономистов: X. Андерсона, Р. Энтони и Дж. Рис, Д. Колдуэлла. Из отечественных авторов особый интерес представляют работы ученых С. А. Николаевой и Л. 3. Шнейдмана.
В рамках развития законодательства об интеллектуальной собственности с 01.01.2008 вступила в силу четвертая часть Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), определившая правовую природу объектов интеллектуальной собственности. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ (14/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н, утратило силу. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 г. правила учета объектов нематериальных активов стали регламентироваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ (14/2007) (далее — ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
Кроме того, с 01.01.2009 вступили в силу следующие положения по бухгалтерскому учету:
— «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н;
— «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н;
— «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
Внесены поправки, связанные с начислением амортизации, в Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
1 ГрилихесЦ. Patent Statistics as Economic Indicators: A Survey // Journal of Economic Literature. Vol. XXYIII. December 1990. С. 1661—1707.
Но как показывает практика, в этих документах не учтены все нюансы работы с ОИС. Например, возникают проблемы, связанные с формированием первоначальной стоимости и учетом ОИС.
В первую очередь необходимо разобраться, что же относится к ОИС. В соответствии со ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:
— произведения науки, литературы и искусства;
— программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);
— базы данных;
— исполнения;
— фонограммы;
— сообщение в эфир или по кабелю радио-или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
— изобретения;
— полезные модели;
— промышленные образцы;
— селекционные достижения;
— топологии интегральных микросхем;
— секреты производства (ноу-хау);
— фирменные наименования;
— товарные знаки и знаки обслуживания;
— наименования мест происхождения товаров;
— коммерческие обозначения.
Наличие исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации у юридического лица позволяет ему распоряжаться интеллектуальной собственностью по своему усмотрению, т. е. использовать для извлечения дохода или передавать исключительные права третьим лицам.
С точки зрения бухгалтерского учета ОИС относятся к нематериальным активам, учет регулируется нормами ПБУ 14/2007. Одним из условий признания интеллектуальной собственности в качестве активов организации считается отсутствие материально-вещественной (физической) структуры. В составе объектов интеллектуальной собственности учитывается также деловая
репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (п. 4 ПБУ 14/2007).
Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ (НК РФ) результаты интеллектуальной деятельности и иные ОИС (исключительные права на них) также относятся к нематериальным активам. Условиями их признания являются использование в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 мес.). Кроме этого, необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование нематериального актива и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, договоры уступки).
Процесс формирования интеллектуальной собственности с точки зрения бухгалтерского учета заключается в определении первоначальной стоимости ОИС. Фактическая (первоначальная) стоимость объектов может варьироваться в зависимости от способа поступления ОИС в организацию. Объекты интеллектуальной собственности могут поступать в организацию по следующим направлениям:
— за плату;
— путем создания в организации;
— путем внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;
— по договору дарения (безвозмездно);
— по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.
Согласно пп. 11—15 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива определяется следующим образом:
— внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации — признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации;
— принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципальное имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество — определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования;
— полученного организацией по договору дарения — определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки.
— приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, — определяется исходя из стоимости объектов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость объектов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость объектов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные ОИС.
Строгая обоснованная оценка стоимости ноу-хау, товарного знака, базы данных остается достаточно сложным процессом. Это связано в первую очередь с недостатком объективной информации о состоянии конъюнктуры соответствующих сегментов рынка, а также сложностью прогнозирования конкурентоспособности объекта и моделирования его жизненного цикла.
Традиционно при определении стоимости и принятия к учету ОИС в международной практике применяются следующие подходы: затратный, сравнительный (рыночный) и доходный2.
2 Поленова С. Н., Маслакова И. И. Бухгалтерский учет интеллектуальной собственности. ИТК «Дашков и К°», 2011.
Методика оценки интеллектуальной собственности
затратный подход
сравнительным (рыночный) подход
доходный
ПОДХОД
метод начальных затрат метод восстановительной стоимости метод замещения
метод сравнения продаж
метод стоимости приобретения
метод прямой капитализации метод
дисконтирования денежных потоков метод преимущества в прибыли метод выигрыша в себестоимости метод освобождения от роялти
Затратный подход. Суть затратного подхода заключается в расчете величины всех фактических затрат на воспроизводство ОИС. Этот подход целесообразно применять при возможности восстановления или возмещения объекта оценки. С помощью затратного подхода определяется цена ОИС, продажа ниже которой является невыгодной. В российских стандартах бухгалтерского учета объект интеллектуальной собственности принимается к бухгалтерскому учету и отражается в финансовой отчетности, исходя именно из этого подхода (пп. 8, 9 ПБУ 14/2007).
Основными методами затратного подхода являются:
— метод начальных затрат. Этот метод основан на определении стоимости исходя из расходов на создание, правовую охрану, приобретение и использование интеллектуальной собственности с учетом износа;
— метод восстановительной стоимости (стоимости восстановления). В основе этого метода лежит стоимость, основанная на затратах для создания точно такого же объекта интеллектуальной собственности;
— метод замещения. По этому методу стоимость объекта интеллектуальной собственности определяется из расчета цены, которую нужно заплатить, чтобы получить точно такой же объект интеллектуальной собственности.
Сравнительный (рыночный) подход. Стоимость объекта интеллектуальной собственности определяется исходя из стоимости продажи аналогичных объектов интеллектуальной собственности. Авторы отмечают, что в связи с достаточно узкой базой сравнения, а также из-за закрытой информации о результатах проведенных оценок использование сравнительного (рыночного) подхода в российских условиях затруднено.
Основными методами сравнительного (рыночного) подхода являются:
— метод сравнения продаж;
— метод стоимости приобретения. Доходный подход. Этот метод основан на определении ожидаемых доходов от объекта интеллектуальной собственности. Стоимость интеллектуальной
собственности определяется исходя из того дохода, который может быть получен покупателем в будущем в процессе использования объекта интеллектуальной собственности в своей хозяйственной деятельности. Необходимо отметить, что на практике методы доходного подхода часто используются в оценке и экономическом анализе ОИС, поскольку они наиболее применимы в отношении абсолютного большинства видов интеллектуальной собственности.
Этими методами доходного подхода являются:
—метод прямой капитализации. При использовании этого метода предполагается, что все доходы компании будут относительно постоянными. С помощью этого метода определяется «ставка капитализации» — коэффициент, который учитывает чистую прибыль от использования объекта интеллектуальной собственности и возмещение расходов по приобретению этого объекта;
—метод дисконтирования денежных потоков. Стоимость интеллектуальной собственности определяется как суммарная текущая стоимость денежных потоков, которые в будущем поступят в организацию в процессе использования ОИС;
— метод преимущества в прибыли. Стоимость интеллектуальной собственности рассчитывается исходя из того преимущества, которым обладает предприятие, по сравнению с пред-
приятием, у которого нет такого объекта. Также можно определять преимущество в прибыли в рамках одного предприятия, сравнивая производство продукции до и после приобретения объекта интеллектуальной собственности;
— метод выигрыша в себестомости. Стоимость оцениваемого объекта интеллектуальной собственности определяется исходя из возможного сокращения затрат на производство продукции при использовании в своей деятельности ОИС;
— метод освобождения от роялти. При использовании этого метода определяется предполагаемое вознаграждение (роялти), как если бы оцениваемый объект интеллектуальной собственности принадлежал организации на основе лицензионного договора.
Целесообразность применения того или иного метода в рамках конкретного подхода напрямую зависит от того, какой ОИС оценивается. Применимость подходов к оценке различных типов рассмотрена в монографии Г. Смита и Р. Парра3.
Организация, которая обладает исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, вправе использовать его любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ). Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с передачей прав на ОИС, зависит от вида договора, заключенного между правообладателем и пользователем.
В российской практике наиболее распространенными формами передачи другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности являются: договор об отчуждении объекта, коммерческой концессии, авторского заказа, лицензионное соглашение или договор о создании по заказу программы для ЭВМ и базы данных. Стороны, порядок заключения и существенные условия оформления этих видов документов регулируются положениями четвертой части ГК РФ.
По статистике для большинства отечественных компаний защита и охрана объектов интеллектуальной собственности связаны со значительными издержками. Нередко руково-
3 Smith G., Parr R. Valuation of Intellectual Property and Intangible Assets, Third Edition, New York 2000.
дители задаются вопросом, превысят ли доходы от использования изобретения затраты, которые понесет организация при его покупке или разработке. Также нередко возникают судебные разбирательства, в которых налоговые органы предъявляют претензии к расходам на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки и на приобретение ОИС. Исключить такие конфликты помогает правильное оформление договоров, связанных с защитой и передачей особых интеллектуальных прав, которые подлежат обязательной регистрации в Роспатенте. Несоблюдение данного требования может привести к тому, что представители налогового органа посчитают затраты компании документально не подтвержденными и не соответствующими критериям ст. 252 НК РФ.
Учетная политика в части ОИС должна определять как минимум следующие положения4:
— способы оценки данных объектов, приобретенных за плату;
— порядок последующей оценки ОИС в части их переоценки и обесценения;
— порядок проведения инвентаризации интеллектуальной собственности компании и отражения их результатов в бухгалтерском учете;
— формы первичной документации по учету наличия и движения нематериальных активов и порядок ее оформления;
— формы регистров для аналитического учета.
Объекты интеллектуальной собственности учитываются с помощью карточки унифицированной формы № НМА-1, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а. Она заводится в бухгалтерии на каждый приобретенный объект. Основанием для ее заполнения являются документы, подтверждающие права организации на нематериальные активы, в том числе перечисленные выше договоры. Иные формы первичных документов по движению нематериальных активов не утверждены, поэтому каждая организация должна самостоятельно разработать документы в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
4 Гончаренко Л. П., Конов Ю. П. Цена интеллектуальной собственности: учеб. для вузов. М.: Альфа-Пресс, 2010.
Налогообложение. Для расчета налога на прибыль (п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ) объектами ОИС признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности, которые используются организацией для извлечения дохода.
Все результаты интеллектуальной деятельности признаются амортизируемым имуществом, но расчет суммы амортизационных отчислений необходимо провести только в том случае, если определение срока полезного использования ОИС является возможным. В связи с недавним изменением законодательства перестала действовать норма, когда к амортизируемым объектам относились только те активы, стоимость которых была более 20 000 руб.
В статьи 256, 257 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» были внесены изменения, которые вступили в силу 01.01.2011. Эти поправки установили повышение границы для амортизируемого имущества с 20 000 до 40 000 руб.
Что касается налога на добавленную стоимость, то согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории России исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Словом, интеллектуальную собственность компании следует рассматривать как набор
ключевых активов (нематериальных), которые существенно повышают стоимость предприятия. В настоящее время вопросы стратегии развития предприятий выходят на первый план. Немаловажное значение имеет определение места и роли ОИС в общей политике фирмы. Поэтому одна из важных задач предприятий — разработка собственной патентной стратегии, которая не только позволит максимально использовать все интеллектуальные ресурсы для получения дополнительного дохода от использования ОИС, но и минимизирует излишние материальные и моральные траты. Конечно, наличие интеллектуальной собственности потребует от специалистов особого труда по разработке документов, которые не утверждены законодательством, процедур учета и защиты такого имущества компании. Но именно прогрессивные разработки способны дать фирме новое развитие и исключительное положение на рынке.
Список литературы:
1. Гончаренко Л. П., КоновЮ. П. Цена интеллектуальной собственности: учебник для вузов. М.: Альфа-Пресс, 2010.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-Ф3.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Поленова С. Н., Маслакова И. И. Бухгалтерский учет интеллектуальной собственности. ИТК «Дашков и К°», 2011.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ (14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
6. Griliches Z. Patent Statistics as Economic Indicators: A Survey // Journal of Economic Literature. Vol. XXYIII. December 1990. С. 1661—1707.
7. Smith G., Parr R. Valuation of Intellectual Property and Intangible Assets, Third Edition, New York 2000.
