CC BY
632
Нематериальные активы и объекты интеллектуальной собственности
А.С. Паламарчук
профессор Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, доктор экономических наук (г. Москва)
Александр Семенович Паламарчук, (495) 958-2512
Правовые основы нематериальных активов и объектов интеллектуальной собственности
Произошедшее за последнее время существенное изменение правовой и экономической системы Российской Федерации повлекло за собой изменение целого ряда экономических и правовых понятий и категорий, к числу которых относятся нематериальные активы (НМА) и объекты интеллектуальной собственности (ОИС). За прошедшее десятилетие во всех сферах мировой экономики значительно возросла значимость НМА и важнейшей их составляющей - ОИС. Это обусловливается рядом факторов долговременного и перспективного характера.
Во-первых, происходит значительный абсолютный рост рыночной стоимости НМА, в том числе ОИС, и увеличение убытков владельцев от нарушения их прав.
Во-вторых, имеет место возрастание НМА в общей стоимости всего имущества собственников. В России доля НМА в общем объеме активов предприятий составляет около одного процента.
В-третьих, мировая практика свидетельствует о том, что продукция становится все более наукоемкой и товары, работы, которые производятся на базе ОИС, - более конкурентоспособными, а это - важнейшая задача современного бизнеса.
В-четвертых, важность ОИС подтверждается Всемирной организацией интеллектуальной собственности - ВОИС (специализированное подразделение Организации Объединенных Наций). Данные свидетельствуют о том, что уровень жизни населения,
например, в Японии, в значительной степени обусловливается большим удельным весом ОИС в стоимости имущества предприятий и организаций.
Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ), определяя виды объектов гражданских прав (ст. 128) относит к ним не только вещи, имеющие натурально-вещественную форму, включая деньги и ценные бумаги, работы и услуги, но и имущественные права, информацию, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность).
В соответствии со статьей 138 ГК РФ интеллектуальной собственностью «признается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполненных работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.)».
Следует обратить внимание на то, что ГК РФ выделяет традиционные ОИС из средств индивидуализации, обеспечивая этим объектам отличие от других подобных средств, указывает на источник их происхождения. Результаты интеллектуальной деятельности и интеллектуальная собственность (исключительное право на такие результаты) - разные понятия.
Следует знать, что традиционные объекты (полезные промышленные образцы, изобретения и другие объекты) со временем теряют новизну и актуальность, морально и физически стареют, обесцениваются, а средства индивидуализации, успешно
функционирующих организаций, которые не связаны с конкретными технологическими процессами, системами организации производства и т. п., год от года растут в цене, обеспечивая рекламу организаций, рост конкурентоспособности и возможности освоения новых рынков и новых видов продукции. По сути, предметы их правового регулирования имеют одну правовую природу, ибо являются продуктами интеллектуальной деятельности.
В соответствии с существующими нормативными правовыми актами к НМА относятся объекты, которые:
• обладают стоимостью, как всякий товар;
• используются в хозяйственной деятельности (и это должно быть документально подтверждено);
• используются свыше 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он более 12 месяцев;
• приносят доход или способствуют его получению;
• не имеют натурально-вещественного (физического) содержания.
Согласно статье 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг предприятий и информационных систем, которым предоставляется правовая охрана, являются:
• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем (ИМС);
• исключительное право патентообладателя на товарный знак, знак обслуживания, наименования мест происхождения товаров и фирменное наименование, коммерческие обозначения;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результаты интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации, выраженные в этой вещи.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 14/2007 [3] к НМА относятся:
• научно-исследовательские, опытноконструкторские (НИОКР) и технологические работы, не давшие положительного результата;
• не законченные и не оформленные в установленном порядке НИОКР, то есть не имеющие акта сдачи-приемки выполненных работ;
• финансовые вложения;
• организационные расходы;
• интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Как уже отмечалось, важнейшей и составной частью НМА являются ОИС, которые на основании действующих нормативных правовых актов можно классифицировать следующим образом:
Объекты интеллектуальной собственности:
• промышленная собственность;
• авторское право;
• смежное право;
• право на коммерческую тайну.
В соответствии с Федеральным законом от 23 июня1998 года № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» ОИС является товаром и должен обладать рядом особенностей, в частности:
• должен быть зафиксирован на материальных носителях, то есть его можно представить и воспроизвести;
• не должен менять своего физического состояния, то есть этот товар может
стареть морально, но не может стареть физически;
• должен быть ограничен определенным сроком действия;
• иметь особенности документального оформления ввиду наличия трех субъектов прав: автора, владельца и покупателя;
• право на ОИС носит абсолютный характер, то есть действует против любого лица, желающего воспользоваться ОИС без разрешения собственника;
• право на ОИС обладает возможностью неограниченного распространения, тиражирования;
• право на ОИС может быть ограничено территорией;
• ОИС присущи нематериалоемкость и секретность.
Одной из характерных особенностей ОИС является не понятие собственности как таковое, а понятие права собственности, то есть не ресурс (актив) сам по себе является собственностью, а целый комплекс прав («пучек или доля прав») на использование актива - вот что составляет собственность.
Право на объекты промышленной собственности (изобретения, открытия, товарные знаки, рационализаторские предложения, промышленные образцы, опытные образцы, полезные модели, знаки обслуживания, наименование мест происхождения товаров, программы для ЭВМ, базы данных, топологии ИМС, формулы, расчеты и многое другое) - это право владельца, подтвержденное охранным документом в виде патента или свидетельства на исключительное использование объекта промышленной собственности. Иными словами, наличие патента предусматривает монополию его владельца и запрет на использование его другими лицами.
Право на изобретение, промышленный образец, полезную модель охраняется в соответствии с Патентным законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 года № 3517-1 (далее - Закон № 3517-1). При этом статья 3 этого Закона устанавливает
сроки действия патентов и свидетельств: патент на изобретение - в течение 10 лет, свидетельство на полезную модель - в течение 5 лет с даты поступления заявки в патентное ведомство.
На основании патента (свидетельства) права возникают у лица, создавшего ОИС собственными силами или путем привлечения сторонних организаций. Патентообладатель вправе уступить патент любому физическому или юридическому лицу. Согласие патентообладателя на использование ОИС третьими лицами оформляется гражданско-правовыми договорами: о передаче исключительных прав или предоставлении лицензии (исключительной, неисключительной) на использование ОИС (п. 6 ст. 10 указанного Закона). Договоры о передаче прав и лицензионные договоры регистрируются в патентном ведомстве. Без этой регистрации они считаются недействительными.
В соответствии с лицензионным договором патентообладатель (лицензиар) предоставляет право на использование охраняемого ОИС в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний в соответствии с договором обязуется вносить предусмотренные лицензионные платежи и выполнять обязательства, оговоренные в договоре.
Статья 13 Закона № 3517-1 различает исключительную и неисключительную лицензии1. По исключительной лицензии лицензиату передается исключительное право на использование в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиатом права на его использование в части, не передаваемой лицензиату.
По неисключительной лицензии лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование объекта промышленной собственности, сохраняет за собой все права, оговоренные патентом, в том числе на предоставление лицензий третьим лицам.
В международной практике торговли используются следующие виды лицензионных договоров:
1 Лицензия (лат. НовпИа - позволение) - документ, дающий право определять размер вознаграждения от результата ОИС.
• простая лицензия;
• полная лицензия;
• исключительная лицензия;
• сублицензия.
По договору простой лицензии лицензиар передает лицензиату право на объекты промышленной собственности и разрешает его использовать в пределах территорий, обусловленных соглашением, и на определенный срок, оставляя за собой право как самому использовать предмет соглашения в любом объеме, так и передавать аналогичные лицензии на его использование третьим лицам.
По договору полной лицензии лицензиар передает лицензиату собственность и разрешает ее использовать без каких-либо ограничений на срок действия лицензионного соглашения, полностью отказываясь от ее использования на тот же срок.
По договору исключительной лицензии лицензиар передает собственность лицензиату и разрешает ее использовать в пределах территориальных ограничений, оговоренных соглашением, и на определенный срок, отказываясь от прав продажи лицензий третьим лицам, сохраняя за собой право самому использовать предмет соглашения, если это не противоречит первоначально заключенному лицензионному соглашению.
По договору сублицензии право передает не сам лицензиар, а его контрагент -лицензиат, заключивший первоначальное лицензионное соглашение и владеющий полной или исключительной лицензией, выступая как бы агентом владельца объекта промышленной собственности.
Исключительные права в области селекционных достижений (порода животных, новый сорт растений) оформляются патентом на эти достижения в соответствии с Законом Российской Федерации от 6 августа 1993 года № 5605-1 «О селекционных достижениях». Передача прав на использование селекционного достижения осуществляется, как и на объекты промышленной собственности, между патентообладателем (лицензиаром) и другим лицом (лицензиатом) по лицензионному договору в виде исключительной или неисключительной лицензии.
Отношения, связанные с созданием и использованием объектов авторского права и смежных прав, регулируется Законом Российской Федерации от 9 июля 1993 года № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах».
Авторское право регулирует отношения, связанные с правами на литературные, драматические, музыкальные, хореографические произведения, произведения скульптуры, графики, дизайна, декоративно-прикладного и сценографического искусства, архитектуры, градостроительства, садовопаркового искусства, фотографии, карты, планы, эскизы, программы для ЭВМ.
Сфера действия смежных прав относится к правам исполнителей (музыкантов, актеров, танцоров, режиссеров, дирижеров и т. д.), организаций эфирного и кабельного вещания, передачи на радио и телевидении.
Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются. Другим лицам запрещается использование такого произведения.
Авторский договор о передаче неисключительных прав разрешает пользователю использование произведения наравне с обладателем исключительных прав и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом.
Одним из ОИС является право на коммерческую тайну, или ноу-хау. Статья 139 ГК РФ ввела термин «служебная и коммерческая тайна». Под ноу-хау, или коммерческой тайной, понимается конфиденциальная информация, которая имеет действующую или потенциальную коммерческую ценность:
• поскольку о ней неизвестно третьим лицам;
• поскольку к ней нет свободного доступа на законном основании;
• поскольку обладатель информации принимает меры для охраны ее конфиденциальности.
К служебной и коммерческой тайне относятся:
• банковские отношения, сведения о конъюнктуре рынка;
• кредиты, ссуды;
• долги, сведения о заключенных договорах;
• списки потребителей продукции и поставщиков сырья, материалов;
• формы и виды расчетов;
• цены реализации продукции различным предприятиям;
• переписка;
• структура себестоимости затрат и многое другое.
Информация, являющаяся ноу-хау, не подлежит регистрации, она охраняется путем установления запрета ее разглашения для лиц, получивших к ней доступ. Правовая форма передачи коммерческой тайны -договор о ее передаче. В отличие от лицензионного договора по договору о передаче коммерческой тайны передается сама информация, а не право на ее использование. Права на ноу-хау часто передаются в комплексе исключительных прав по договору коммерческой концессии (франчайзинг). В соответствии с франчайзинговым соглашением франчайзер, как правило владелец информации, обязуется обеспечивать юридических или физических лиц (предпринимателей), действующих в рамках оговоренной территории, своими рекламными услугами, отработанными технологиями бизнеса и т. п. За это организация (франчайзи) обязуется предоставить организации (франчайзеру) услуги в области менеджмента и маркетинга с учетом местных условий.
Для того чтобы организация могла учитывать коммерческую тайну как ОИС, необходимы следующие условия:
• использование этого актива должно приносить доход;
• срок полезного использования объекта должен превышать 12 месяцев.
Отношения, возникающие в связи с регистрацией, правовой охраной и использованием товарных знаков, знаков обслуживания и мест происхождения товаров регулируются Законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 года № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслужива-
ния и наименованиях мест происхождения товаров» (далее - Закон о товарных знаках).
Товарный знак и знак обслуживания представляют собой обозначение, которое позволяет отличать товары, работы и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров, работ и услуг других юридических или физических лиц.
17 марта 2000 года приказом Российского агентства по патентам и товарным знакам № 38 были утверждены Правила признания товарного знака общеизвестным в Российской Федерации, в соответствии с которыми товарный знак подлежит регистрации в государственном патентном ведомстве. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, владелец которого имеет исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, запрещать его использование другими лицами и уступать право пользования им. Уступка товарного знака осуществляется по договору об уступке, либо предоставляется право на использование товарного знака другому лицу на основании лицензионного договора.
Правовая охрана наименования места происхождения товара возникает на основании его регистрации. При этом наименование места происхождения товара может быть зарегистрировано одним или несколькими юридическими или физическими лицами. Если производимый конкретным лицом товар отвечает требованиям, установленным в пункте 1 статьи 30 Закона о товарных знаках, то лицо, зарегистрировавшее наименование места происхождения товара, получает право пользоваться им. Обладатель свидетельства не вправе предоставлять лицензии на пользование наименованием места происхождения товара другим лицом, что указывается в пун-те 3 статьи 40 этого закона.
В то же время право на пользование этим же наименованием места происхождения товара может быть предоставлено любому юридическому или физическому лицу, находящемуся в том же географическом районе и выпускающему товар с теми же свойствами, если он зарегистрировал пра-
во на пользование этим же наименованием места происхождения товара в установленном порядке.
Учет, оценка и амортизация нематериальных активов и объектов интеллектуальной собственности
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 14/2007 [3] при принятии к учету активов в качестве НМА необходимо единовременное выполнение ряда условий, в частности:
• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• использование в производстве для любых нужд (производственных, управленческих, организационных и т. п.);
• использование в течение срока свыше 12 месяцев;
• способность приносить экономические выгоды (доход) в настоящем и (или) будущем;
• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• возможность идентификации (выделение, отделение) организацией от другого имущества;
• не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, договор уступки, другие охранные документы и т. п.).
Существуют различные способы поступления НМА на предприятие, в организацию. Основными из них являются следующие:
• приобретение или создание НМА за счет долгосрочных инвестиций;
• поступление в счет вклада в уставный капитал инвесторов;
• безвозмездная передача от третьих лиц;
• вклад для осуществления совместной деятельности.
Приобретение юридическими или физическими лицами НМА, созданных предприятием, может осуществляться на основании следующих гражданско-правовых договоров:
• авторские договоры об использовании ОИС;
• лицензионные договоры;
• договоры о передаче ноу-хау.
При этом следует иметь в виду, что процесс приобретения НМА относится к долгосрочным инвестициям предприятия, то есть их приобретение за счет текущих затрат неправомерно.
Приобретаемые НМА являются результатом интеллектуального творчества, объектом авторского права на использование ОИС. Права возникают только в результате заключения авторского договора. Договор купли-продажи не может служить основанием для возникновения у предприятия прав, поскольку объектом такого договора являются не имущественные права, а натурально-вещественные объекты. Вещи, приобретаемые по договору купли-продажи, должны приходоваться на счета товарно-материальных ценностей, а не нематериальных активов.
Создание НМА возможно как собственными силами организации, так и путем привлечения сторонних организаций. Источником финансирования создания НМА и их приобретения являются долгосрочные инвестиции. Следует обратить особое внимание на то, что если при создании НМА используются банковские кредиты, то в балансовую стоимость не включаются проценты за пользование кредитом сверх учетных ставок, установленных Центральным банков Российской Федерации (далее -Банк России). Проценты за пользование банковским кредитом погашаются за счет собственных средств организации после ввода НМА в эксплуатацию.
Принадлежность права использования созданного ОИС и вытекающих из него имущественных прав автора и организации должна быть юридически оформлена.
В тех случаях, когда к созданию ОИС привлекается физическое лицо, которое не числится в этой организации, то с ним
предварительно заключается трудовой договор, в котором могут найти отражение и отдельные вопросы, регулирующие процесс создания НМА. В крайнем случае может заключаться дополнительное соглашение на создание конкретного ОИС, в котором оговариваются техническое задание, сроки выполнения работ, масштабы производства, финансирование и другие вопросы. Это дополнительное соглашение является неотъемлемой частью трудового договора.
В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета [10] отражение работ по созданию НМА собственными силами осуществляется на счете 90 «Продажа». В частности, на этом счете отражаются выручка и себестоимость по следующим видам деятельности:
• проектно-изыскательские, научно-исследовательские, проектно-конструкторские и технологические работы;
• предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации).
Передача НМА в уставный капитал другой организации отражается в учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) катал»). Основаниями для отражения в бухгалтерском учете поступивших средств являются учредительный договор, авторский и иные договоры о передаче имущественных прав на объекты авторского и смежного права, договоры об уступке патентов, свидетельства на объекты промышленной собственности и акты приемки-передачи. Вносимая стоимость НМА должна быть подтверждена независимым оценщиком (аудитом).
Безвозмездная передача НМА на предприятие может осуществляться как от физических, так и от юридических лиц. Первичными документами являются договоры, акт экспертной оценки с указанием рыночной стоимости, акт приемки-передачи.
В бухгалтерском учете поступившие безвозмездно НМА отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Одним из обязательных условий для безвозмездно полученных НМА является их использование при осуществлении производственной, уставной деятельности.
При этом следует обратить особое внимание на оценку НМА по рыночной стоимости на дату оприходования поступившего имущества. Оценка должна осуществляться независимым оценщиком интеллектуальной собственности, а оплата услуг компенсируется за счет чистой прибыли, так как она не связана с производственной деятельностью предприятия.
Передача НМА в качестве вклада в совместную деятельность осуществляется в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации № 68н [11]. В соответствии с пунктом 4 этого документа в бухгалтерском учете стоимость передаваемого по договору простого товарищества имущества, не списывается с самостоятельного баланса участника, а отражается на балансе, как краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения, в зависимости от срока, на который заключен договор о совместной деятельности. Передача имущества в счет вкладов осуществляется по стоимости, по которой оно отражено на бухгалтерском балансе у организации-товарища на дату вступления договора в силу.
Фактом подтверждения получения имущественного вклада для организации-товарища является авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела в совместной деятельности, или первичные учетные документы о поступлении имущества (квитанция к приходному ордеру, копия накладной и т. п.).
«Деловая репутация организации», «гудвилл», «цена фирмы» и другие близкие по смыслу определения оцениваются и ставятся на баланс организации в качестве актива. При оценке деловой репутации организации как единого целого определяется разница между балансовой стоимостью имущества всех ее активов и обязательств
и покупной стоимостью (как приобретенного имущественного комплекса в целом). Причем деловая репутация может быть положительной, если предприятие куплено по цене, меньшей, чем балансовая стоимость. Формирует деловую репутацию любой организации ее предпринимательская, производственно-хозяйственная деятельность, а также деловая активность. В связи с этим бухгалтерский учет стоимости деловой репутации происходит только в момент купли-продажи организации как единого имущественного комплекса.
В тех случаях, когда объект приобретается на аукционе или вследствие участия в конкурсе, деловая репутация определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
Постановка на учет НМА осуществляется в соответствии с постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике [12], которое предусматривает применение Карточки учета нематериальных активов (форма НМА-1), поступивших в использование в организацию, для учета всех видов НМА.
Для каждого объекта заполняется одна Карточка на основании акта об оприходовании, приемке-передаче (перемещении) НМА. В Карточке приводятся наименование и краткая характеристика объекта, дата принятия и снятия с учета, сумма начисленной амортизации, стоимость объекта и другие данные. После выбытия НМА Карточка НМА-1 закрывается и хранится в организации, как того требуют действующие нормативные документы. Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект, содержащий совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Один инвентарный объект идентифицируется с другим по признаку выполняемых ими самостоятельных функций в производстве и управлении организации.
В тех случаях, когда в организации имеются отдельные виды НМА значительной стоимости, то целесообразно для каждого вида актива открывать свои субсчета ис-
ходя из принятой в организации классификации НМА. На практике применяются различные методические подходы к классификации НМА, в частности:
• по форме собственности (государственная, частная);
• по виду деятельности (НИОКР, экспериментальные исследования, проектирование, моделирование, испытание и т. п.);
• по форме авторства (коллективное, индивидуальное);
• по форме представления (монография, отчет, чертежи и т. п.);
• по срокам использования (от 1 года до 3 лет, от 3 до 5 лет и т. п.).
На предприятии могут быть приняты и другие методические подходы к классификации НМА, но выбранная классификация должна быть отражена в учетной политике предприятия.
После выбытия НМА, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд, подлежат списанию.
Основными причинами выбытия НМА являются:
• продажа или полная переуступка другим юридическим или физическим лицам;
• безвозмездная передача во временное или постоянное пользование;
• передача в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;
• использование для осуществления совместной деятельности;
• списание вследствие непригодности для дальнейшего использования.
Выбытие НМА учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». На этот счет списывают первоначальную стоимость выбывающих НМА и расходы, связанные с их выбытием, а также сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия НМА.
Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском балансе в отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы от списания НМА относятся на фи-
нансовые результаты, то есть покрываются за счет чистой прибыли организации.
Оценка нематериальных активов и объектов интеллектуальной собственности
В бухгалтерском учете и отчетности НМА отражаются по первоначальной и остаточной стоимостям. Принимаются они на учет по первоначальной стоимости. Формирование стоимости зависит от основания, по которому они поступают на баланс организации, что регламентируется разделом II ПБУ 14/2007 [3].
Если НМА приобретаются за плату, то первоначальная стоимость Sп определяется как сумма фактических расходов на приобретение:
S = S + S + S,, + S + S + S + S + S ,
п у uп k p нв пoо доп пp ’
где Sy - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
Suп - суммы, уплачиваемые организациям за информационные услуги, связанные с приобретением НМА;
Sk - суммы, уплачиваемые организациям за консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
Sp - суммы регистрационных сборов, таможенных пошлин, патентных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
Sнв - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта НМА;
Sпж - суммы вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены НМА;
Sдоп - дополнительные расходы на приведение НМА в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
Sпp - суммы прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением НМА.
Если НМА созданы организацией, то их первичная стоимость определяется как сумма фактических расходов на выполнение НИОКР.
При этом, за исключением НДС и других возмещаемых налогов, в состав фактических расходов включаются:
• материальные затраты (сырье, материалы, комплектующие, полуфабрикаты, вода, энергия и т. п.);
• затраты на оплату труда, в том числе соответствующие социальные начисления;
• услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;
• патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т. п.
В состав фактических расходов на приобретение и создание НМА не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда эти расходы непосредственно связаны с приобретением НМА. Необходимо иметь первичные документы, подтверждающие такие расходы.
Если НМА внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, то первоначальная стоимость определяется исходя из их денежной оценки, осуществленной независимым оценщиком. Еще раз уточняем, что расходы на независимую оценку должны оплачиваться за счет чистой прибыли организации, поскольку они не связаны непосредственно с производственной деятельностью.
Если НМА получены безвозмездно (по договору дарения), то их первоначальная стоимость определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Рыночную стоимость НМА определяет независимый оценщик.
Если НМА получены неденежными средствами (по бартерным договорам), то их первоначальная стоимость определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), передаваемых организацией в обмен на полученные исключительные права. При этом стоимость товаров (ценностей) устанавливается исходя из цены, по которой организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) в сравнимых обстоятельствах.
В тех случаях когда невозможно установить стоимость товаров (ценностей), величина стоимости НМА, полученных органи-
зацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА, что не исключает также услуги независимого оценщика.
Оценка НМА, стоимость приобретения которых определена в иностранной валюте, проводится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объекта по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
Первоначальная стоимость НМА погашается посредством амортизации, которой подлежат все учитываемые на балансе активы. Если от первоначальной стоимости отнять сумму начисленной амортизации, то оставшаяся часть представляет собой остаточную стоимость. На балансе предприятий НМА учитываются по остаточной стоимости.
Амортизационные отчисления по НМА и ОИС производятся с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этих объектов или списания их с бухгалтерского учета.
При принятии решения о начислении амортизации по НМА необходимо учитывать следующее:
• в организации должны иметься все необходимые документы, подтверждающие ее права на НМА. Это могут быть акты приемки выполненных НИОКР, документы передачи прав на объект ОИС (лицензионное соглашение, договор о переуступке прав и т. п.);
• НМА и ОИС используются организацией в течение более 12 месяцев, приносят доход или способствуют его получению (например, выпускаемая продукция на базе использования ОИС стала более конкурентоспособной, продается по повышенной цене, увеличился объем продаж и т. п.). Также необходимо, чтобы использование НМА и ОИС осуществлялось в рамках уставной деятельности;
• НМА не должны принадлежать к тем активам, по которым не производится начисление амортизации путем списания ее на текущие издержки.
В соответствии с ПБУ 14/2007 [3] определен порядок ежемесячного начисления амортизации по НМА одним из следующих способов:
• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• списание стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При линейном способе годовая сумма начисления амортизации определяется исходя из фактической (первоначальной) стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования объекта.
При способе уменьшаемого остатка норма амортизации начисляется не к первоначальной, а к остаточной стоимости НМА.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации осуществляется исходя из соотношения натурального показателя объема продукции (работ), предполагаемого к выпуску с использованием НМА за весь срок полезного использования объекта, и первоначальной стоимости НМА. Например, первоначальная стоимость НМА - 120 тысяч рублей, предполагаемый объем выпуска продукции за 8 лет - 300 тысяч единиц. Сумма амортизационных отчислений за единицу составит: 0,4 р./ед. (120 тыс. р. / 300 тыс. ед.). Ежемесячный объем выпуска продукции умножается на
0,4 р./ед., и определяется сумма амортизационных отчислений.
Одним из сложных на сегодняшний день вопросов, который должна решить организация самостоятельно, является определение срока полезного использования НМА.
Следует знать, что прежде чем принять на бухгалтерский учет НМА и ОИС, необходимо, чтобы на имя руководителя организации или главного бухгалтера поступила служебная записка от лица, заказавшего НМА и ОИС. В этой служебной записке должны не только указываться срок полезного использования объекта, что, кстати, в обязательном порядке относится ко всем основным средствам, но и излагаться аргументы,
доказательства в обоснование этого срока.
Срок полезного использования НМА и ОИС может быть установлен:
1)исходя из срока действия лицензии, патента, права пользования и т. п. В этом случае сумма начисленной амортизации по годам будет равна отношению первоначальной стоимости НМА к сроку его полезного использования по соответствующему договору;
2) организацией самостоятельно исходя из срока, в течение которого ОИС будет приносить экономическую выгоду (доход). Это могут быть программные продукты, в частности, для разработки бизнес-планов, бюджетирования, ноу-хау и т. п. Поскольку точно установить длительность такого периода сложно, организациям рекомендуется учитывать ряд других факторов, например первоначальную стоимость НМА и ОИС, применяемый метод начисления амортизации, предполагаемую рентабельность, изменения текущих издержек производства, объемы выпуска продукции с использованием ОИС и т. п.
По НМА и ОИС, в отношении которых практически не представляется возможным установить срок полезного использования, нормы амортизации для учета устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации), а для целей списания сумм начисленной амортизации на издержки для определения налогооблагаемой базы налога - в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Организация вправе самостоятельно выбирать порядок отражения в учете сумм начисленной амортизации: с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов» (дебет счетов 20, 25, 26 и других) или без использования этого счета списания амортизационных отчислений непосредственно в кредит счета 04, что указывается в пояснениях к счету 04 «Нематериальные активы».
Анализ нематериальных активов и объектов интеллектуальной собственности
Для обеспечения достоверности и объек-
тивности анализа НМА и ОИС целесообразно перед его проведением осуществить их инвентаризацию. Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых результатов предприятия утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации [13]. При этом следует учитывать постановление Государственного комитета Российской Федерации по статистике [14], утвердившего с 1999 года новые формы учетной документации по учету инвентаризации (унифицированные формы № ИНВ-1-ИНВ-26), а также распоряжение Министерства имущественных отношений Российской Федерации, Министерства промышленности, науки и технологий Российской Федерации, Министерства юстиции Российской Федерации [15].
При этом следует исходить из того, что инвентаризация может быть как обязательной, так и инициативной.
Обязательная инвентаризация прав на результаты научно-технической деятельности проводится в случаях, предусмотренных законодательством при приватизации государственных и муниципальных унитарных предприятий, реорганизации или ликвидации организаций.
Инициативная инвентаризация осуществляется по решению собственника имущества или юридического лица, имеющего это имущество в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении.
При проведении инвентаризации определяются исключительные права на объекты НМА и ОИС, а также НМА и ОИС, не являющиеся объектами исключительных прав. Кроме этого, обязательно определяются потенциально охраноспособные объекты НМА и ОИС, на которые может быть получен охранный документ в соответствии с законодательством России, а также объект технической, организационной или коммерческой информацией, составляющей секреты производства.
Также по результатам инвентаризации устанавливается наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих права предприятия на использование актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.
Иными словами, уточняется следующее:
• наличие акта приема-передачи объекта НМА и ОИС в собственность предприятия, юридического или физического лица;
• создан объект на самом предприятии, и финансирование осуществлялось за счет средств предприятия, или он передан предприятию другим предприятием на основании договора о переуступке прав, лицензионного соглашения и т. п.;
• ОИС передается в собственность предприятия или только во временное пользование.
НМА и ОИС могут поступать в качестве вклада в уставный капитал при осуществлении совместной деятельности, может иметь место и безвозмездное поступление. При этом поступать они могут как от физических, так и от юридических лиц.
Порядок оформления первичных документов по учету НМА осуществляется в соответствии с постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике [12]. Учет НМА осуществляется по данным Карточки учета нематериальных активов (форма № НМА-1).
Предприятия могут самостоятельно выбирать форму учета, перечень применяемых регистров, их построение, способ записей и т. п., но для учета операций с НМА необходимо использовать унифицированные формы первичной документации.
Следует проверить правильность и своевременность отражения НМА и ОИС в балансе. Главное внимание здесь уделяется документам, подтверждающим стоимостную оценку объекта. При этом исходят из следующего:
1) если объект создан самим предприятием (или им приобретен), то стоимостная оценка при принятии на баланс осуществляется по стоимости фактических затрат, связанных с приобретением, созданием и доведением объекта до состояния, в котором объект пригоден для использования в запланированных целях;
2) если объект используется в качестве вклада в уставный складочный капитал, то его денежная оценка, согласованная учре-
дителями, проводится независимым оценщиком;
3) если объект получен безвозмездно, то его фактическая стоимость определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость НМА может быть определена на основе экспертной оценки;
4) если объект поступает как вклад в осуществление совместной деятельности, то по стоимости, предусмотренной в договоре по согласованию сторон с учетом оценки, определенной независимым оценщиком.
Для правильного и своевременного отражения НМА и ОИС в балансе предприятия необходимо указать:
• точное наименование объекта;
• его технические характеристики;
• конструкторско-техническую документацию;
• изображение объекта, если это возможно;
• дату приобретения;
• количественную и стоимостную оценку;
• наименования должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.
Все эти данные, а также другая документация позволяют идентифицировать (выделить, отделить) НМА и ОИС от другого имущества предприятия.
На практике применяются следующие направления анализа:
• объемов и динамики нематериальных активов и их структуры;
• объектов интеллектуальной собственности;
• эффективности использования нематериальных активов и их влияния на финансово-экономические результаты деятельности компании.
Таблица 1
Анализ объемов и динамики изменения нематериальных активов по данным
бухгалтерской отчетности, в тыс. р.
Показатель Период Отклонение
базисный 2007 год отчетный 2008 год абсолютное относительное
Нематериальные активы всего, в том числе: патенты, лицензии, знаки (товарные знаки обслуживания) 4 950 6 440 1 490 130,1
4 850 6 320 1 470 130,3
прочие 100 120 20 120
деловая репутация - - - -
Удельный вес НМА в общей стоимости активов предприятия, % 1,4 1,7 0,3 121,4
Анализ объемов и динамики изменения нематериальных активов осуществляется по данным бухгалтерской отчетности (форма № 5) (табл. 12).
Приведенные в таблице 1 данные свидетельствуют о том, что на предприятии происходят положительные процессы увеличения объемов НМА, а также опережающий рост ОИС, что в конечном итоге способствовало увеличению удельного веса НМА в общей стоимости средств предприятия.
Анализ изменения структуры НМА, в частности ОИС, можно провести по данным приложения к бухгалтерскому балансу формы № 5 «Нематериальные активы» (табл. 2).
Из данных таблицы 2 следует, что на предприятии за анализируемый период произошел положительный процесс увеличения удельного веса ОИС.
Более детальный анализ структуры ОИС может быть выполнен по данным формы № 5 (табл. 3).
Из данных таблицы 3 следует, что в структуре ОИС, используемой в сфере производства, за анализируемый период произошли положительные изменения. Прежде всего это выразилось в том, что наибольший удельный вес и преимущественный рост достигнуты на права, возникающие из охранных документов в виде патентов на изобретения, промышленные
Таблица 2
Анализ изменения структуры НМА (ОИС)
Показатель Наличие, тыс. р. Структура, %
на начало отчетного года на конец отчетного года на начало отчетного года на конец отчетного года
Объекты интеллектуальной собственности 4 850 6 320 98,0 98,1
Деловая репутация - - - -
Прочие НМА 100 120 2,0 1,9
Итого 4 950 6 440 100 100
В таблицах 1-4 представлены условные примеры, соответственно, цифры также условные.
2
Таблица 3
Детальный анализ структуры ОИС
Показатель Наличие, тыс. р. Структура, %
на начало отчетного года на конец отчетного года на начало отчетного года на конец отчетного года
Объекты интеллектуальной собственности всего, в том числе: у патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель 4 850 6 320 100,0 100,0
3 420 4 540 70,5 71,9
у правообладателя на программы ЭВМ, базы данных 550 780 11,3 12,3
у владельцев на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров 880 1000 18,2 15,8
у патентообладателя на селекционные достижения
образцы, из свидетельств на полезные модели.
Совершенствование работы финансовоэкономических служб, снабжения и сбыта привело к значительному увеличению количества таких ОИС, как программы ЭВМ, базы данных, а также к компьютеризации труда исполнительных служб.
На предприятиях, на которых имеется патентно-лицензионная служба или налажен хороший учет составляющих ОИС, следует учитывать не только объекты промышленной собственности, но и авторское право, смежные права и право на коммерческую тайну. Многие предприятия имеют такие ОИС.
Как следует из анализа структуры НМА и ОИС, они весьма неоднородны по своему составу и степени участия и влияния на финансово-экономические показатели деятельности предприятия, поэтому при анализе эффективности использования НМА и ОИС и их влияния на результаты финансово-экономической деятельности предприятия рекомендуется осуществить их группировку по различным признакам, например:
• увеличение объема выпуска продук-
ции (работ, услуг) с использованием НМА и ОИС;
• повышение качества изделий, производимых с использованием НМА и ОИС;
• снижение себестоимости продукции (работ, услуг) или снижение затрат на производство в целом при увеличении использования НМА и ОИС на предприятии;
• длительность использования отдельных видов НМА и ОИС, в годах;
• опережающий рост объема продаж продукции с использованием НМА и ОИС по сравнению с общим объемом продаж.
Могут быть использованы и другие показатели, в частности, осуществлено сравнение затрат, связанных с приобретением (созданием) НМА и ОИС и увеличением прибыли, объема сбыта продукции, со снижением трудоемкости, цены реализации и т. п. Важно знать возможности ликвидности НМА и ОИС, это позволяет четче определять текущую ликвидность предприятия.
Приведем пример сравнения темпов роста прибыли от использования лицензионной продукции за анализируемый период и
Таблица 4
Анализ эффективности НМА и ОИС
№ п/п Показатель Базисный 2008 год Отчетный 2007 год 2009 год в процентах к 2008 году
1 Стоимость нематериальных активов, тыс. р. 4 950 6 440 130,1
2 Объем реализации продукции (работ, услуг), тыс. р. 16 350 22 180 135,7
3 Балансовая прибыль, тыс. р. 2 750 3 940 143,3
4 Оборачиваемость нематериальных активов, раз (с. 2 : с. 1) 3,30 3,44 104,2
5 Прибыль на 1 рубль НМА, р. коп. (с. 3 : с. 1) 0-56 0-61,2 109,3
6 Рентабельность продажи, % (с. 3 : с. 2) х 100 16,8 17,8 106,0
темпов ее роста в базисный год по указанным признакам. Если темп роста прибыли Тп, объема производства Тлоп и других показателей по лицензионной продукции опережает эти же показатели по предприятию в
целом (Тп , ТЦоп), то есть Т7п(Т7оп) > ТЦп(ТЦоп),
то эффективность использования НМА и ОИС очевидна.
Анализ эффективности также можно провести путем сравнения темпов роста НМА и ОИС (ТНМА) с темпом роста прибыли (Тг) или темпами роста объема производства (ТЦоп), то есть ТУп (ТЦоп) > ТНМА. Если
темп роста прибыли (объема производства) опережает темп роста НМА, то это также свидетельствует об эффективности НМА и ОИС (см. табл. 4).
Каждое предприятие может самостоятельно определить, что для него важнее: сравнение затрат с приобретением (созданием) НМА и ОИС и доведение их до практического использования с принятым на предприятии показателем доходности и если темпы роста доходности (прибыль, объем реализации, снижение себестоимости и т. п.) опережают темпы роста затрат, то использование нематериальных активов эффективно, или провести анализ эффективности использования НМА и ОИС путем расчета ряда показателей за анализируемый период.
Из данных таблицы 4 следует, что за анализируемый период имеет место увеличение стоимости НМА на 30,1 процента,
но за это время балансовая прибыль увеличилась на 43,3 процента, а объем реализованной продукции на - 35,7 процента. Прибыль, приходящаяся на 1 рубль стоимости НМА увеличилась за счет двух факторов: оборачиваемости НМА и увеличения рентабельности продаж. Зная эти факторы и рассчитав их влияние на доходность НМА, каждое предприятие может самостоятельно определять, какому фактору отдавать предпочтение при том или ином финансовоэкономическом положении.
Исходя из этих расчетов предприятие может выбрать способы повышения доходности НМА и, соответственно, обосновать стратегический план развития: ускорение оборачиваемости НМА или увеличение рентабельности продаж. По каждому направлению следует подготовить систему мероприятий, направленных на их улучшение. Это могут быть мероприятия, способствующие:
• увеличению объема реализации продукции (работ, услуг);
• снижению себестоимости продукции;
• росту производительности труда;
• формированию цены реализации продукции;
• лучшему использованию производственных ресурсов;
• повышению качества продукции;
• совершенствованию источников финансирования создания (приобретения) НМА и ОИС;
• срокам использования НМА и ОИС в производстве и увеличению их доли в общей стоимости активов предприятия.
Таким образом, подробный анализ нематериальных активов и объектов интеллектуальной собственности и определения их влияния на эффективность финансовоэкономической деятельности предприятия будет способствовать заинтересованности предприятий в увеличении их доли в стоимости имущества предприятия.
ЛИТЕРАТУРА
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ : в редакции последних изменений.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) : Федеральный закон от 18 декабря 2006 года № 230-ФЗ.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н.
4. О науке и государственной научнотехнической политике : Федеральный закон от 23 июня1998 года № 127-ФЗ.
5. Патентный закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 года № 3517-1.
6. О селекционных достижениях : Закон Российской Федерации от 6 августа 1993 года № 5605-1.
7. Об авторском праве и смежных правах : Закон Российской Федерации от 9 июля 1993 года № 5351-1.
8. О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров : Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 года № 3520-1.
9. Правила признания товарного знака общеизвестным в Российской Федерации : приказ Российского агентства по патентам и товарным знакам от 17 марта 2000 года № 38.
10. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н : в редакции приказа Министерства финансов Российской Федерации от 7 мая 2003 года № 38н.
11. Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 24 декабря 1998 года № 68н.
12. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве : постановление Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30 октября 1997 года № 71а.
13. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 сентября 1995 года № 49.
14. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации : постановление Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18 августа 1 998 года № 88.
15. Методические рекомендации по инвентаризации прав на результаты научнотехнической деятельности : распоряжение Министерства имущественных отношений Российской Федерации, Министерства промышленности, науки и технологий Российской Федерации, Министерства юстиции Российской Федерации от 22 мая 2002 года № 1272-р/Р-8/149.
